I SA/Sz 150/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2006 r. wraz z odsetkami 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 29 lipca 2011 r. [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego w przeprowadził w "T" spółce z o.o. z siedzibą w K, zwanej dalej w skrócie "spółką", kontrolę podatkową dotyczącą przestrzegania przepisów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego w obrocie olejem opałowym w okresie od 1 września 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż ww. podmiot sprzedawał wyrób akcyzowy - olej opałowy przeznaczony na cele opałowe, nie wypełniając obowiązków określonych przepisami prawa w zakresie akcyzy, na powyższą okoliczność sporządzono protokół z kontroli z dnia [...] 2009 r. Mając na względzie ustalenia kontroli, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2006 roku, z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Po analizie materiału dowodowego organ I instancji wydał decyzję, w której określił podatnikowi należne zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 roku w kwocie [...]zł w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych, naliczone na dzień złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego, w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ ten wskazał, że spółka naruszyła przepisy prawa podatkowego, uprawniające do zastosowania preferencyjnej (przewidzianej dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe) stawki akcyzy, poprzez niepobranie od nabywców tego oleju stosownych oświadczeń o jego przeznaczeniu. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji i zarzuciła organowi, iż zaskarżona decyzja oparta została na błędnych ustaleniach faktycznych, bowiem - wbrew twierdzeniom organu - na oświadczeniach nabywców oleju opałowego została wskazana ilość posiadanych przez nich urządzeń grzewczych. Ponadto, spółka podniosła, że organ naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez potraktowanie oświadczeń jako błędne na etapie postępowania podatkowego, podczas gdy uchybienia te nie zostały wyszczególnione w protokole kontroli podatkowej. Strona zarzuciła również błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 ust. 1 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. . Nr 87, poz. 825 ze zm.), poprzez nieuzasadnione przyjęcie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów oleju opałowego, w związku z dokonanymi transakcjami sprzedaży, w przypadku których nie pobrano stosownych oświadczeń nabywców oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, potwierdzających ich opałowe przeznaczenie. Zdaniem strony, stwierdzone braki nie uzasadniają zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, bowiem brak jest podstaw do uznania, iż dokonała ona sprzedaży oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r. nr [...]uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 roku i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 roku w kwocie [...]zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ odwoławczy powołał się na treść przepisu art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Następnie organ wskazał, że spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw oraz produktów ropopochodnych. Sprzedaż była prowadzona zarówno na rzecz osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, jak również osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności. Zatem strona wykonywała czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jaką była sprzedaż wyrobu akcyzowego, stając się tym samym podatnikiem podatku akcyzowego. W dalszej części uzasadnienia, organ II instancji powołał się na treść art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10 i ust. 4, art. 62 ust. 1 pkt 1oraz ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stwierdzając, że spełnione zostały dwa warunki opodatkowania spółki podatkiem akcyzowym, tj. poprzez sprzedaż wykonywała czynności wymienione w art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2 pkt 10 ww. ustawy oraz przedmiotem tych czynności był wyrób akcyzowy tj. olej opałowy przeznaczony na cele opałowe. Organ odwoławczy wskazał, że w badanym okresie spółka, prowadziła sprzedaż detaliczną na terytorium kraju oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, będącego produktem rafinacji ropy naftowej, z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego, wynoszącej 232 zł na 1.000 litrów gotowego wyrobu, wskazanej w § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia. Wyrób ten strona nabywała od dostawców krajowych z przeznaczeniem na cele opałowe lub do dalszej odsprzedaży również na cele opałowe. Dalej, organ przytoczył treść przepisu § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia i wyjaśnił, że zastosowane w sprawie przepisy odnoszące się do miesiąca listopada 2006 roku nakładały na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w określonej formie. Tylko kompletnie wypełnione i pochodzące od istniejących podmiotów oświadczenia uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia byłyby