I SA/Sz 1502/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 października 2014 r. sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. znak [...] uchylił decyzję Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak [...] określającą D.N. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł i określił wysokość tegoż zobowiązania w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w S. po wszczęciu postępowania podatkowego wobec D. N. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok, ustalił, że podatniczka w 2007 roku w wyniku zawarcia 12 transakcji, sprzedała [...] niezabudowanych działek gruntu o łącznej powierzchni [...] ha, położonych w obrębie K., gmina K. oraz prawa do [...] udziałów w działce nr [...] o powierzchni [...] ha, stanowiącej drogę wewnętrzną pomiędzy zbywanymi działkami i uzyskała łączny przychód w kwocie [...] zł (brutto). W toku postępowania organ stwierdził, że D.N. wraz z mężem w dniu 28 kwietnia 2008 r. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-37), w którym wykazała (po stronie swoich dochodów): przychody z tytułu emerytury w kwocie [...] zł, zaliczki pobrane przez płatnika w wysokości [...] zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. Małżonkowie N. w złożonych wyjaśnieniach wskazali, że błędnie dokonali wspólnego rozliczenia na formularzu PIT-37, bowiem istnieje między nimi ustrój rozdzielności majątkowej obowiązujący na mocy zawartej w dniu [...] r. umowy o wyłączenie wspólności ustawowej (akt notarialny Rep. [...]). Organ podatkowy uznał, że podatniczka w sposób nierzetelny sporządziła zeznanie o wysokości osiągniętego w 2007 roku dochodu poprzez - nie tylko wspólne rozliczenie się z mężem, ale i nieujawnienie do opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Organ stwierdził bowiem, że przeprowadzony przez stronę (w latach 2001-2007) podział posiadanej nieruchomości gruntowej na szereg mniejszych działek, wydzielenie dróg dojazdowych, uzbrojenie terenu, a następnie sprzedaż działek na cele budowlane spełniają przesłanki do uznania, że były one podejmowane w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a w związku z tym, że uzyskany z tytułu sprzedaży nieruchomości przychód należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm.), zwanej dalej: "u.p.d.o.f." Uwzględniając fakt, że D.N. w 2007 roku była podatnikiem podatku od towarów i usług, organ I instancji ustalił przychód z tytułu sprzedanych w rozpatrywanym okresie nieruchomości w kwocie [...] zł (netto). Na podstawie zebranych w sprawie dowodów (m.in. aktów notarialnych dotyczących nabycia nieruchomości, umów na wykonanie prac budowlanych związanych z uzbrojeniem dróg, faktur dotyczących podziału nieruchomości czy przyłączenia do sieci energetycznej), organ ustalił koszty uzyskania przychodów dotyczące sprzedanych w 2007 roku nieruchomości w łącznej wysokości [...] zł. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji decyzją z dnia 6 sierpnia 2013 r. określił podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł. Podatniczka – reprezentowana przez pełnomocnika - nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i w dniu 20 sierpnia 2013 r. złożyła odwołanie, wnosząc o prawidłowe doręczenie decyzji oraz uchylenie decyzji organu I instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego (art. 23, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.), zwanej dalej: "Ordynacją podatkową"), jak i prawa materialnego (art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) oraz art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT Rady Europy "per analogia poprzez uznanie doraźnej działalności podobnej do działalności gospodarczej za działalność gospodarczą". Ponadto strona podniosła, że organ błędnie ustalił stan faktyczny sprawy poprzez uznanie, iż wydatki poniesione na uzbrojenie terenu oraz pozostałe koszty należy rozliczyć do powierzchni obejmującej drogę oraz obszar zieleni, który nie stanowi i nie będzie stanowił przedmiotu sprzedaży. Podatniczka podniosła również, że decyzja winna być uznana za niedoręczoną. Zarzuciła również, że organ I instancji nie umożliwił stronie czynnego udziału w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym