I SA/Sz 1526/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 września 2015 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oddala skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r., Nr [..], określającą P. S. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł, w konsekwencji czego umorzone zostało postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania w 19% liniowym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że podatnik w dniu 14 stycznia 2010 r. złożył zeznanie podatkowe PIT-36L za 2009 r. z załącznikiem PIT-B, w którym wykazał: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie: [...] zł - koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie: [...] zł - dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie: [...] zł, - zaliczki na podatek dochodowy w kwocie: [...] zł, - składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie: [...] zł, - podstawa opodatkowania w kwocie: [...]zł, - obliczony podatek w kwocie: [...] zł, - składki na ubezpieczenie zdrowotne, w kwocie: [...] zł, - podatek należny w kwocie: [...]zł. Następnie, w związku z dokonanymi w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustaleniami, podatnik dwukrotnie skorygował ww. zeznanie, składając korekty zeznań, kolejno w dniach 8 listopada 2010 r. i 1 sierpnia 2013 r. (ostatnia korekta była bezpośrednio związana z ustaleniami kontroli podatkowej dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego za 2010 r.). W treści skorygowanych deklaracji podatnik wskazał: - przychody, w kwocie: [...] zł (8 listopada 2010 r.) i [...] zł (1 sierpnia 2013 r.), - koszty uzyskania przychodów, w kwocie: [...] zł i [...] zł, - dochód, w kwocie: [...] zł, - strata z działalności gospodarczej, w kwocie: [...] zł, - składki na ubezpieczenie społeczne, w kwocie [...] zł i i [...] zł, - podstawa obliczenia podatku, w kwocie: [...] zł i [...] zł, - obliczony podatek, w kwocie: [...] zł i [...] zł, - składki na ubezpieczenie zdrowotne, w kwocie:[...] zł i [...] zł, - podatek należny, w kwocie: [...] zł i [...] zł. Organ pierwszej instancji, po zakończeniu kontroli podatkowej, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił, że podatnik w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2009 r.: a) zawyżył ogólną wartość przychodów o łączną kwotę [...] zł, poprzez zaliczenie do nich: – kwoty [...] zł, stanowiącej łączną wartość zaliczek od przyszłych nabywców (w kwocie łącznej [...] zł), udokumentowanych fakturami VAT oraz należności od klientów za wykonanie na ich zlecenie prac dodatkowych w ramach inwestycji w S. (łącznie na kwotę [...]zł). Sprzedaż lokali z przeniesieniem prawa własności nastąpiła w dniu [...] r. (w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]), nabywcą była "[...]" Spółka z o.o. Za nieruchomości zapłacili wszyscy nabywcy, przy czym na jej wartość składały się nie tylko zaliczki, ale również należności za wykonane w 2009 r. prace dodatkowe. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2009 r. wykazała dodatkowo, że: – w wyniku błędnego przeniesienia w maju i we wrześniu 2009 r. kwot podsumowania wartości przychodów z poprzedniego miesiąca podatnik zawyżył ogólną ich wartość o kwotę łączną [...] zł, – z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów podatnik wystawił 28 września 2009 r. fakturę VAT nr [...] na wartość [...], którą następnie zaewidencjonował w księdze podatkowej, błędnie przeliczając jej wartość na złote (tj. [...] zł), czym naruszył art. 14 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej: "u.p.d.o.f.", w konsekwencji czego zawyżył przychody we wrześniu 2009 r. o kwotę [...] zł, gdy tymczasem powinien zastosować średni kurs NBP z dnia 25 września 2009 r., tj. [...] zł, co daje kwotę [...] zł, – w czerwcu 2009 r. podatnik ujął w księdze dwie faktury o nr 47 i 48 z 30 czerwca 2009 r. na łączną kwotę [...] zł bez wskazania nazwy kontrahenta i opisu zdarzenia. Nie wystawiono żadnych faktur sprzedaży na ww. kwoty ani nie otrzymano z ich tytułu należności w tej wysokości, w związku z czym podatnik zawyżył przychody o łączną kwotę [...] zł, – w lipcu 2009 r. do przychodów zakwalifikowano dwie faktury nr [...] i [...] na łączną wartość [...] euro, dokumentujące sprzedaż grzybów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na terenie N., wartości tych nie przeliczono na