I SA/Sz 1517/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi R.-P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku oddala skargę. Decyzją z 14 października 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 25 czerwca 2013 r., nr [...], określającą R. sp. z o.o. przybliżoną kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług tytułem zobowiązania w podatku od towarów i usług za: - wrzesień 2009 r. z wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł, - październik 2009 r. z wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł, - listopad 2009 r. z wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł, - grudzień 2009 r. z wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od powyższych zobowiązań obliczonych na dzień wydania ww. decyzji za: - wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł, - październik 2009 r. w wysokości [...] zł, - listopad 2009 r. w wysokości [...] zł, - grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł i orzekającą o dokonaniu zabezpieczenia na majątku spółki wymienionych wyżej kwot do zapłaty oraz należnych odsetek za zwłokę przed wydaniem decyzji określającej wysokość kwot podatku do zapłaty. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ wskazał, że R. sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą od dnia 10 sierpnia 2006 r., której przedmiotem są m.in. roboty budowlane, produkcja elementów łodzi, handel materiałami budowlanymi i sprzętem medycznym. Spółka jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, począwszy od dnia 2 sierpnia 2006 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od dnia 1 lipca do dnia 31 grudnia 2009 r. ustalono, że Spółka w rozliczeniu za III i IV kwartał 2009 r. dokonała zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez T. sp. z o.o. tytułem usług budowlanych oraz dostarczenia elementów łodzi i regeneracji form służących do laminowania kadłubów na łączną wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług (22%) [...] zł. Z uwagi na to, że materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli podatkowej poddawał w wątpliwość rzetelność transakcji zawartych z T. sp. z o.o., Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec R. sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. Z analizy przedłożonych do kontroli dokumentów oraz dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w tym przeprowadzonych dowodów z przesłuchań świadków wynika, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez T. sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych, Z informacji pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] wynika, że T. sp. z o.o. nie prowadziła pod wskazanym w zgłoszeniu rejestracyjnym adresem działalności gospodarczej, jak również nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków pieniężnych oraz zaplecza technicznego pozwalającego na dokonanie transakcji udokumentowanych wymienionymi fakturami VAT. Ponadto, z materiału dowodowego wynika, że T. sp. z o.o. jako pośrednik w handlu materiałami i usługami, transakcje nabycia towarów i usług zawierała rzekomo wyłącznie z firmą "S". Dowody z przesłuchań świadków, informacje uzyskane od innych organów podatkowych wskazują, że transakcje pomiędzy firmą "S", a T. sp. z o.o. miały charakter pozorny. Świadczy o tym fakt, że firma "S" nie istniała na rynku jako podmiot gospodarczy, a T. sp. z o.o. towar i usługi będące przedmiotem dalszej odsprzedaży nabywała rzekomo od firmy "S". Powyższe, w ocenie organu podatkowego, pozwalało na stwierdzenie, że T. sp. z o.o. występowała w "łańcuszku" podmiotów, które otrzymują i wystawiają tzw. "puste" faktury VAT. Tym samym, faktury wystawione przez firmę "S" na rzecz T. sp. z o.o. dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Następnie organ wskazał, że ponieważ T. sp. z o.o. dokonywała nabyć jedynie od firmy "S", a faktury dokumentujące te nabycia, dotyczą transakcji, które nie miały faktycznie miejsca, to nie jest możliwe, aby T. sprzedawała lub wykonywała usługi pozyskane od tej firmy. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że zaewidencjonowane przez R. sp. z o.o. faktury wystawione przez T. sp. z o.o. tytułem dostawy towarów lub usług nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Następnie, organ po przytoczeniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze. zm.) wskazał, że R. sp. z o.o. uwzględniając w rozliczeniu podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu w III kwartale 2009 r. o kwotę [...] zł, w IV kwartale 2009 r. o kwotę [...] zł. W toku prowadzonego postępowania podatkowego ustalono też, że R. w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. ujęła faktury VAT wystawione m.in. na rzecz: - G. sp. z o.o. [...], ul. [...], tytułem profilowania terenu pod ułożenie kostki brukowej wraz z zagęszczeniem warstwy nośnej, - J. inż. J. K., ul. [...],tytułem wykonania elementów łodzi, Zakwestionowane faktury wystawione na rzecz powyższych podmiotów dotyczą transakcji, w których podwykonawcą R. sp. z o.o. była T. sp. z o.o. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że usługi udokumentowane tymi fakturami VAT nie były wykonane przez podwykonawcę, tj. T. sp. z o.o. Usług tych nie wykonała też R. sp. z o.o., gdyż nie dysponowała własną siłą roboczą, a zatem nie była w stanie wykonać tych usług samodzielnie. W dokumentacji R. sp. z o.o. brak jest faktur na zakup towarów i usług, które uprawdopodobniłyby wykonanie tych usług przez samą spółkę lub inny podmiot. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy stwierdził, że w zakresie transakcji udokumentowanych wymienionymi fakturami zastosowanie znajdzie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] dokonał obliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. W ocenie tego organu istnieją przesłanki dla dokonania zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Jako zasadnicze argumenty przemawiające za oceną, że zobowiązanie podatkowe R. sp. z o.o. może nie zostać wykonane organ podał następujące okoliczności: 1) spółka posiada trudno zbywalny majątek - nieruchomość położoną w [...] przy ul. [...]. W dniu 21.06.2012 r. R. sp. z o.o. złożyła oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. W oświadczeniu tym zadeklarowano udział [...]% w prawie własności nieruchomości przy ul. [...] objętej księgą wieczystą [...]. Wartość tego udziału podatnik oszacował na kwotę [...]zł. Z księgi wieczystej wynika, że na nieruchomości ustanowiono hipoteki przymusowe na łączną wartość [...] zł. Ponadto, z zapisu działu III zatytułowanego "roszczenia" ww. księgi wieczystej wynika, iż na wniosek wierzyciela –P. sp. z o.o. w likwidacji, w spawie [...], na podstawie wezwania do zapłaty z dnia 24.02.2012 r. wszczęto egzekucję z udziału [...]. Roszczenie dotyczyło zaległości poprzedniego właściciela udziałów z tytułu nieopłacenia kosztów utrzymania nieruchomości. W ocenie organu podatkowego I instancji wartość ww. nieruchomości (udziałów) została zawyżona. Wynika to z faktu, że strona nabyła [...] udziałów we własności budynku oraz prawa użytkowania wieczystego za cenę [...] zł - § 5 aktu notarialnego repertorium [...] z dnia 29.02.2012 r. Powyższą cenę spółka zadeklarowała jako wartość rynkową. Likwidator P. sp. z o.o. wystawił na licytację ustną udział w [...] ww. nieruchomości za kwotę [...] zł w dniu 2 lipca 2012 r. Licytacja ta nie doszła do skutku ze względu na brak zainteresowania potencjalnych nabywców. Wartość [...] udziałów posiadanych przez podatnika przeliczona proporcjonalnie do publicznej oferty P. sp. z o. o. w likwidacji wynosi zatem [...] zł. Dlatego przyjęto, że realna wartość rynkowa posiadanych udziałów przez R. sp. z o.o. w nieruchomości zabudowanej w [...] przy ul. [...]może się mieścić pomiędzy [...]zł (cena zakupu), a [...]zł (cena ofertowa). Organ wskazał również, że obciążenie tych udziałów hipotekami i innymi roszczeniami nie wpływa co prawda bezpośrednio na wartość rynkową nieruchomości, lecz skutkuje niewątpliwie tym, iż nieruchomość jest mniej atrakcyjna dla potencjalnego nabywcy, co znajduje bezpośrednie przełożenie na zmniejszenie się ceny możliwej do uzyskania ze sprzedaży, 2) spółka udzielając informacji w sprawie aktualnej kondycji finansowej wskazała, że posiada środki finansowe na rachunkach bankowych w łącznej wysokości [...] zł. Strona nie zastosowała się do dyspozycji wezwania w zakresie udzielenia informacji odnośnie wskazania: - kontrahentów i kwot wierzytelności przysługujących z tytułu wykonanych usług i dostaw towarów, - wszelkich innych wierzytelności przysługujących spółce, - aktualnych stanów magazynowych. 3) strona nie posiada rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych mogących być przedmiotem zastawu skarbowego. Z ewidencji środków trwałych wynika, iż podatnik posiada majątek w postaci sprzętu biurowego o niskiej wartości, który w latach 2007 - 2009 został w całości zamortyzowany, 4) analiza deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za poszczególne kwartały 2010 r. wskazuje, że spółka nabyła środki trwałe o wartości [...] zł, jednak w deklaracji ORD-HZ nie wykazała rzeczy ruchomych oraz zbywalnych praw majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Strona w poszczególnych okresach 2010 r. nie zadeklarowała zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług. W poszczególnych kwartałach 2011 r. łączna kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego wyniosła [...] zł przy zadeklarowanej sprzedaży w wysokości [...] zł. Natomiast w poszczególnych kwartałach 2012 r. łączna kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego wyniosła [...] zł przy zadeklarowanej sprzedaży w wysokości [...] zł. 5) w zakresie ww. transakcji gospodarczych spółka świadomie uczestniczyła w procederze obrotu