oraz skorzystania z prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Podatniczka podniosła, że organ I instancji, odstępując od określenia podstawy opodatkowania za 2007 r. w drodze szacowania i przyjmując za dowód w tym przypadku księgi podatkowe uzupełnione zgromadzonymi w sprawie dowodami, w sytuacji gdy podatniczka takowych ksiąg nie prowadziła, naruszył przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie oszacował wszystkich możliwych kosztów uzyskania przychodów, dotyczących prowadzonej przez stronę działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości. W dniu 22 sierpnia 2013 r. do organu wpłynęło drugie odwołanie, podpisane przez podatniczkę, w którym powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu złożonym przez pełnomocnika w dniu 20 sierpnia 2013 r. oraz załączono takie same dowody. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił podatniczce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał, że podatniczka od dnia 27 stycznia 1988 r. była członkiem R. S. P. "[...]" w U., zwanej dalej: "Spółdzielnią". Aktem notarialnym sporządzonym w dniu [...]r. (Rep. A Nr [...]) podatniczka wraz z mężem nabyła od R.S.P. "[...]" nieruchomość rolną, położoną w K., gmina K., składającą się z niezabudowanych działek nr [...], o łącznym obszarze [...] ha [...] arów [...] m2. W § 3 aktu notarialnego zapisano, że małżonkowie dokonują nabycia nieruchomości z ich majątku dorobkowego oraz że nie zawierali umów majątkowych małżeńskich. Organ wskazał, że grunty bezpośrednio po ich zakupie (do roku 1996) zostały wniesione jako wkład gruntowy w odpłatne użytkowanie do Spółdzielni i z tego tytułu małżonkowie uzyskiwali dochody w postaci czynszu dzierżawnego. Od 1996 r. z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w odpłatne użytkowanie Spółdzielni, nabyte działki stanowiły wkład gruntowy męża podatniczki do Spółdzielni i od tego czasu jedynie on otrzymywał całość pożytków z tego tytułu w postaci czynszu dzierżawnego, a nieruchomość była użytkowana przez Spółdzielnię w celach rolniczych. Organ dodał, że z wyjaśnień podatniczki wynikało, iż działki rolne zostały zakupione do majątku osobistego w 1992 r. w celu wykorzystywania ich do działalności rolniczej jako członka Spółdzielni. W związku ze zmianą planu zagospodarowania przestrzennego Gminy K. i objęcia działek wokół ujęcia wody powierzchniowej z K., niemożliwe stało się wykorzystywanie nieruchomości na cele rolnicze, co spowodowało podjęcie działań zmierzających do racjonalnego zagospodarowania posiadanego majątku. Podatniczka wyjaśniła, że przez siedem lat grunty ugorowały z uwagi na fakt, iż nie potrafiła w inny niż rolniczy sposób ich wykorzystać. Dopiero w dniu 26 sierpnia 1999 r. Minister Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej wyraził zgodę na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych klasy II i III na cele nierolnicze, co stało się podstawą do zmiany planu zagospodarowania przestrzennego Gminy K., w ramach którego zmieniono przeznaczenie gruntów na cele zabudowy jednorodzinnej. Spowodowało to z kolei niemożność wykorzystania tych gruntów na potrzeby własne. Jako najbardziej racjonalne w tej sytuacji stało się zbycie tych nieruchomości, co wymagało wstępnego poniesienia znacznych nakładów. Ponadto, organ ustalił, że: 1. w dniu 30 września 2001 r. podatniczka wycofała nieruchomość użytkowaną przez Spółdzielnię (jako wkład gruntowy), 2. w dniu 8 sierpnia 2001 r. Urząd Gminy K. decyzją nr [...], wydaną na wniosek podatniczki, zatwierdził projekt podziału nieruchomości, tj. działek nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha, wpisanych do KW nr [...], na [...] działek nierolnych od nr [...] do [...], z przeznaczeniem ich pod zabudowę mieszkaniową rezydencjonalną, 3. w dniu 22 listopada 2004 r. Urząd Gminy K. decyzją nr [...], wydaną na wniosek podatniczki, zatwierdził projekt podziału nieruchomości, tj. działek nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha na kolejnych [...] działek, 4. w dniu 16 sierpnia 2005 r. na podstawie decyzji Urzędu Gminy K. nr [...] na wniosek podatniczki dokonano podziału nieruchomości, tj. działek nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha na [...] działek, natomiast działka nr [...] powstała w wyniku połączenia działek nr [...] i [...] o łącznej powierzchni [...] ha, została podzielona na [...] kolejnych działek. Organ ustalił również, że w latach 2004-2006 podatniczka sprzedała szereg wydzielonych działek gruntu w K.. W 2007 roku podatniczka kontynuowała sprzedaż nieruchomości i w wyniku przeprowadzenia [...] transakcji sprzedała [...] działek oraz prawo do [...] działki nr [...] o powierzchni [...] ha, stanowiącej drogi wewnętrzne pomiędzy zbywanymi działkami. Organ stwierdził, że podatniczka w wyniku sprzedaży w 2007 r. ww. nieruchomości uzyskała przychód w wysokości [...] zł (brutto). Następnie, organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji wprawdzie prawidłowo zestawił informacje dotyczące zawartych w 2007 r. umów sprzedaży, jednakże dopuścił się pewnych nieprawidłowości w zakresie obliczeń matematycznych, wskutek czego: • różnica pomiędzy sumą kwot podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży w 2007 roku działek gruntu, obliczoną przez organ I instancji a sumą będącą wynikiem ustaleń organu odwoławczego, stanowi kwotę [...] zł; • łączna powierzchnia sprzedanych przez podatniczkę w 2007 r. działek gruntu winna wynosić [...] ha (tj.: [...] + [...]), a nie jak ustalił organ I instancji: [...]ha (błąd dotyczył powierzchni działki nr [...] i nr [...], sprzedanych na mocy aktu notarialnego z dnia 20 lutego 2007 r.). Zatem podatniczka dokonując sprzedaży w 2007 r. niezabudowanych działek gruntu, uzyskała łączny przychód brutto w wysokości [...] zł. Organ II instancji stosownie do treści przepisów art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stwierdził, że działalność podatniczki posiadała w 2007 roku znamiona ciągłości i zorganizowania. Organ zwrócił uwagę, że już w 2001 r. podatniczka sporządziła wniosek do Wójta Gminy K. o opracowanie projektu podziału działek oraz zleciła wykonanie pomiarów geodezyjnych związanych z tym podziałem. Dalsze nakłady poczynione w latach 2003-2004 (tj. wykonanie prac projektowych, dróg oraz uzbrojenie terenu) wskazują, że do podziału gruntów będących własnością podatniczki doszło w ramach zaplanowanych i konsekwentnych działań, którym można przypisać znamiona zorganizowanej formy. W ocenie organu kolejne działania strony, podjęte w celu sprzedaży nieruchomości (tj.: wydzielenie dróg dojazdowych, uzbrojenie terenu w media) oraz sam przebieg sprzedaży potwierdzają, że przedsięwzięcie miało charakter zorganizowany i zmierzający do osiągnięcia dochodu. Organ zauważył także, iż o handlowym charakterze działalności podatniczki w zakresie sprzedaży nieruchomości wypowiedziały się już sądy administracyjne (NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. I FSK 592/11, WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. I SA/Sz 1002/11). Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji postąpił w sposób prawidłowy, kwalifikując uzyskane przez podatniczkę przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej). Wobec tego za bezzasadne uznał zarzuty zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. W ocenie organu wszystkie czynności podjęte z inicjatywy podatniczki, zmierzające w konsekwencji do sprzedaży wyodrębnionych działek gruntu, nosiły niewątpliwie znamiona działalności gospodarczej. Według organu II instancji w sprawie nie naruszono także przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., gdyż odpłatne zbycie nieruchomości nosiło znamiona działalności gospodarczej, a zatem nie mogło być kwalifikowane do wskazanego źródła przychodów. Organ nie zgodził się także z zarzutem wydania decyzji na podstawie nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, bowiem do nabycia przez małżeństwo N. niezabudowanych działek nr [...] i [...] doszło w wyniku zawarcia w dniu 22 grudnia 1992 r. "umowy sprzedaży" (akt notarialny Rep. A Nr [...]), w której w § 3 jednoznacznie określono, że następuje sprzedaż działek gruntu, a zatem nie ma racji podatniczka twierdząc, że małżonkowie weszli w posiadanie gruntów w drodze wydania ich przez Spółdzielnię. Za nieuzasadniony organ uznał również zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy VI VAT Rady Europy "per analogia poprzez uznanie doraźnej działalności podobnej do działalności gospodarczej za działalność gospodarczą". Organ odwoławczy uznał, że słusznie zauważył organ I instancji, iż podatniczka uzyskując w 2007 roku (podobnie jak w latach poprzednich) przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości zakwalifikowane do przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, była zobligowana do prowadzenia ksiąg podatkowych stosownie do przepisu art. 24a u.p.d.o.f. Podatniczka była również zobowiązana do wpłacania w ciągu roku podatkowego 2007, jak i w latach wcześniejszych, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizyczny na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Dalej wskazał, że biorąc pod uwagę uzyskany przez podatniczkę w 2007 r. z tytułu sprzedaży działek przychód brutto w łącznej wysokości [...] zł oraz uwzględniając fakt, że była podatnikiem podatku od towarów i usług, a suma kwot podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży w 2007 roku działek gruntu według przedstawionych przez organ obliczeń wyniosła [...] zł, stwierdził, że w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., łączny przychód z tytułu dokonanej sprzedaży działek wyniósł [...] zł (tj. [...] zł – [...] zł). Następnie organ II instancji wskazał, że poprzez nieujawnienie w zeznaniu podatkowym za 2007 rok uzyskanych przez podatniczkę przychodów z tytułu sprzedaży działek gruntu, nie zostały również wykazane koszty uzyskania przychodów poniesione w związku z tą sprzedażą. Ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą przez podatniczkę w 2007 roku nieruchomości zostały poczynione na podstawie m.in.: dokumentów zgromadzonych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia podatniczce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., dotyczące w szczególności wydatków poniesionych na dokonanie podziału geodezyjnego, uzbrojenie terenu czy opłaty administracyjne, które zostały przez organ I instancji włączone w poczet materiału dowodowego postanowieniem z dnia 16 maja 2013 r. Natomiast podatniczka wezwana przez organ I instancji, nie przedłożyła nowych dokumentów dotyczących wydatków poniesionych w związku z dokonaną w 2007 r. sprzedażą działek. W związku z powyższym organ I instancji, na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów, ustalił koszty uzyskania przychodów związane z dokonaną w 2007 roku sprzedażą nieruchomości, wyliczając je proporcjonalnie do powierzchni działek sprzedanych w 2007 roku. Organ odwoławczy zweryfikował przeprowadzone przez organ I instancji w powyższym zakresie ustalenia i stwierdził, że prawidłowo zostały przyporządkowane rodzaje kosztów, przysługujących stronie z tytułu sprzedaży w 2007 r. działek gruntu. Z uwagi jednak na fakt, że większość poniesionych wydatków należało rozliczyć proporcjonalnie do powierzchni sprzedanych w 2007 roku działek i uwzględniając nieprawidłowości w zakresie obliczeń powierzchni zbytych aktem notarialnym z dnia [...] r. (Rep. A nr [...]) nieruchomości, a tym samym - łącznej sumy sprzedanych w 2007 roku działek gruntu (tj. [...] ha zamiast wg ustaleń organu I instancji – [...] ha), organ odwoławczy dokonał ponownego przeliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących sprzedanych w 2007 r. nieruchomości. Według wyliczeń organu odwoławczego łączne koszty uzyskania przychodów, pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskanymi w 2007 roku przychodami z tytułu sprzedaży działek gruntu wyniosły [...] zł. Tym samym ustalone przez organ I instancji koszty uzyskania przychodów skorygowano o kwotę [...] zł (tj. [...] zł – [...] zł). Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w odwołaniu, organ odwoławczy wskazał, że w związku z wątpliwościami dotyczącymi przyjętej przez stronę metodologii rozliczenia w 2007 roku wydatków poniesionych na uzbrojenie terenu oraz pozostałych kosztów, organ I instancji wezwał podatniczkę do złożenia wyjaśnień w powyższym zakresie, jednakże strona nie udzieliła odpowiedzi. Stosownie zatem do dokonanych ustaleń, organ odwoławczy, uznając przedstawiony przez stronę zarzut jako nieuzasadniony, stwierdził, że w niniejszej sprawie: a) organ I instancji na podstawie decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] r., znak: [...] w związku z § 1 ww. umowy z dnia 15 lipca 2003 r., zawartej pomiędzy stroną a P.H.U. "[...]", ustalił łączną powierzchnię działek nieuzbrojonych wynoszącą [...] ha; b) nakłady związane z działką nr [...] (droga) o powierzchni [...] ha, dotyczące m.in. wykonania przebudowy drogi, sporządzenia projektów w planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy K. i inne, rozliczono proporcjonalnie do sprzedanych w 2007 r. udziałów w ww. działce, tj. łącznego obszaru [...] ha; c) koszty uzyskania przychodów za 2007 r. rozliczono proporcjonalnie do powierzchni sprzedanych w tym roku nieruchomości (tj. według ustaleń organu łącznie [...] ha). W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że zarzut jest nieuzasadniony, bowiem pomimo braku ksiąg podatkowych, organ I instancji zebrał wystarczający materiał dowodowy, zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, który pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok. Za nietrafione organ odwoławczy uznał także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, bowiem organ I instancji w sposób prawidłowy doręczył decyzję podatniczce. Organ II instancji wyjaśnił, że z treści pełnomocnictwa załączonego do odwołania od decyzji Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak: [...] (orzekającej o zabezpieczeniu na majątku podatniczki przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł) bezsprzecznie wynika, że P. K. został umocowany jedynie do reprezentowania podatniczki w postępowaniu odwoławczym od decyzji zabezpieczającej. Oznacza to, że pełnomocnictwo takie należy traktować jako pełnomocnictwo szczególne w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Natomiast nie złożenie przez pełnomocnika odrębnego pełnomocnictwa w sprawie określenia podatniczce zobowiązania podatkowego za 2007 rok, zawierającego właściwą sygnaturę sprawy, do której pełnomocnik ma być umocowany, skutkowało przyjęciem, że strona w tym postępowaniu do momentu wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. działała samodzielnie. Organ dodał, że pełnomocnictwo do reprezentowania podatniczki w przedmiotowej sprawie przez pełnomocnika zostało przedłożone dopiero w toku postępowania odwoławczego - w wyniku wystosowania wezwania przez organ. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie, bowiem z uwagi na brak przedłożenia w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia podatniczce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. pełnomocnictwa do reprezentowania strony w tym postępowaniu przez pełnomocnika, organ I instancji zawiadomienie z dnia 18 lipca 2013 r. o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu (na podstawie art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej) prawidłowo wysłał do podatniczki. Wobec tego, organ odwoławczy uznał, że organ niższej instancji umożliwił podatniczce czynny udział w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, mając na względzie zasadę "czynnego udziału stron", uregulowaną w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał także naruszenie art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję D.N. - reprezentowana przez pełnomocnika – wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 23, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej), jak i prawa materialnego (art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 10 ust. 1 pkt pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.) oraz art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT Rady Europy "per analogia poprzez uznanie doraźnej działalności podobnej do działalności gospodarczej za działalność gospodarczą". Ponadto w złożonej skardze strona skarżąca podniosła błędne ustalenie przez organ podatkowy II instancji stanu faktycznego sprawy poprzez uznanie, iż wydatki poniesione na uzbrojenie terenu oraz pozostałe koszty należy "rozłożyć na teren powierzchni [...] ha, w sytuacji gdy obszar [...] ha stanowi droga oraz teren ponad [...] ha stanowi obszar zieleni, która nie stanowi i nie będzie stanowić przedmiotu sprzedaży, nie nadaje się do zabudowy itp.". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze strona skarżąca zarzuciła m.in. naruszenie art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu braku skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnikowi strony. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie bowiem – jak słusznie zauważył organ – z treści pełnomocnictwa załączonego do odwołania od decyzji Naczelnika T. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., znak: [...] (orzekającej o zabezpieczeniu na majątku D. N.) obejmowało jedynie umocowanie do działania przez radcę prawnego P.K. w imieniu skarżącej tylko w sprawie dotyczącej zabezpieczenia na majątku skarżącej. Przy czym zauważyć należy, że strona skarżąca wskazując naruszenie przepisu art. 145 Ordynacji podatkowej omyłkowo wskazała "§ 1" zamiast "§ 2". Na podstawie art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela – temu przedstawicielowi. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu Ordynacji podatkowej jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Bez wątpienia strona ustanowiła w toku postępowania zabezpieczającego pełnomocnika. Zgodnie z art. 136 Ordynacji podatkowej strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał łub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wskazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu stron. Z przytoczonych przepisów wynika, że pełnomocnik powinien dołączyć do akt poszczególnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zatem do reprezentowania podatniczki w postępowaniu w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2007 r. konieczne było złożenie odrębnego pełnomocnictwa, zawierającego właściwą sygnaturę sprawy, do której pełnomocnik miał być umocowany. Niezłożenie przez pełnomocnika do akt sprawy takiego pełnomocnictwa skutkowało przyjęciem, że strona w tym postępowaniu do momentu wydania zaskarżonej decyzji z dnia 6 sierpnia 2013 r. działała samodzielnie. Pełnomocnictwo do reprezentowania podatniczki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2007 rok przez radcę prawnego P.K. zostało przedłożone dopiero w toku postępowania odwoławczego - w wyniku wystosowania w tym zakresie wezwania (do organu wpłynęło w dniu 24 września 2013 r.). Wobec powyższego uznać należy, że decyzja organu I instancji z dnia 6 sierpnia 2013 r. została skutecznie i prawidłowo doręczona skarżącej w dniu 8 sierpnia 2013 r. Z uwagi na powyższe za nieuzasadnione należy uznać również naruszenie przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na niezapewnienie stronie czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji – i nieumożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Według sądu z uwagi na brak przedłożenia w toku postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok pełnomocnictwa do reprezentowania strony przez pełnomocnika, prawidłowo Naczelnik T. Urzędu Skarbowego w S. wysłał do skarżącej zawiadomienie z dnia 18 lipca 2013 r. o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu (na podstawie art. 123 Ordynacji podatkowej). Podobnie doręczenie skarżącej przez organ I instancji zawiadomienia o wyznaczeniu stronie 7-dniowego terminu do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym (art. 200 Ordynacji podatkowej) należy uznać za prawidłowy pod względem proceduralnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na powołanie się przez organ I instancji na możliwość ustalenia podstawy opodatkowania bez szacowania w oparciu o księgi podatkowe uzupełnione dowodami, w sytuacji gdy podatniczka nie prowadziła tych ksiąg, stwierdzić należy, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wskazał organ podatkowy "szacowanie" jest jednym ze sposobów ustalania podstawy opodatkowania. Jest to specyficzna instytucja prawa podatkowego, nie mająca zastosowania powszechnego, lecz tylko w określonych okolicznościach. Jedną z przesłanek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ustawodawca zawarł w art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiąc, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Zgodnie zaś z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, powalają na określenie podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, który pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. pomimo braku ksiąg podatkowych w zakresie prowadzonej sprzedaży nieruchomości. Zatem zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony. Za nietrafiony Sąd uznał także zarzut skarżącej, że organ odwoławczy dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie, iż koszty poniesione na uzbrojenie terenu oraz pozostałe koszty należy rozłożyć na teren powierzchni [...] ha, w sytuacji gdy obszar [...] ha stanowi droga oraz teren ponad [...] ha stanowi obszar zieleni, która nie stanowi i nie będzie stanowić przedmiotu sprzedaży, nie nadaje się do zabudowy itp. W ocenie sądu słusznie organ II instancji uznał, że podstawę ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z dokonaną przez skarżącą w 2007 r. sprzedażą nieruchomości stanowiły m.in. dokumenty zgromadzone w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego w sprawie określenia podatniczce zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. (dotyczące w szczególności wydatków poniesionych na dokonanie podziału geodezyjnego, uzbrojenie terenu czy opłaty administracyjne), które zostały przez organ I instancji włączone w poczet materiału dowodowego na mocy postanowienia z dnia 16 maja 2013 r. Skarżąca mimo skierowanego do niej wezwania organu do złożenia (m.in.) wyjaśnień oraz dokumentów dotyczących wydatków poniesionych w związku z dokonaną w 2007 r. sprzedażą działek, we wskazanym zakresie nie przedłożyła żadnych nowych dowodów. Wobec tego, organ na podstawie zgromadzonych w sprawie dokumentów ustalił koszty uzyskania przychodów związane z dokonaną w 2007 r. sprzedażą nieruchomości, wyliczając je proporcjonalnie do powierzchni działek sprzedanych w 2007 r. Wskazać należy, że organ I instancji prawidłowo przyporządkował rodzaj kosztów, przysługujących stronie z tytułu sprzedaży w 2007 r. działek gruntu. Z uwagi jednak na fakt, że większość poniesionych wydatków należało rozliczyć proporcjonalnie do powierzchni sprzedanych w 2007 r. działek, co w wydanym rozstrzygnięciu organ I instancji uczynił, to uwzględniając nieprawidłowości w zakresie obliczeń powierzchni zbytych aktem notarialnym z dnia [...] r. nieruchomości, a tym samym - łącznej sumy sprzedanych w 2007 r. działek gruntu (tj. [...] ha zamiast [...] ha), organ odwoławczy dokonał ponownego, prawidłowego przeliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących sprzedanych w 2007 r. nieruchomości. W związku z poczynionymi ustaleniami, organ, słusznie stwierdził, że w sprawie: 1) łączną powierzchnię działek nieuzbrojonych wynoszącą [...] ha ustalił na podstawie decyzji Wójta Gminy K. z dnia [...] r., znak: [...] w związku z § 1 umowy z dnia 15 lipca 2003 r., zawartej pomiędzy stroną a P. H. U. "[...]", 2) nakłady związane z działką nr [...] (droga) o powierzchni [...]ha, dotyczące m.in. wykonania przebudowy drogi, sporządzenia projektów w planie ogólnym zagospodarowania przestrzennego gminy Kołbaskowo i inne, rozliczył proporcjonalnie do sprzedanych w 2007 roku udziałów w tejże działce, tj. łącznego obszaru [...] ha, 3) koszty uzyskania przychodów za 2007 rok rozliczono proporcjonalnie do powierzchni sprzedanych w tym roku nieruchomości ([...]ha). W ocenie sądu w niniejszej sprawie nie naruszono także przepisów art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ wydając zaskarżoną decyzję, podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, o czym świadczy wyczerpująco zebrany i szczegółowo rozpatrzony materiał dowodowy. Podejmując rozstrzygnięcie organy podatkowe wzięły pod uwagę wszystkie okoliczności i dowody zgromadzone w sprawie. Reasumując, w kontrolowanym postępowaniu nie można dopatrzyć się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procesowych, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, wskazać należy, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy słusznie organy podatkowe uznały, iż skarżąca sprzedając w 2007 roku [...] niezabudowanych działek gruntu w K. oraz prawo do [...] działki nr [...] o powierzchni [...] ha stanowiące drogi wewnętrzne pomiędzy zbywanymi działkami, winna przychody ze sprzedaży dokonanych w okolicznościach charakterystycznych dla