złote, a tym samym podatnik zaniżył wartość przychodów 2009 r. o łączną kwotę [...] zł (zgodnie z wyliczeniem [...] zł – [...]zł), – podatnik nie zaewidencjonował w księdze podatkowej faktury nr [...] z dnia 30 czerwca 2009 r. na kwotę netto [...] zł, wystawionej dla [...] K.R. za sprzedaż styropianu, w związku z czym zaniżono przychody o kwotę [...] zł. W toku kontroli podatkowej na podstawie analizy dokumentów źródłowych dotyczących poniesionych wydatków ustalono, że wydatki kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów zostały zaksięgowane na podstawie dowodów księgowych - faktur VAT, rachunków, dowodów wpłat, poleceń księgowania czy dowodów wewnętrznych. W następstwie podjętych czynności stwierdzono, że podatnik ewidencjonował koszty na podstawie faktur zakupu wystawionych na rzecz innych podmiotów, co stoi w sprzeczności z dyspozycją art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, w związku z czym stwierdzono, że zawyżono wartość kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł. Wprowadził do ewidencji środków trwałych urządzenia nabyte z przeznaczeniem na realizację inwestycji prowadzonej w R., która nie została zakończona do końca 2009 r. Mając na uwadze powyższe, organ wskazał, że w świetle przepisu art. 22a ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f. - agregat wentylacyjno-klimatyzacyjny, pięć klimatyzatorów, klimatyzacja Split, agregat wody lodowej, centralna klimatyzacja, regał pieczarski oraz kocioł węglowy nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów badanego roku podatkowego. Ponadto, podatnik w 2009 r. zaliczył do środków trwałych pasteryzator, który został zwrócony sprzedawcy i jako taki winien być wykreślony z ewidencji środków trwałych. Natomiast w przypadku notebooka, pomimo postanowienia o dokonywaniu odpisów metodą liniową wg stawki 20%, podatnik nie zaksięgował wydatków z tego tytułu. W odniesieniu zaś do patelni elektrycznej zakupionej i przyjętej do używania w grudniu 2009 r., zgodnie z treścią art. 22h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego powinno dokonywać się od stycznia 2010 r. W tych okolicznościach organ uznał, że poprzez błędne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w 2009 r. o łączną kwotę [...] zł. Organ stwierdził także zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na realizację inwestycji, tj. budowy hal produkcyjnych - pieczarkarni oraz chłodni w R., co stoi w sprzeczności z regulacją art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.. Inwestycja na terenie zakładu firmy w R. polegała na zakupie nieruchomości gruntowej zabudowanej bazą magazynowo - skupową po byłym gospodarstwie rolnym, jak również na modernizacji i rozbudowie obiektów znajdujących się na tej nieruchomości oraz na zmianie sposobu użytkowania części obiektów na przetwórnie g. i o. Inwestycja ta do końca 2009 r. nie została zakończona. Mając zatem na uwadze, iż faktury będące podstawą księgowań spornych wydatków dotyczą, m.in. wykonania ścian działowych, instalacji elektrycznej, montażu stropu dachu, ocieplenia ścian, zakupu materiałów budowlanych, itp., organ pierwszej instancji stwierdził, że wydatki nimi udokumentowane przyczyniły się w głównej mierze do ulepszenia środków trwałych podatnika. Łączna kwota wydatków: [...] zł, poniesionych na realizację powyższej inwestycji, nie stanowi zatem kosztów uzyskania przychodów. we wrześniu i październiku 2009 r. podatnik, ewidencjonując faktury VAT nr [...] z dnia 28 września 2009 r. na wartość [...] oraz nr [...] z dnia 16 października 2009r. na wartość [...], błędnie przeliczył ich wartość na złote. Zdaniem organu pierwszej instancji, do prawidłowego przeliczenia wartości faktury wyrażonej w euro na złote podatnik winien w przypadku pierwszej faktury zastosować kurs średni NBP z dnia 25 września 2009 r., tj. [...] zł, co daje kwotę [...] zł. Natomiast po otrzymaniu należności (odpowiednio w październiku i listopadzie 2009 r.) powinien rozliczyć różnice kursowe na podstawie art. 24c ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., stosując kurs kupna z dnia otrzymania należności, tj. [...] zł i [...] zł, a po wyliczeniu wartości tychże faktur w złotych polskich (według obliczenia [...] x [...] zł = [....] zł oraz [...] euro x [...] zł = [...] zł) zaksięgować ujemną różnicę kursową w kwocie (-) [...] zł