tzw. "pustymi" fakturami VAT, doprowadzając do trwałego nieuiszczania wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Powyższe okoliczności, w ocenie organu podatkowego I instancji, wypełniają hipotezę art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, to jest przesłankę uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tym samym stanowią podstawę do uznania, że spółka może uchylać się w przyszłości od obowiązku zapłaty kwoty podatku określonego przez wymieniony organ podatkowy. Natomiast brak stosownego zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazaną na wstępie decyzją, określił R. sp. z o.o. wysokość przybliżonych kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: - wrzesień 2009 r. wynikającej z wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł, - październik 2009 r. wynikającej z wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł, - listopad 2009 r. wynikającej z wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł, - grudzień 2009 r. wynikającej z wystawionych faktur VAT w łącznej kwocie [...] zł, należnych odsetek za zwłokę od wymienionych wyżej kwot podatku do zapłaty na dzień wydania ww. decyzji za: - wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł, - październik 2009 r. w wysokości [...] zł, - listopad 2009 r. w wysokości [...] zł, - grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł oraz orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku spółki określonych wyżej kwot podatku do zapłaty oraz odsetek za zwłokę przed wydaniem decyzji określającej wysokość podatku do zapłaty. Od wyżej wymienionej decyzji spółka złożyła odwołanie, zarzucając jej naruszenie: - prawa procesowego, tj. art. 121, art. 122 i art. 124 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez lakoniczne i wybiórcze zbadanie stanu faktycznego oraz materiałów w sprawie, świadczące o nierespektowaniu podstawowych reguł postępowania podatkowego, brak wywodu uprawniającego organ do uzasadnienia przesłanki zabezpieczenia, - prawa materialnego, tj. art. 33 § 2 pkt 2 oraz § 3 w związku z § 1 i § 4 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez błędną wykładnię, a przez to niewłaściwe zastosowanie ze względu na przyjęcie, iż w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2009 r. zachodzi uzasadniona obawa niewykonania przez spółkę potencjalnego zobowiązania. Z tego też powodu strona wystąpiła z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów odwołania i podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji wskazując, że sam charakter spornych należności wskazuje, że uzasadnione są wątpliwości, co do wykonania przez stronę przyszłego zobowiązania, bowiem prowadzone postępowanie w tym zakresie wskazuje na możliwość uchylania się strony od realizacji zobowiązań publiczno prawnych. Następnie, organ odwoławczy dokonał analizy oświadczenia Spółki ORD-HZ z 21 czerwca 2012 r., które zostało następnie skorygowane 12 lipca 2012 r. oraz zapisów dotyczących hipotek przymusowych (na kwotę [...] zł) zawartych w dziale IV księgi wieczystej prowadzonej dla nieruchomości przy ul. [...]. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że 17 maja 2013 r., a więc przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, dokonała zbycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości co jest przesłanką potwierdzająca zasadność zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał analizy obrotów Spółki za okres 2010 – 2012 r., a następnie wskazał, że Spółka nie posiada żadnego majątku nieruchomego, majątek ruchomy składa się ze sprzętu biurowego, który w latach 2007-2009 został zamortyzowany, a posiadana kwota [...] zł jest niewystarczająca na pokrycie przybliżonej kwoty podatku do zapłaty wraz z odsetkami, która wynosi kwotę [...] zł. Organ wskazał także na fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał 23 lipca 2012 r. decyzję zabezpieczającą również zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., a zatem kwota zabezpieczonych należności zwiększy się, co przy posiadanych przez Spółkę środkach w kwocie [...] zł, przemawia za tym, że zaistniała uzasadniona obawa, że kwoty podatku za III i IV kwartał 2009 r. nie zostaną uiszczone. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzuciła naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 33 § 1, poprzez błędne przyjęcie, że strona nie ma możliwości podnoszenia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania podatkowego, - art. 54 § 1 pkt 7, poprzez błędne obliczenie odsetek od przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, wskutek pominięcia powyższego przepisu, - art. 121 § 1, art. 122 i art. 124, poprzez tendencyjne dobieranie faktów, błędną wykładnię orzecznictwa ETS oraz brak uzasadnienia na poparcie stawianych tez. W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie decyzji o zabezpieczeniu wydanych zarówno przez organ podatkowy I instancji, jak również organ odwoławczy oraz zasądzenia kosztów postępowania na rzecz skarżącej, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka, po dokonaniu analizy przepisu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazała, że organ podatkowy musi wykazać, że całokształt okoliczności sprawy pozwala przypuszczać, że podatnik nie ureguluje zobowiązań. W związku z powyższym, uzasadnienie decyzji zabezpieczającej powinno zawierać, w szczególności dokonanie pogłębionej analizy zebranych dowodów, ocenę ich wartości i właściwie wyprowadzone wnioski. W ocenie Spółki, zaskarżona decyzja nie zawiera tych elementów. Za podstawę swojego rozstrzygnięcia wymieniony organ przyjmuje wyłącznie uzasadnienie decyzji organu I instancji, bez własnej, pogłębionej refleksji na temat okoliczności sprawy. Na dzień wydania decyzji zabezpieczającej nie było w obrocie prawnym decyzji stwierdzającej fikcyjność transakcji podejmowanych przez T. sp. z o.o. Argumenty organu w tej kwestii nie mogły zatem wpływać na interpretację jej sytuacji na dzień wydania decyzji zabezpieczającej, tj. 25 czerwca 2013 r. Dlatego bez znaczenia, w ocenie skarżącej, jest stwierdzenie w treści zaskarżonej decyzji, że Dyrektor Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji dotyczącą T. sp. o.o. W ocenie Spółki, takie stwierdzenia są niczym innym, jak interpretowaniem niejasności w sprawie na niekorzyść podatnika. Jest to sprzeczne z podstawową regułą rządzącą całym postępowaniem podatkowym "in dubio pro tributario" nakazującą wątpliwości interpretować na korzyść podatnika. W ocenie Spółki, nie udowodniono, że strona dopuściła się także fikcyjności dostaw i świadczonych usług, co narusza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dalej w skardze wskazano, że organ podatkowy ma obowiązek ustalenia obiektywnego stanu faktycznego sprawy, a nie stanu wystarczającego do podjęcia rozstrzygnięcia. Przykładem dowolnego ustalania stanu faktycznego w sprawie jest odniesienie się tego organu do zarzutów dotyczących ustanowionej hipoteki na nieruchomości skarżącej choć na dzień wydania decyzji zabezpieczającej hipoteka była już spłacona. Oburzenie strony budzą stwierdzenia zawarte w treści zaskarżonej decyzji, że poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje ocena dowodów, np. przesłuchanie świadków, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć. Reasumując spółka stwierdza, że organ ma prawo stawiać tezy niemające jakiegokolwiek uzasadnienia, a podatnik nie ma prawa się bronić. W ten sposób faktycznie pozbawia się go prawa do kwestionowania rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe. Następnie, strona odniosła się do błędnej, jej zdaniem, wykładni przez organ odwoławczy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.06.2012r. w połączonych sprawach Mahageben kft sygn. C-80/11 oraz Peter David sygn. C-142/11. Organ musi bowiem udowodnić, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje były fikcyjne i w związku z tym wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Reasumując, zdaniem strony, w zaskarżonej decyzji brakuje nie tylko wykazania uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, ale przede wszystkim, tak jak w postępowaniu wymiarowym prowadzonym wobec niej, brakuje materiału dowodowego pozwalającego na podjęcie takiego rozstrzygnięcia. W skardze zarzucono także naruszenie prawa poprzez błędne wyliczenie przewidywanej kwoty odsetek od przybliżonych kwot zaległości podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje. Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (§ 2). Zgodnie z treścią § 3 art. 33, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei § 4 art. 33 stanowi, że w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zasadniczą przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych niżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności "w szczególności" wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce. Nic nie stoi jednak na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowanie zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają (Komentarz do art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U.05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 (dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym warunkiem sine qua non sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: "Z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu". Orzekający w niniejszej sprawie Sąd akceptuje w pełni przedstawione powyżej poglądy doktryny i orzecznictwa Należy zatem stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi bowiem o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło. Nie może ona być domyślna, ale powinna być uprawdopodobniona w sposób jasny i czytelny dla podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że organy wykazały w wystarczający sposób istnienie