działalności gospodarczej, tj. w sposób zorganizowany i ciągły, nakierowany na uzyskiwanie dochodu, opodatkować na zasadach ustanowionych dla przychodów z działalności gospodarczej, a nie na zasadach przewidzianych dla przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem organu opodatkowanie tychże przychodów nie jest zależne od indywidualnego przekonania podatnika, co do sposobu przyporządkowania przychodu do określonego źródła oraz pierwotnego zamiaru podatnika co do przeznaczenia nabywanych nieruchomości. Skarżąca podniosła natomiast, że została zmuszona do odrolnienia ziemi, a następnie wykorzystania jej w sposób inny niż rolniczy. W związku ze zmianą przeznaczenia gruntu, skarżąca zdecydowała się zbyć nieruchomość, uzyskując najlepszą cenę, a w tym celu przeprowadziła procedurę planistyczną, podział oraz zainwestowała w uzbrojenie nieruchomości. Zdaniem skarżącej postępowanie takie nie stanowi działalności gospodarczej, lecz działalność podobną do gospodarczej. W ocenie sądu stanowisko organów podatkowych zasługuje na aprobatę. Na podstawie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową - prowadzoną we własnym imieniu bez wzglądu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9. W przytoczonym przepisie art. 10 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu osób fizycznych. Natomiast w art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. podał definicję legalną działalności gospodarczej i pozarolniczej działalności gospodarczej. Z definicji tej wynika, że zasadniczymi cechami działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. są: jej zarobkowy charakter, zorganizowanie i ciągłość, a zatem ukierunkowanie na osiągnięcie zysku, określony porządek i planowanie działań, a także ich powtarzalność. Takich cech nie ma sprzedaż mienia osobistego, ponieważ nie jest ukierunkowana na osiągnięcie zysku, tylko na uzyskanie ekwiwalentu ekonomicznego ze sprzedaży (co nie wyklucza uzyskania ceny sprzedaży wyższej od ceny zakupu, ale rachunek ekonomiczny nie ma znaczenia zasadniczego), czynności z nią związane nie są uporządkowane według określonego i planowanego, uzasadnionego racjami ekonomicznymi, porządku, wreszcie nie ma cechy powtarzalności (ciągłości). Rozstrzygnięcie, czy skarżąca jedynie wyprzedawała mienie osobiste, czy też prowadziła działalność handlową mającą cechy działalności gospodarczej, w której nieruchomości były przedmiotem obrotu jako towar handlowy, wymagało ustalenia, czy podjęte przez nią czynności odpowiadają cechom właściwym dla działalności gospodarczej, czy też nie. Zamiar, jaki przyświecał skarżącej w chwili zakupu nieruchomości, nie ma – wbrew jej zapatrywaniom – istotnego znaczenia, bowiem nie należy do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w zakresie handlu od sprzedaży mienia osobistego. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych kwalifikacja określonych czynności jako wchodzących w zakres działalności gospodarczej odbywa się na podstawie obiektywnych, wymienionych wcześniej, kryteriów i nie zależy od okoliczności subiektywnych. Towarzyszący skarżącej przy nabywaniu nieruchomości zamiar co do jej dalszego wykorzystania nie mógł więc mieć wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego z późniejszej sprzedaży działek gruntu w K. W ocenie sądu organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że skarżąca w kolejnych latach sprzedawała nieruchomości. Organy szczegółowo opisały w wydanych decyzjach okoliczności ich nabycia i sprzedaży - fakty te nie są kwestionowane, a przedstawione działania bezsprzecznie świadczą o zorganizowanym, uporządkowanym i ciągłym charakterze zmierzającym do konkretnego celu, którym było uzyskanie dochodu. Reasumując wskazać należy, że zebrany i opisany w sprawie materiał dowodowy, wbrew stanowisku skarżącej, świadczy, że działalność w zakresie handlu nieruchomościami była wykonywana profesjonalnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nosiła obiektywne cechy pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stanowiącej źródło przychodu wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy. Wobec powyższego, sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.