w październiku 2009 r., zaś w listopadzie (-)[...] zł. Zarówno w październiku jak i w listopadzie 2009 r. podatnik zaniżył więc koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę [...] zł. Nadto, podatnik w poszczególnych miesiącach 2009 r., wbrew dyspozycji art. 22 ust. 4 i 6b u.p.d.o.f., dokonywał księgowań niezgodnie z datą poniesienia wydatków, czym zawyżał lub zaniżał koszty poszczególnych miesięcy. Natomiast zaksięgowanie wydatków dotyczących poprzedniego roku podatkowego spowodowało zawyżenie w 2009 r. kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Organ stwierdził także ewidencjonowanie w księdze przychodów i rozchodów 2009 r. wydatków nieudokumentowanych dowodami potwierdzającymi ich poniesienie, czym naruszono przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tego względu podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów 2009 r. łącznie o kwotę [...] zł. W lipcu 2009 r. podatnik zaewidencjonował fakturę korektę nr [...] z dnia 26 czerwca 2009 r. na wartość netto [...] zł, zamiast na wartość netto in minus (-) [...] zł, faktura ta dokumentuje zmniejszenie ilości sztuk zakupionego towaru (zwrot sprzedawcy). Podatnik naruszył zatem przepisy § 11 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r., w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w konsekwencji czego za ten miesiąc koszty uzyskania przychodów zawyżono o kwotę [...] zł. We wrześniu 2009 r. podatnik, księgując fakturę VAT nr [...] z dnia 28 września 2009 r. na wartość [...] euro, błędnie ją zakwalifikował do "pozostałych wydatków" zamiast jako "sprzedaż towarów i usług", przy czym pomimo, że faktura wyrażona była w walucie euro, to tę właśnie kwotę przyjęto w podsumowaniu kosztów, a zatem podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów za wrzesień 2009 r. o kwotę [...] zł. We wrześniu 2009 r. podatnik, ewidencjonując rachunek nr [...] z dnia 18 września 2009 r. o wartości [...], błędnie dokonał przeliczenia jego wartości z euro na złote, a tym samym zawyżył on koszty uzyskania przychodów we wrześniu 2009 r. o kwotę [...] zł, W lipcu 2009 r. podatnik, niezgodnie z dowodem źródłowym, zaksięgował wydatek wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia 06 lipca 2009 r., która to faktura dokumentowała zakup paliwa do samochodu ciężarowego na wartość netto [...] zł, natomiast podatnik zaewidencjonował w księdze wydatek w kwocie [...] zł, w związku z czym zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...]zł. W 2009 r. podatnik zaliczył w ciężar kosztów prowadzonej działalności wydatki poniesione w związku z używaniem dla jej potrzeb [...] samochodów osobowych (o nr rej. [...]) niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych, dla których rozliczenia nie prowadzono ewidencji przebiegu pojazdów. Ponadto, w koszty uzyskania przychodów ewidencjonowano wydatki z tytułu zakupu paliwa udokumentowane fakturami VAT, na których nie został podany numer rejestracyjny pojazdu bądź podano numer pojazdu, którego podatnik nie potrafił zidentyfikować. W świetle przepisów art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wydatki tak księgowane o łącznej wartości [...] zł, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów 2009 r. Nadto, na podstawie list płac za poszczególne miesiące ustalono, że podatnik zaksięgował koszty wynagrodzeń niezgodnie z wartościami wynikającymi z tych list. W konsekwencji tych księgowań zaniżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W wyniku analizy wpłat dokonanych przez podatnika tytułem składek na ubezpieczenie społeczne, FP i FGSP stwierdzono, że z ogólnej kwoty wpłaconych przez niego składek ([...] zł), w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2009 r. zaliczył on jedynie kwotę [...] zł, a tym samym zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W lutym i grudniu 2009 r. podatnik dokonał błędnego przeniesienia kwot podsumowania z poprzedniego miesiąca, tj. wartości "pozostałych wydatków" i "wydatków razem", w wyniku czego zaniżył wartość wydatków łącznie o kwotę [...] zł. W zeznaniu PIT-36L za 2009 r. podatnik dokonał odliczeń od dochodu składek na własne ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie [...] zł, pomimo że (zgodnie z informacją z ZUS) w badanym roku wpłacił on z powyższego tytułu jedynie kwotę [...] zł, a zatem doszło do