przesłanek zabezpieczenia określonych w art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał zarzut naruszenia art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 210 § 4 tej ustawy jako nieuzasadniony. W myśl art. 120 organy działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 121 § 1, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaskarżona decyzja znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. W jej uzasadnieniu organy, dokonując czynności procesowych zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, szczegółowo wykazały podstawy uznania, że istnieje obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Podkreślić należy, że prezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko zostało oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Na podstawie analizy danych wykazanych przez podatnika oraz zgromadzonego materiału dowodowego organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że zachodzi obawa, że spółka nie wykona zapłaty kwoty podatku za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. w przybliżonej kwocie łącznie z odsetkami liczonymi na dzień wydania zaskarżonej decyzji w wysokości [...] zł. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego wyliczono, że przewidywana wysokość kwoty podatku do zapłaty za wrzesień 2009 r. wyniesie [...] zł, zaś za październik, listopad i grudzień 2009 r. - łącznie [...] zł. Na kwoty te składają się kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikające z ujęcia w rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach podatkowych VAT-7K faktur VAT o nr: - [...] z dnia 7 września 2009 r., wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] z dnia 14.09.2009 r., wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] z dnia 21.09.2009 r., wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] z dnia 28.09.2009 r., wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wystawionych dla G. sp. z o.o. Ł. tytułem profilowania terenu pod ułożenie kostki brukowej wraz z zagęszczeniem warstwy nośnej, - [...] z dnia 22.09.2009 r., wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] z dnia 28.09.2009 r., wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] z dnia 23.10.2009 r., wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] z dnia 26.10.2009 r., wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] z dnia 16.11.2009 r., wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] z dnia 25.11.2009 r., wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] z dnia 14.12.2009 r., wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług. [...] zł, - [...] z dnia 21.12.2009 r., wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, - [...] z dnia 30.12.2009 r., wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, wystawionych dla J. inż. J. K. tytułem wykonania elementów łodzi. W ocenie organów obydwu instancji wymienione wyżej faktury dokumentują usługi i dostawy, które nie zostały wykonane. Faktury te dokumentują usługi i dostawy, których podwykonawcą R. sp. z o.o. była T. sp. z o.o. Z analizy zgromadzonego materiału dowodowego wynika natomiast, że ww. czynności nie mógł wykonać podwykonawca, tj. T. sp. z o.o., gdyż nie zatrudniał pracowników (oprócz, jak zauważono w złożonym odwołaniu, pracowników sekretariatu i księgowej) mogących wykonać transakcje udokumentowane spornymi fakturami. Czynności tych nie mogła wykonać sama Spółka, która również nie dysponowała pracownikami, którzy mogliby je wykonać. Spółka nie przedstawiła żadnych faktur zakupu towarów i usług, które uprawdopodobniłyby wykonanie tych dostaw i usług przez nią lub też przez inny podmiot. Jak już wyżej zauważono postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji ustaleń co do wysokości zobowiązania podatkowego. Zatem zarzuty dotyczące zasadności określenia kwoty podatku do zapłaty, jego wysokości, nie mogą być - co do zasady - rozpatrywane w niniejszym postępowaniu. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa jedynie przybliżoną wysokość zobowiązania, którym to wymogom w niniejszej sprawie organy obu instancji sprostały. A zatem, ocena dowodów stanowiących podstawę przyszłych rozstrzygnięć dotyczących wysokości kwot podatku do zapłaty wykracza poza przedmiot decyzji zabezpieczającej. Dowody te będą oceniane bowiem w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia prawidłowej wysokości zobowiązań podatkowych w tym podatku. Poza zakresem postępowania zabezpieczającego pozostaje zatem również ocena dowodów, np. przesłuchanie świadków, które będą stanowiły podstawę przyszłych merytorycznych rozstrzygnięć. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że podatnik ma prawo bronić się i kwestionować rozstrzygnięcia organu podatkowego. Jednakże w postępowaniu zabezpieczającym obrona podatnika powinna polegać na przedstawieniu okoliczności, które wskazałby, że nie ma obawy, że zobowiązanie zostanie wykonane, gdyż posiada, np. środki pieniężne, nieruchomości, środki trwałe, a tym samym nie ma potrzeby wydawania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonych kwot podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach M. k. sygn. C-80/11 oraz P. D. sygn. C-142/11 opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana przyjął, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można byłoby odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 2006/112/WE uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok i inne orzecznictwo TSUE, w orzeczeniach sądów administracyjnych przyjmuje się, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym, zgodzić należy się z organami podatkowym, że skoro na obecnym etapie postępowania zostało dowiedzione, że transakcji między wskazanymi w fakturze podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Jeżeli bowiem ze zgromadzonych dowodów wynika, że T. sp. z o.o. nie wykonała usług na rzecz strony, to logiczny jest wniosek organów, że strona odliczając podatek z faktur dokumentujących takie usługi miała świadomość naruszenia zasad rozliczania podatku od towarów i usługi. Zgodzić się należy także z Dyrektorem Izby Skarbowej, że charakter zabezpieczonych kwot podatku do zapłaty rodzi uzasadnione wątpliwości, co do wykonania przez stronę przyszłego zobowiązania, bowiem prowadzone postępowanie w tym zakresie wskazuje na możliwość uchylania się strony od realizacji zobowiązań publicznoprawnych (odliczenie podatku z faktur dotyczących niewykonanych usług i niedokonanych dostaw towarów, jak i wystawianie faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji). Przedmiotowe kwoty podatku do zapłaty, a w konsekwencji odsetki za zwłokę, są bowiem następstwem okoliczności, na które wpływ miała sama Spółka i które były zależne od sposobu jej postępowania. Jeżeli chodzi o sytuacje majątkowa Spółki wskazać należy, że z oświadczenia ORD-HZ R. sp. z o.o. z dnia 21 czerwca 2012 r., które zostało skorygowane w dniu 12 lipca 2012 r. wynika, że jedynym jej majątkiem jest udział w nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...]. Organy podatkowe zasadnie w swoich decyzjach wykazały, że majątek ten jest trudno zbywalny z powodu ustanowienia na tej nieruchomości hipotek przymusowych oraz z powodu obciążenia tej nieruchomości innymi roszczeniami. Odnosząc się do zarzutu skargi, że dowolnego ustalenia stanu faktycznego wymienionej nieruchomości, poprzez brak w zaskarżonej decyzji informacji o spłacie hipoteki ustanowionej na jej nieruchomości, wskazać należy, że organy oparły się na danych zawartych w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych prowadzonej przez Ministerstwo Sprawiedliwości. Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, na dzień na dzień 25 czerwca 2013 r. księga wieczysta nr [...] prowadzona dla tej nieruchomości w dziale IV zatytułowanym "Hipoteka" zawierała następujące wpisy: - hipoteka przymusowa zwykła na kwotę [...] zł, - hipoteka przymusowa zwykła na kwotę [...] zł, - hipoteka przymusowa z na kwotę [...] zł, - hipoteka przymusowa na kwotę [...] zł, - hipoteka przymusowa na kwotę [...] zł, - hipoteka przymusowa na kwotę [...] zł, - hipoteka przymusowa na kwotę [...] zł, - hipoteka przymusowa na kwotę [...] zł, gdzie jako wierzyciela wskazano Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], - hipoteka przymusowa na kwotę [...] zł, gdzie jako wierzyciela wskazano Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]. Zatem, na dzień wydania zaskarżonej decyzji brak było informacji o wygaśnięciu hipotek ustanowionych na tej nieruchomości. Nadto pokreślić należy, że jak ustalił organ w dniu 17 maja 2013 r., tj. przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, R. sp. z o.o. dokonała zbycia udziałów w przedmiotowej nieruchomości. W tym miejscu przypomnieć należy, że przepis art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, jako jedną z przesłanek uzasadniających dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika wymienia dokonywanie przez podatnika czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić łub udaremnić egzekucję. Zbycie udziałów w przedmiotowej nieruchomości jest zatem przesłanką potwierdzającą zasadność zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę. Nie można także podzielić zarzutu, że organ w zaskarżonej decyzji błędnie uwzględnił jej sytuację finansową w łatach 2010-2011, w sytuacji dokonanego zabezpieczenia w 2013 r. bowiem badano sytuację Spółki również w 2012 r. Organ wskazał, że: - w 2010 r. strona nabyła środki trwałe o wartości [...] zł, jednak w oświadczeniu ORD-HZ nie wykazała rzeczy ruchomych oraz praw zbywalnych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, w okresie tym nie deklarowała też zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, - w 2011 r. wykazała łączną kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł przy deklarowanej sprzedaży w kwocie [...] zł, - w 2012r. łączna kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego wyniosła [...] zł przy zadeklarowanej sprzedaży w wysokości [...] zł. Zatem zasadnie w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że z porównania obrotów uzyskiwanych przez spółkę w kolejnych okresach wynika, że wykazuje ona zbliżone wartości dokonanych nabyć i dostaw. Organ dokonał także analizy stanu środków finansowych na rachunkach bankowych spółki na dzień 19 czerwca 2012r. w kwocie [...] zł w kontekście deklarowanych rozliczeń, które są zbliżone w kolejnych okresach nie daje podstaw do stwierdzenia, że kondycja finansowa R. uległa poprawie i pozwoli dokonać zapłaty określonej przybliżonej kwoty podatku wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższe ustalenia, że Spółka nie posiada żadnego majątku, gdyż udział w nieruchomości zbyła, majątek ruchomy składa się ze sprzętu biurowego, który wiatach 2007-2009 został w całości zamortyzowany, a więc jest to sprzęt o niskiej wartości, nie posiada żadnych wierzytelności, posiadana przez nią kwota [...] zł jest niewystarczająca na pokrycie przybliżonej kwoty podatku do zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę, znaczna wartość kwoty podatku do zapłaty, która z odsetkami za zwłokę wynosi [...] zł, brak wskazania przez stronę jakiegokolwiek majątku, który pozwoliłby na odstąpienie od dokonania zabezpieczenia, także w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, uzasadnia obawę, że przewidywane kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostaną uiszczone. Tym bardziej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydał w dniu 23 lipca 2012 r. decyzję zabezpieczającą również zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Zatem kwota zabezpieczonych należności zwiększy się, co przy posiadanych środkach finansowych w kwocie [...] zł przemawia za tym, że zaistniała uzasadniona obawa, że kwoty podatku do zapłaty za III i IV kwartał 2009 r. nie zostaną uiszczone. Nie ulega wątpliwości, że Spółka nie przedstawiła majątku, wierzytelności, które umożliwiłby spłatę przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i dały podstawę organom podatkowym do odstąpienia od zabezpieczenia na majątku podatniku. Sam fakt prowadzenia działalności gospodarczej, płacenia podatków i uzyskiwania przychodów, jak twierdzi strona, nie daje gwarancji, że ww. przybliżone kwoty podatku zostaną przez stronę zapłacone. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że , należy stwierdzić, że zgodnie z art. 33 § 3 tej ustawy w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei przepis art. 54 § 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Analiza powyższej regulacji, w ocenie Sądu wskazuje, że przepis ten nie ma zastosowania do decyzji w sprawie zabezpieczenia. Tezę ten potwierdza fakt, że do postępowania w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu w trybie art. 33 cyt. ustawy stosuje się przepisy działu IV tej ustawy zatytułowanego "Postępowanie podatkowe". Postępowanie w sprawie zabezpieczenia na majątku podatnika cechuje jednak kilka odrębności, które można uzasadnić potrzebą szybkości działania organów podatkowych w tego typu sprawach, w celu uniemożliwienia podatnikowi ucieczki przed wykonaniem zobowiązania podatkowego. Jedną z tych odrębności jest okoliczność, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie wymaga wydania i doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, zgodnie z art. 165 § 5 pkt 4 tej ustawy. Potwierdza to, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 wymienionej ustawy dotyczy decyzji wymiarowych, wydanych po uprzednim wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Zatem błędne jest stanowisko strony o rażącym naruszeniu art. 54 § 1 pkt 7 ustawy. Zdaniem Sądu, warto w tym miejscu raz jeszcze zwrócić uwagę na specyfikę instytucji zabezpieczenia, i wskazać, że przesłankę zabezpieczenia należy uprawdopodobnić. Charter tej instytucji, konieczność odwołania się do zdarzeń przyszłych i niepewnych powoduje, że udowodnienie tych okoliczności, na etapie orzeczenia o zabezpieczeniu jest niemożliwe. Sytuacja ta oznacza, że w takich przypadkach należy wymagać od organów podatkowych daleko idącej ostrożności przy podejmowaniu decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organowi odwoławczemu na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, zarówno co do ustalenia przybliżonej kwoty zobowiązania, jak i co do przyjęcia, że istniała na dzień wydania decyzji uzasadniona obawa, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Sąd zwraca uwagę strony, że organ podjął rozstrzygnięcie na podstawie całokształtu okoliczności sprawy oraz że dokonana przez organ ocena sytuacji finansowej spółki została dokonana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.