nieprawidłowe, niepełne albo gdyby ich nie było lub zostały złożone przez nieistniejące podmioty, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepisy nie uprawniały ponadto do późniejszego, tj. po dacie sprzedaży, uzupełnienia treści oświadczenia. Konsekwencją pobrania przez sprzedawcę wadliwego oświadczenia lub jego niedobrania był brak możliwości skorzystania przez niego z preferencji podatkowej. U sprzedawcy oleju opałowego właściwie zabarwionego i oznaczonego znacznikiem nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jeżeli posiada on poprawne pod względem formalnym i materialnym oświadczenie nabywcy, iż nabywca ten przeznaczy olej opałowy na cele opałowe lub dokona ich odsprzedaży, również na cele opałowe. Zatem oświadczenie to zawierać powinno niezbędne dane, określone przepisami § 4 ust. 1 i 2 (w zależności od statusu nabywcy paliwa) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy przytoczył fragment wyroku WSA w Lublinie z dnia 22 października 2008 r., I SA/Lu 274/08, LEX nr 498201 oraz NSA w dniu 28 kwietnia 2011 r., I GSK 644/10 oraz powołał sygnatury innych wyroków. Organ II instancji jako podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym przyjął ilość sprzedanego oleju wynikającą ze zgromadzonych dokumentów. W wyniku kontroli oświadczeń odebranych od kupujących w ramach transakcji zawartych w listopadzie 2006 roku ustalono, że spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego (w ilości 5.776 litrów), w przypadku których nie pobrano oświadczeń, uprawniających do skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym, bowiem nie zawierały informacji na temat ilości nabywanego oleju opałowego, co do którego nabywca deklarował jego zużycie do celów opałowych – organ w formie tabeli przedstawił dokonane transakcje z naruszeniem przepisów prawa. W opinii Dyrektora Izby Celnej brak było podstaw aby uznać, iż oświadczenia nabywców oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, złożone na fakturach VAT, były oświadczeniami o opałowym przeznaczeniu nabywanego wyrobu, uprawniającymi do stosowania stawki wymienionej w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. 232 zł na 1.000 litrów wyrobu. Jeśli podatnik sprzedający olej opałowy przeznaczony do celów opałowych nie dochował należytej staranności w uzyskiwaniu od nabywców oświadczeń, wymaganych przepisami prawa, nie mógł skorzystać z preferencji podatkowej. Nie było zatem podstaw, aby uznać, iż wyrób ten został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. W związku z tym strona nie mogła korzystać z przywileju zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego od 5.776 litrów sprzedanego oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż organ podatkowy I instancji w sposób nieuzasadniony uznał, że oświadczenie złożone przez Ta K, poprzez to, iż nie zawiera informacji o liczbie posiadanych urządzeń grzewczych, nie potwierdza opałowego zużycia nabywanego oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych, bowiem w treści oświadczenia złożonego przez wyżej wymienionego zawarto jednoznacznie brzmiący zapis o posiadaniu "dmuchawy powietrznej", co świadczy o tym, że osoba ta wskazała pośrednio, iż posiada jedno urządzenie grzewcze. Wobec tego nie został naruszony przepis § 4 ust. 2 pkt 4 ww. rozporządzenia. Następnie, organ przytoczył treść przepisu § 2 ust. 1 pkt 1 powołanego rozporządzenia, art. 2 pkt 2, art. 19 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 18 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, art. 63 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wyjaśniając, że mając na względzie ustalony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy, uwzględniając stawkę podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł na 1.000 litrów, organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 11.552 zł (szczegółowe wyliczenia organ przedstawił w tabeli). Dalej, organ II instancji powołując się na przepisy § 2 ust. 4 oraz § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wskazał, że podatnik powinien dysponować fakturami, z których wynikałaby kwota akcyzy do odliczenia, jednakże w zebranym materiale dowodowym nie było dokumentów, z których wynikałaby kwota akcyzy do odliczenia. Organ zauważył również, iż zgodnie z treścią art. 19 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, art. 53a oraz 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej kwota odsetek za zwłokę od niezapłaconych wpłat dziennych za miesiąc listopad 2006 r. wynosi [...]zł (w tabeli organ przedstawił podatek akcyzowy w rozbiciu na poszczególne wpłaty dzienne wraz z odsetkami za zwłokę od poszczególnych wpłat dziennych). Dyrektor Izby Celnej uznał, iż organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo, określając podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2006 roku, jednakże właściwa kwota zobowiązania podatkowego wynosiła [...]zł, a nie [...]zł. Na koniec organ odwoławczy stosownie do treści art. 51 § 1 i art. 53 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 18 ust. 1 określił sposób naliczania odsetek za zwłokę. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, spółka wniosła do WSA w Szczecinie skargę na decyzję organu, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię: a) przepisu art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z przepisami § 2 § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do wymienionego rozporządzenia poprzez przyjęcie, że: ▪ ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od tego czy oświadczenie nabywcy oleju opałowego zawierające deklaracje o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze jest poprawne pod względem formalnym oraz ▪ wobec niewpisania przez nabywców oleju opałowego w miejscu wykropkowanym oświadczenia, a skarżący dokonał sprzedaży tego oleju, a zatem, że po stronie skarżącego powstał obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy według stawek jak dla oleju napędowego, pomimo tego - a nawet wówczas - gdy ilość nabytego oleju została wpisana wyżej w treści faktury sprzedaży znajdującej się na tej samej stronie co oświadczenie, a poniżej oświadczenia nabywca złożył swój własnoręczny podpis, 2) naruszenie zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegających między innymi: ▪ na bezzasadnym podważeniu oświadczenia sześciu nabywców oleju opałowego poprzez przyjęcie, że w oświadczeniach tych brak jest informacji dotyczącej ilości nabywanego oleju, ▪ pominięcie faktu, iż organ podatkowy I instancji dokonując wyliczenia podwyższonego podatku akcyzowego, nie uwzględnił tego, że skarżący zapłacił podatek akcyzowy od zakwestionowanych partii oleju opałowego w kwocie [...] zł od 100 litrów wyrobu, co oznacza, że organ podatkowy określając zobowiązanie podatkowe je zawyżył. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2006 roku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca podniosła, że zakwestionowane przez organ oświadczenia sześciu nabywców zostały złożone dwukrotnie, raz na odrębnym druku załączonym do faktury i drugi raz wprost na fakturze. Ponadto, organ nie obniżył kwoty określonego podatku akcyzowego, o podatek akcyzowy zapłacony przez stronę. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga jest zasadna. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zastosowania przez organy podatkowe art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., określającego stawkę podatku akcyzowego w kwocie 2000 zł za 1.000 litrów gotowego wyrobu (oleju opałowego) w sytuacji, gdy w trakcie kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca w listopadzie 2006 r. sprzedała w warunkach obniżonej akcyzy olej opałowy dysponując oświadczeniami nabywców, które zdaniem organów nie było prawidłowe. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały skorzystanie przez podatnika z obniżonej stawki akcyzy (wynoszącej w listopadzie 2006 r. 232 zł/1.000 litrów) na tej podstawie, że podatnik dokonując w listopadzie 2006 r. sprzedaży na rzecz nabywców - osób fizycznych (w ilości 5.776 l) uzyskał od nich niepełne oświadczenia na wystawionej fakturze VAT. W niniejszej sprawie kwestię podatku akcyzowego od olejów opałowych regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.a." oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 tej ustawy ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwane dalej w skrócie " rozporządzeniem". Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 11 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, zaś podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do art. 10 ust. 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Stawki tego podatku zostały określone, m.in. w art. 65 ust.1 u.p.a., zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu. Ustawodawca w art. 65 ust. 2 u.p.a., upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy, określonych w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych. W wykonaniu upoważnienia ustawowego Minister Finansów w dniu 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (preferencyjne), stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Zgodnie z brzmieniem poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do 14 września 2005 r. stawka preferencyjna na olej opałowy na cele opałowe wynosiła 233 zł za 1.000 litrów wyrobu, a od 15 września 2005 r. – 232 zł za 1.000 litrów. Warunki zastosowania preferencyjnej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia. Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia jest zobowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia. Oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia stanowi, że podatnik sprzedający wyroby z poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. W myśl ust. 2 tego paragrafu rozporządzenia, ww. oświadczenie powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Istotne znaczenie dla oceny rozpoznawanej skargi ma prawidłowe rozumienie powołanych wyżej przepisów rozporządzenia oraz związane z tym ustalenie znaczenia poprawności oświadczeń złożonych przez nabywców oleju dla możliwości skorzystania z obniżonej stawki w podatku akcyzowym. Jak wynika z konstrukcji § 4 rozporządzenia, myśl prawodawcy ujęta w § 4 jest podzielona na 5 ustępów, które jednak tworzą jedną wspólną całość. Oznacza to, że ustalając treść norm wynikających z § 4 rozporządzenia, cytowane przepisy należy traktować jako jedną rozwiniętą myśl ustawodawcy, pozwalającą na prawidłową ocenę funkcji oświadczenia odbieranego przez podatnika–sprzedawcę. Ocena ta prowadzi do wniosku, iż tylko oświadczenie spełniające odpowiednio wszystkie wymogi formalne przewidziane § 4 ust. 1 i ust.2 rozporządzenia uprawnia do zastosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia - co uzasadnia zwrot: "uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia", zawarty w ust. 1 § 4. Cały bowiem § 4 jest jedną kompletną myślą prawodawcy, która jest doprecyzowana i rozwinięta w kolejno następujących po sobie ustępach, a zatem stanowi normę prawną wprowadzającą reguły postępowania, których dochowanie uprawnia do stosowania przez sprzedawcę (a zarazem uzyskania przez nabywcę) obniżonej stawki podatku akcyzowego do sprzedawanego (nabywanego) oleju opałowego i stanowi uzupełnienie normy prawnej wynikającej z art. 4 ust.1 pkt 3 i ust. 2 pkt 10 u.p.a. w związku z art. 65 u.p.a. Norma prawna, a zatem reguła postępowania, która wynika z ww. przepisów § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia wskazuje wyraźnie na konkretnego jej adresata, a mianowicie podatnika–sprzedawcę, któremu następnie norma ta nakazuje uzyskiwać od oznaczonego nabywcy (osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą albo nieprowadząca działalności gospodarczej) oświadczenie o ściśle określonej treści co do jej minimum - ze wskazaniem konkretnego skutku, a mianowicie, że oświadczenie to uprawnia do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a) załącznika Nr 1 do rozporządzenia (zamiast stawki w wysokości 2.000 zł/1.000 l stosownie do art. 65 ust.1a pkt 1 u.p.a.). Spełnienie tego wymogu, a więc przyjęcie przez podatnika – sprzedawcę oświadczenia zawierającego dane w zakresie wymaganym przez prawodawcę, konieczne jest zatem dla sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Stwierdzić więc należy, że przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, że tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 1 i 2 § 4 rozporządzenia, uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę zastosowania (skorzystania z) obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Na gruncie przytoczonych przepisów należy więc uznać, że prawodawca położył nacisk na treść oświadczeń składanych przez nabywców wobec podatnika-sprzedawcy, nie pozostawiając swobodnego wyboru podatnikowi w przedmiocie reguł postępowania co do daty przyjęcia oświadczeń oraz ich treści. Prawodawca nałożył bowiem na sprzedawcę powinność przyjmowania od nabywców oleju oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1-3 rozporządzenia, które muszą odpowiadać wymogom prawa zarówno pod względem formalnym jak i materialnym, by doszło do nabycia uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Zauważyć jednocześnie należy, że norma prawna zawarta w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia stanowi wytyczne co do sposobu postępowania nie tylko przez podatnika-sprzedawcę podczas transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, lecz tym samym stanowi dla organu podatkowego ścisłą wskazówkę zachowania się w czasie kontroli, zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych, by móc ustalić, czy podatnik-sprzedawca nabył prawo do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego. Przepis ten wiąże podmioty stosujące ten przepis, co uzasadniają użyte w tym przepisie zwroty: "powinno zawierać dane", "powinno być dołączone", "powinno zawierać co najmniej". Oznacza to, że tak skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie obniżenia stawki w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego oraz innymi obowiązkami w zależności od osoby nabywcy (odrębnego złożenia lub dołączenia do faktury albo kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy). Zgodzić się należy z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń o określonej treści, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10). Oświadczenia te – będąc deklaracją co do przeznaczenia olejów opałowych na cele opałowe – muszą spełniać określone wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję - mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów akcyzowych. Jest to uzasadnione tym, iż ustawodawca uznał olej opałowy za wyrób akcyzowy zharmonizowany, co do którego konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem, aby obniżenie stawki akcyzy – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na inne, poza grzewczymi, celami. Przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek uzyskania oświadczeń w określonej formie i treści, a więc tylko kompletne oświadczenia uprawniają do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. W sytuacji oświadczeń nieprawidłowych, albo nieodebrania oświadczenia, nie można uznać, że sprzedaż nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z przeznaczeniem. Konsekwencją sprzedaży oleju opałowego niezgodnej z przeznaczeniem jest zastosowanie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., w myśl którego, w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaż ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Sąd zatem nie podzielił zarzutu skargi w zakresie w jakim kwestionuje wykładnię ww. przepisu. Należy zauważyć, że art. 65 ust. 1 u.p.a. określa stawkę akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w przedmiotowej sprawie w kwocie 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie art. 65. ust. 2 u.p.a. zawiera fakultatywne upoważnienie dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek akcyzy określonych w ust. 1 tego przepisu, różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także określania warunków ich stosowania z uwzględnieniem określonych w pkt 1 – 3 wymagań. Z treści obydwu powołanych przepisów wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że chodzi w nich o stawkę akcyzy na taki sam produkt – "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe". Stawka ta została określona na poziomie ustawowym z możliwością jej obniżenia w drodze rozporządzenia, co nastąpiło i obniżona stawka wynosiła w listopadzie 2006 r. 232 zł/1.000 l. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia (sprzedaży) olejów opałowych, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (i taka została zastosowana w przedmiotowej sprawie). W przyjętym rozwiązaniu prawnym mamy więc do czynienia z dwoma stawkami akcyzy: dla "oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe" (stawka obniżona w wysokości 232 zł/1.000 l), jak i oleju "użytego niezgodnie z przeznaczeniem" (stawka 2.000 zł/1.000 l). Odnosząc się do ustaleń organów podatkowych związanych ze sprzedażą oleju opałowego (5.776 l) dla sześciu osób nieprowadzących działalności gospodarczej, Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji, iż zamieszczone na fakturze oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego były niepełne z uwagi na brak wskazania ilości oleju przeznaczonego na cele grzewcze. Zdaniem Sądu, wykładnia funkcjonalna ww. przepisów, wskazała, że ww. brak był pozorny, bowiem umieszczenie oświadczenia nabywcy wprost na fakturze, w której widoczna była ilość zakupionego paliwa wypełnia warunki, określone w rozporządzeniu. Oświadczenie oraz faktura są w takim przypadku jednością i ich treść musi być odczytywana łącznie. Jest to sytuacja szczególna i różni się sytuacji, gdy oświadczenie jest składane przez nabywcę przed otrzymaniem faktury, jak i składane na odrębnym od faktury dokumencie, lecz nie później niż w dacie wystawienia faktury. W takich przypadkach oświadczenie nabywcy należy przyporządkować konkretnej fakturze dokumentującej zakup oleju opałowego i dopiero wówczas ocenić jego prawidłowość. Według Sądu, byłoby nadmiernym i nieuzasadnionym formalizmem żądanie wypełnienia ilości oleju opałowego, który nabywca ma zamiar zużyć na cel grzewczy w sytuacji, gdy ilość ta wprost wynika z faktury, na której jest złożone. Uwzględniając zatem przytoczone na wstępie rozważania dotyczące charakteru prawnego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, ich warunków formalnych i mocy dowodowej oraz skutków podatkowych wynikających z ich braku albo nieprawidłowości formalnych lub materialnych, Sąd uznał, że zakwestionowane przez organy oświadczenia były kompletne i zgodne z wymogami rozporządzenia. Opisane przez organy uchybienie ww. oświadczenia należy uznać za brak pozorny, który nie mógł skutkować nieuwględnieniem ww. oświadczenia przez organy podatkowe. Oznacza to, iż zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną z naruszeniem § 4 ust.1 pkt 2 i ust.2 rozporządzenia i bezzasadne było określenie podatnikowi podatku akcyzowego od przedmiotowej transakcji sprzedaży oleju opałowego. Zaznaczyć należy, że Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Celnej , zawarty w zaskarżonej decyzji, iż oświadczenia nabywców oleju opałowego, w których nie podano ilości urządzeń grzewczych, przy jednoczesnym określeniu ich rodzaju, za braki pozorne, a tym samym przyjęcie, że ww. oświadczenia były prawidłowe. Zarzut strony, iż nabywcy oleju opałowego sporządzili dwukrotnie oświadczenia, raz na odrębnym druku załączonym do faktury i drugi raz wprost na fakturze, nie znalazł potwierdzenia w materiale dowodowym. W aktach sprawy znajdują się tylko oświadczenia nabywców złożone wprost na fakturze. Również zarzut skarżącej związany z nie obniżeniem należnej akcyzy o podatek zapłacony był niezasadny, bowiem w katach sprawy brak było dokumentów, z których wynikałaby kwota akcyzy do odliczenia. Skarżąca nie przedstawiła faktury dokonanego przez siebie zakupu oleju opałowego, z której wynikałaby kwota akcyzy, zaś organ nie może domniemywać, że sprzedawca wkalkulował w cenę sprzedaży kwotę 232 zł z tytułu zapłaconego podatku akcyzowego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270), orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.