zawyżenia wysokości przedmiotowego odliczenia o kwotę [...] zł. W zeznaniu PIT-36L, podatnik odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł, chociaż prawidłowo mógł odliczyć kwotę [...] zł, co sprawiło, że wbrew dyspozycji art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zawyżył odliczenie przedmiotowych składek o kwotę [...] zł. W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik w 2009 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, osiągnął przychód w wysokości [...] zł oraz dokonał zakupu towarów handlowych o łącznej wartości [...] zł. Kwota ta uwzględnia [...] zł, tj. kwotę poniesioną na zakup [...] sztuk agregatorów (na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 19 stycznia 2009 r.), którą podatnik wcześniej błędnie zaksięgował w kosztach amortyzacji środków trwałych. Natomiast, po uwzględnieniu remanentu początkowego - sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008 r. ([...] zł) i końcowego - sporządzonego na dzień 31 grudnia 2009 r. [...] zł), jak i pozostałych wydatków tej działalności ([...] zł) koszty uzyskania przychodów wyniosły [...] zł. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji określił podatnikowi za rok podatkowy 2009 wysokość straty z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. Z uwagi zaś na to, że nie powstało zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, umorzył postępowanie w tej kwestii. Podatnik nie podzielił poglądu organu pierwszej instancji i pismem z dnia 15 lipca 2014 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o: – uchylenie decyzji pierwszej instancji w całości, – rozpatrzenie sprawy jako całości, tj. od roku 2007 do roku 2010, – przesłanie zebranego materiału dowodowego do Dyrektora Izby Skarbowej w S. za lata 2007-2010, – przesłanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S. wszystkich pism strony, również deklaracji skierowanych do Urzędu Skarbowego w D., których nie uznano, – dostarczenie Dyrektorowi Izby Skarbowej w S. zestawienia urzędników biorących udział w kontrolach u podatnika za lata 2007-2010. W uzasadnieniu odwołania podatnik podniósł, że świadczone przez niego w 2009 r. usługi należy kwalifikować, jako usługi budowlane, a nie developerskie. Jednocześnie wyjaśnił, że inwestycję polegającą na budowie budynku wielorodzinnego z garażem podziemnym, położonym w miejscowości S., odsprzedał w stanie nieukończonym w 2009 r., a umowę przeniesienia własności (akt notarialny) podpisano w styczniu 2010 r. ze względu na konieczność dostosowania terminu dogodnego dla wszystkich stron transakcji. Podatnik zarzucił organowi pierwszej instancji manipulowanie faktami, procedurami i przepisami, zmierzające do narzucenia mu niekorzystnego sposobu zaksięgowania przychodu (tj. przyjęcia, że w 2009 r. świadczył on usługi developerskie, a nie budowlane). Zdaniem podatnika, dochód z przedsięwzięcia budowlanego w S. powinien być ujęty w latach prowadzenia robót i ich zdania inwestorowi, tj. w latach 2008-2009 (zgodnie z zawartymi notarialnie umowami o budowę lokali). W wyniku dokonania sprzedaży inwestycji "[...]" Sp. z o.o. w ocenie podatnika stał się on wręcz podwykonawcą dla ww. spółki. Usługi przez niego wykonywane w 2009 r. należało traktować, jako usługi budowlane, a deweloperem stała się ostatecznie "[...]" spółka z o.o. Ponadto roboty budowlane związane z ww. inwestycją były zakończone i zdane inwestorowi w latach 2007-2009 łącznie z przekazaniem placu budowy, co oznacza, zdaniem podatnika, że mógł on faktury sprzedaży ująć, jako swój przychód, za ww. lata. Końcowo podatnik zwrócił uwagę, że nie prowadzi działalności gospodarczej od 2011 r., tak więc nie będzie miał szans na wykorzystanie odpisu 50% strat z lat ubiegłych. Stąd też nałożenie na podatnika (przy jego słabej sytuacji finansowej) wysokiego podatku dochodowego od osób fizycznych w 2010 r. jest w jego opinii nielogiczne i niezgodne z zasadami współżycia społecznego. W zakresie pozostałych ustaleń, a mianowicie dotyczących zawyżenia i zaniżenia przychodów i kosztów ich uzyskania w wyniku błędnego ich księgowania, podatnik nie wniósł zastrzeżeń. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy, po przytoczeniu stosownych przepisów prawa oraz dokonania analizy specyfiki deweloperskiej, wskazał, że na podstawie zeznań podatnika, przedstawionej przez niego dokumentacji źródłowej, jak i informacji uzyskanych od "[...]" spółki z o.o. zasadnie było twierdzenie, że podatnik rozliczając w księgach podatkowych za 2009 r. usługi developerskie, dotyczące budowy budynku wielorodzinnego z garażami podziemnymi i wewnętrzną instalacją gazową w S. (świadczone od 2008 r. a nie zakończone do końca 2009 r.) - błędnie zakwalifikował w poczet przychodów 2009 r. wpłaty zaliczek od przyszłych nabywców w kwocie łącznej [...] zł. Organ podatkowy ocenił, także wpłaty wniesione przez klientów podatnika za wykonane na ich zlecenie prace dodatkowe na przedmiotowej inwestycji, w łącznej kwocie [...] zł, uznając, że kwoty te należy traktować tak samo jak zaliczki niegenerujące przychodu podatkowego. Ponadto organ w wyniku analizy zapisów podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2009 r. uzyskał informację o błędach w księgowaniu przychodów i kosztów, co skutkowało, zawyżeniem i zaniżeniem przychodów oraz kosztów ich uzyskania. Według organu odwoławczego, rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji znalazło oparcie w obowiązującym stanie prawnym. Ponadto, organ poczynił prawidłowe ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, zarówno dotyczące podstaw zakwestionowanych przez podatnika (tj. działalności deweloperskiej), jak i niekwestionowanych przez podatnika (tj. nieprawidłowości w księgowaniu przychodów i kosztów ich uzyskania). Następnie, organ odwoławczy wskazał, że choć decyzja organu pierwszej instancji dotyczy rozliczenia za rok podatkowy 2009, to jednak - wbrew zarzutom strony - uwzględnia ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowych i czynności wyjaśniających dotyczących lat wcześniejszych (tj. 2007 i 2008), jak i roku następnego (2010), co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie ma możliwości określenia podatnikowi łącznego zobowiązania podatkowego za okres obejmujący kilka lat podatkowych, tj. od roku 2007 do 2010. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, ustalony w sprawie stan faktyczny uwzględnia zdarzenia, które miały miejsce w latach 2007, 2008 i 2010. Organ odwoławczy podzielił też stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii rozliczenia za lata 2007-2009 inwestycji w S. dokonanego po ustaleniu, iż w prowadzonych ewidencjach podatkowych podatnik zaksięgował wszystkie poniesione na jej realizację wydatki, stanowiące koszty uzyskania przychodów. W odniesieniu natomiast do przychodów stwierdzono, że podatnik zaliczył do przychodów podatkowych badanego okresu - wnoszone zgodnie z zawartymi umowami przedwstępnymi - zaliczki na poczet nabycia lokali przez przyszłych nabywców. Zaewidencjonowane w księdze kwoty zaliczek, niestanowiące przychodów do opodatkowania, wynosiły łącznie [...] zł, z czego kwota [...] zł dotyczyła 2009 r. i została wyłączona z przychodów podatnika za ten rok. Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze całokształt materiału dowodowego nie podzielił zarzutów podatnika dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz zaprzeczył, jakoby dopuszczono się w toku postępowania manipulacji faktami, procedurami i przepisami. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatnik wniósł skargę do tut. Sądu, podnosząc, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że organ odwoławczy pominął część zarzutów przedstawionych organowi pierwszej instancji oraz zakwestionował ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi świadczone w S. usługi zakwalifikowane zostały, jako usługi deweloperskie. Podatnik podkreślił, że organ pominął jego argumentację dotycząca kosztów bezpośrednio związanych z tym zdarzeniem gospodarczym, które to organy podatkowe obu instancji pozostawiły w latach 2007-2009 zamiast również przenieść je, idąc śladem przychodu, w rok 2010. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, doszło do niekorzystnego dla niego rozstrzygnięcia. Skarżący wskazał jednocześnie, że za datę powstania przychodu z działalności tzw. deweloperskiej, uważa się dzień wydania rzeczy (co nastąpiło w 2009 r.), zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (nastąpiło w latach 2007-2009) albo częściowego wykonania usługi (również lata 2007-2009), nie później niż dzień wystawienia faktury (faktury wystawiane były w latach 2007–2009, ani jedna faktura nie została wystawiona w związku z tą inwestycją w roku 2010) albo uregulowania należności (wszystkie należności otrzymałem w latach 2007–2010). Ponadto, skarżący podkreślił, że brak jest przesłanek pozwalających na zakwalifikowanie przychodu z tytułu zdarzenia gospodarczego w S. w roku 2010 i usunięcie go z lat poprzednich, tj. 2007-2009, co uczyniły organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej powoływanej jako: "p.p.s.a." - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. i 2 p.p.s.a.). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji skargę należało oddalić, Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie to wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub procesowego, uzasadniającym uchylenie decyzji. W skardze podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazując jednocześnie, że kwalifikacja wykonywanych przez niego w S. usług, jako usług deweloperskich, jest błędna. Ponadto, zakwestionował zasady ustalenia przez organ przychodu uzyskanego z tytułu świadczonych w 2009 r. usług, w szczególności momentu wystąpienia obowiązku podatkowego. W skardze skarżący powtórzył zatem postawione na etapie postępowania odwoławczego zarzuty dotyczące zasad ustalania przez organy podatkowe przychodu uzyskanego z tytułu, świadczonych w 2009 r., usług związanych z przedsięwzięciem budowlanym prowadzonym w S., w tym w szczególności momentu wystąpienia obowiązku podatkowego. Z prawidłowo poczynionych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący w latach 2007-2010 prowadził działalność gospodarczą, która obejmowała budowę budynku wielorodzinnego z garażami podziemnymi i wewnętrzną instalacją gazową w S. Działka zajęta pod budowę budynku została przez skarżącego nabyta za kwotę [...] zł (akt notarialny Rep. A [...]). Inwestycja prowadzona była na podstawie decyzji Starosty B. nr [...] z dnia [...] r. W latach 2008-2009 zawarte zostały z przyszłymi właścicielami lokali, umowy o budowę lokalu oraz umowy przedwstępne o ustanowienie odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży – w formie aktów notarialnych. Niezakończona inwestycja (w stanie surowym zamkniętym, w budowie, bez drzwi do lokali i windy), została zbyta przez skarżącego w formie aktu notarialnego w dniu [...] r. spółce "[...]". Nowy właściciel nabył nieruchomość wraz z wpisanymi do księgi wieczystej roszczeniami wynikającymi z umów przedwstępnych oraz ustanowionymi hipotekami. Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że wbrew stanowisku skarżącego działalność polegającą na budowie budynku wielorodzinnego z garażami podziemnymi i wewnętrzną instalacją gazową oraz prowadzeniu sprzedaży tych lokali, nie można uznać za wykonywanie usługi budowlanej jest to bowiem działalność deweloperska. Działalności deweloperska charakteryzuje się zasadniczo etapowością działań (w tym nie tylko budowlanych), są to m.in. zakup działki, zawarcie umów przedwstępnych, wystawienie faktur w związku z wpływem zaliczek na poczet przyszłej sprzedaży, wydanie lokalu, przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. Niniejsze ma wpływ na rozliczanie takiej działalności w kolejnych latach jej prowadzenia. Realizacja działalności deweloperskiej wiąże się z koniecznością ponoszenia znacznych wydatków, które w przyszłości skompensowane zostaną przychodami osiągniętymi ze sprzedaży bądź eksploatacji inwestycji. Pomiędzy działalnością dewelopera, a działalnością budowlaną dostrzec można zasadnicze różnice. W przypadku działalności dewelopera, to po jego stronie występują ryzyko i korzyści, a ponadto nie przysługuje mu prawo do wynagrodzenia w trakcie realizacji inwestycji. Działalność budowlana nie jest dotknięta ww. rygorami. Zasady prowadzenia działalności deweloperskiej, jej cechy i zakres ochrony nabywców uregulowane zostały w ustawie z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu rodzinnego (Dz. U. Nr 232, poz. 1377). Powyższa ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość. W świetle powyższego należy dojść do wniosku, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena działalności skarżącego, zakończona zakwalifikowaniem jej jako działalności deweloperskiej, była prawidłowa. Odnosząc się natomiast do zagadnienia powstawania obowiązku podatkowego w związku z prowadzeniem ww. działalności, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje na brzmienie