I SA/Sz 150/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Asesor WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych uchyla zaskarżoną decyzję W dniu 13 lipca 2007r. D. S. złożył wniosek do Burmistrza Miasta i Gminy G. o umorzenie należności podatku od środków transportowych z uwagi, iż samochód Mercedes 808 jest starym pojazdem, który nie nadaje się do jazdy. Ponadto, pojazd ten jest zajęty przez dwóch komorników. Wskazał, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, jest osobą schorowana i samotnie wychowuje wnuczkę. Burmistrz Miasta i Gminy G. decyzją z dnia [...], nr [...] na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r., Nr 6 poz. 60 z późn. zm./ po rozpoznaniu wniosku podatnika, odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od środków transportowych w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik posiada zaległość z tytułu II raty podatku od środków transportowych za rok 2006 w wysokości [...] zł oraz w kwocie [...] zł z tytułu I raty za 2007r. w tym podatku. Organ ustalił, że podatnik posiada liczne zadłużenia wobec instytucji państwowych i osób prywatnych. Strona otrzymuje świadczenie emerytalne w kwocie [...] zł /po potrąceniach dokonywanych przez komornika sądowego/. Ponadto, D. S. zamieszkuje wspólnie z wnuczką, która otrzymuje świadczenie z ZUS w kwocie [...] zł. Dodatkowo podatnik prowadzi działalność gospodarcza i w 2005r. uzyskał dochód [...] zł, zaś w 2006r. w kwocie [...] zł. W okresie od stycznia do czerwca 2007r. podatnik poniósł stratę w wysokości [...] zł. Organ wskazał, że w okresie trzyletnim poprzedzającym złożenie w/w wniosku podatnik uzyskał w 2004r. rozłożenie na raty zaległości z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2002-2003 oraz w 2006r. umorzono mu kwotę główną zaległości z tytułu tegoż podatku za lata 2004-2005 wraz z odsetkami i I ratę za rok 2006. Organ podniósł, iż w ostatni roku nie wystąpiły u D. S. żadne istotne zdarzenia losowe. Zła sytuacja finansowa podatnika utrzymuje się od kilku lat i brana była pod uwagę przy rozpatrywaniu wcześniejszego wniosku. Organ wskazał, że od 1 stycznia 2007r. zmieniły się zasady udzielania pomocy de minimis i nie może być ona udzielona przedsiębiorcy będącemu w trudnej sytuacji finansowej. Komisja Europejska stwierdziła, bowiem, iż istotą pomocy państwa dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jest pomoc na rozwój i nowe inwestycje. Państwo nie może notorycznie pomagać przedsiębiorcom będącym w trudnej sytuacji w drodze uproszczonej procedury, gdyż stwarza to mechanizm zachwiania konkurencyjności na rynku wspólnotowym. Pomoc dla podmiotów znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej może być udzielona po uzyskaniu opinii Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, a nawet zgody Komisji Europejskiej. Zdaniem organu, umorzenie zaległości podatkowych w przedmiotowej sprawie naraziłoby organ podatkowy oraz podatnika na niekorzystne orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w razie złożenia wniosku przez innego przedsiębiorcę z jakiegokolwiek kraju członkowskiego Unii Europejskiej. D. S. złożył odwołanie od powyższej decyzji i wniósł o jej uchylenie i umorzenie zaległości podatkowej. Wskazał, że decyzja jest dla niego krzywdząca, bowiem znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Podał, że powyższego pojazdu nie eksploatuje, gdyż nie nadaje się on do użytku i jest zajęty przez komornika, zaś on nie ma możliwości jego wyrejestrowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] nr [...]na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r., Nr 6 poz. 60 z późn. zm./ po rozpoznaniu odwołania D. S. od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że ogólną zasadą wynikającą z przepisów Ordynacji podatkowej jest obowiązek regulowania przez podatnika ciążących na nim zobowiązań podatkowych w wysokości i terminach określonych przez poszczególne ustawy podatkowe. Odstępstwem od tej zasady jest, m.in. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ przytoczył treść powyższego przepisu i wskazał, że zastosowanie tego rodzaju ulgi podatkowej uzależnione jest od wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego oraz złożenia przez podatnika stosownego wniosku. Ponadto, decyzja organu w tym zakresie ma czysto uznaniowy charakter. W niniejszej sprawie organ podatkowy ustalił, że podatnik uzyskuje stale dochody z emerytury, posiada majątek pozwalający mu na uregulowanie zaległości. Nadto z akt sprawy, zdaniem organu, wynika iż w okresie gdy powstały zaległości u podatnika nie wystąpiły nadzwyczajne okoliczności uzasadniające udzielenie kolejnej ulgi w spłacie zobowiązań, zaś w 2006r. podatnik uzyskał dochód pozwalający mu na uregulowanie zobowiązania. D. S. złożył skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniósł o jej uchylenie i umorzenie zaległości. Skarżący wskazał, iż zaległość podatkowa związana jest z samochodem marki Mercedes, którego nie użytkuje w związku z jego złym stanem technicznym oraz zajęciem przez komornika. Podniósł, że organ odwoławczy nie odniósł się w ogóle do tej kwestii przy rozważaniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentacje jak w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ podał, że fakt zajęcia pojazdu przez organ egzekucyjny nie stanowi samoistnej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Podatek od środków transportowych nie jest podatkiem dochodowym, zatem okoliczności dotyczące nie uzyskiwania dochodu z danego pojazdu nie stanowią podstawy przedmiotowego umorzenia, a sam fakt zajęcia nie świadczy o niemożności wykorzystywania pojazdu do prowadzonej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm./ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm./ Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podaną podstawą prawną. Skarga okazała się zasadna, choć nie z powodów w niej podnoszonych. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu podatkowego została wydana w oparciu o art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz.926 z późn. zm.), w myśl którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszność mają organy skarbowe, gdy twierdzą, że umorzenie podatku lub udzielenie ulgi podatkowej, o której mowa w cytowanych przepisach ma charakter decyzji uznaniowej. Zawarty bowiem w nich zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Podkreślić zaś należy, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny, w danym stanie faktycznym sprawy, okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika. (por. wyrok WSA w Warszawie z 03.06.2004r. o sygn. akt III SA 212/03 LEX nr 147341) Uznanie administracyjne nie polega jednakże na zupełnej dowolności działania organu administracji i podlega kontroli sądowej. Zakres uznania administracyjnego jest określony przez prawo, a w sytuacji takiej, z jaką mamy do czynienia w niniejszej sprawie, kiedy przepisy prawa materialnego, tj. art.67a § 1 Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych obiektywnych kryteriów, zakres ten wynika z przepisów proceduralnych, określających zasady działania organów administracji państwowej. Uznanie administracyjne nie przekreśla zatem stosowania w postępowaniu w zakresie ulg i umorzeń zasad ogólnych postępowania wyrażonych w przepisach Ordynacji podatkowej. Kontroli Sądu podlega natomiast sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Kontroli sądu administracyjnego nie podlega tym samym uznanie samo w sobie, lecz uzasadnienie stanowiska organu. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, iż w sprawie zachodzi przesłanka, o której mowa w tych przepisach Ordynacji podatkowej, tj. ważny interes podatnika, powinien przeprowadzić wnikliwą analizę jego sytuacji materialnej w celu ustalenia rzeczywistych możliwości płatniczych, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy. Po dokonaniu tej analizy powinien natomiast ocenić, czy i w jakiej ewentualnie kwocie zaległość należy umorzyć. Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie z naruszeniem powyższych przepisów procesowych. Oceniając zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności należy podkreślić, że argumentacja zawarta w jej uzasadnieniu odnosząca się do przyczyn powstania zaległości podatkowej nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie wniosku strony, bowiem nie jest to przesłanka wynikająca z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawą niestosowania ulg nie powinna być ocena przyczyn, które spowodowały powstanie zaległości podatkowych. Brzmienie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że o możliwości ich umorzenia winno decydować to, czy podatnik znajduje się aktualnie w szczególnej sytuacji majątkowej i osobistej, która uniemożliwia mu zapłatę zaległego podatku oraz należności ubocznych. Przesłanki umorzenia zostały bowiem określone w sposób pozytywny poprzez wskazanie, że jest to możliwe i dopuszczalne jeśli zaistnieje stan, który można uznać za waży interes podatnika lub ważny interes publiczny. Brak jest natomiast oznaczenia przesłanek negatywnych, takich jak np. zawinione zachowanie podatnika prowadzące do powstania zaległości podatkowej, których wystąpienie umożliwiałoby - nawet pomimo zaistnienia przesłanek pozytywnych, uwzględnienie wniosku podatnika. Jest to więc uprawnienie podatnika niezależne od tego, jakie przyczyny doprowadziły do powstania stanu zaległości podatkowej ( por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 698/07) Podnieść należy, iż w niniejszej sprawie organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wymienił jedynie, iż u podstawy odmowy umorzenia zaległości podatkowej leży okoliczność uzyskiwania przez podatnika stałych dochodów z emerytury i posiadania majątku pozwalający mu na uregulowanie zaległości. Organ nie ocenił i nie powiązał przesłanek wynikających z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej z okolicznościami, które doprowadziły sytuacji, w której znajdował się podatnik składając przedmiotowy wniosek. Orzekając o umorzeniu zaległości podatkowych, organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia może mieć albo przesłankę ważnego interesu podatnika, albo przesłankę interesu publicznego, albo obie te przesłanki łącznie. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w niniejszej sprawie w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważył przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi związaną z indywidualnym interesem podatnika. Organy podatkowe wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi nie zebrały w tym zakresie całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego, stąd też wyprowadzona przez nie ocena nosi cechy dowolności. Wprawdzie to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 r.), to jednak nie zwalnia to organów podatkowych z obowiązków określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu dotyczącym zastosowania jednej z ulg przewidzianych w art. 67 a Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku gromadzenia materiału dowodowego i ustalania z urzędu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie powoływał się na ogólnie trudną sytuację finansową, lecz wskazywał na konkretne okoliczności, które świadczyły, jego zdaniem, o istnieniu po jego stronie ważnego interesu przemawiającego za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Wskazywał w szczególności na fakt samotnego wychowywania wnuczki, zły stan swojego zdrowia oraz brak możliwości korzystania z samochodu marki Mercedes w związku z którym powstała zaległość w podatku od środków transportowych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej w ogóle nie odniósł się do kwestii zajęcia przedmiotowego pojazdu przez organ egzekucyjny. Zrobił to dopiero w odpowiedzi na skargę, lecz próba uzasadnienia decyzji w piśmie procesowym, złożonym po zakończeniu postępowania podatkowego, nie może zastąpić rozstrzygnięcia określonego w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Podsumowując, wysnuta z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych ocena nieuwzględniająca tego, że odmowa ulgi w spłacie zaległości podatkowej powodując konieczność uregulowania zobowiązania podważyć może podstawy egzystencji zobowiązanego, narusza prawo materialne, poprzez niewłaściwe korzystanie z przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznania administracyjnego. Narusza również prawo procesowe, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i art. 121 tej ustawy, przy czym dokonaną przez Sąd wykładnię wymienionych wyżej przepisów prawa należy uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zauważyć należy również, choć nie miało to wpływu na wynik sprawy, iż organ odwoławczy naruszył art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.