przepisu art. art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej zwana "u.p.d.o.f."). Zgodnie z tym przepisem za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Z kolei, art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Natomiast art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się: 1) pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Odnosząc wskazane powyżej przepisy prawa do działalności deweloperskiej, podkreślenia wymaga przesłanka, zgodnie z którą przychód uzyskuje się na dzień wydania rzeczy, tj. zbycia prawa majątkowego. Zbycie własności nieruchomości w ramach sprzedaży deweloperskiej następuje bowiem z chwilą wydania rzeczy, tj. przeniesieniem prawa własności rzeczy. Przychód podatkowy nie powstaje więc w wyniku zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, otrzymania zaliczki na poczet ceny lokalu, zawarcia umowy deweloperskiej w formie aktu notarialnego, umowy zobowiązującej do ustanowienia i przeniesienia na rzecz nabywcy lokalu. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że skarżący, zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f., nie miał prawa do zaliczenia do przychodu osiągniętego w 2009 r. pobranych zaliczek wpłaconych przez nabywców lokali (w łącznej kwocie [...] zł) oraz należności (zaliczek) za wykonanie robót dodatkowych (w łącznej kwocie [...] zł). Zaewidencjonowane w księdze kwoty zaliczek niestanowiące przychodów do opodatkowania wynosiły łącznie [...] zł z czego kwota [...] zł dotyczyła 2009 r. i zasadnie została wyłączona z przychodów podatnika za ten rok. Odnosząc się natomiast do zagadnienia kosztów uzyskania przychodów powołać należy art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zgodnie z art. 22 ust. 5 u.p.d.o.f. u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 24a ust. 1 przywoływanej ustawy osoby fizyczne i spółki cywilne osób fizycznych obowiązane są prowadzić księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Jednocześnie, wskazać należy, że na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia celu ponoszenia konkretnych wydatków oraz wykazania ich związku z uzyskanymi przychodami. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że podatnik nie prowadził, przez cały okres trwania inwestycji (2007-2009), ksiąg podatkowych w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do innego niż bieżącego roku podatkowego (art. 22 ust. 6 u.p.d.f.), dlatego też wydatki związane z tą inwestycją w latach 2007-2009, jak przyjęły to organy, należało zakwalifikować do kosztów stałych, które podatnik musiał uiszczać w związku z majątkiem znajdującym się w jego posiadaniu, a co za tym idzie powinny być one ujęte w kosztach uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Sąd stwierdza, że organy podatkowe postąpiły prawidłowo, odmawiając skarżącemu prawa do uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków w łącznej kwocie [...] zł netto, jak i kwoty [...] zł netto. Niniejsze stanowisko pozostaje w zgodzie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący natomiast zaliczając poniesione wydatki do kosztów oraz niewłaściwie rozliczone koszty amortyzacji środków trwałych, do kosztów uzyskania przychodów dopuścił się naruszenia przepisów art. 22 ust. 1,art. 22 ust. 4, art. 22a ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 23 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f,a ponadto przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać należy, wbrew stanowisku skarżącego, że ustalenia organu pierwszej instancji, jak i organu odwoławczego, w zakresie kwestionowanym przez skarżącego (dotyczące działalności deweloperskiej) oraz nie kwestionowanym (nieprawidłowości w przychodach i kosztach ich uzyskania), są prawidłowe. Ustosunkowując się do zarzutu skarżącego dotyczącego nie rozpoznania przez organ podatkowy wniosku o łączne rozpatrzenie okresu od 2007 r. do 2010 r., Sąd wskazuje, że nie znajduje on uzasadnienia. Organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań uwzględniły bowiem przy wydawaniu decyzji ustalenia w zakresie całego wnioskowanego okresu. Wskazać należy, że rok 2009 został przez organ podatkowy wyłączony do odrębnego rozpoznania. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, dlatego też należało skargę, jako nieuzasadnioną, oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.