I SA/Sz 1529/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia 25 października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 lipca 2013 r. nr [...] umarzającą wobec K. G. postępowanie w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia własności rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej w dniu [...] r. M. S.. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, iż w dniu 11 marca 2013 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło zeznanie podatkowe K. G. (SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po M. S., w którym wykazano, iż przedmiotem spadku są środki pieniężne w kwocie [...] zł. Złożenie ww. zeznania wszczęło postępowanie w zakresie podatku od spadków i darowizn. Z dokonanych w jego toku ustaleń wynikało, że K. G. jest synem zmarłego brata M. S. – A. J. G..M. S., będąca obywatelką niemiecką i zamieszkała ostatnio w W. w Niemczech zmarła w dniu [...] r. W dniu 6 lipca 2007 r. w W. sporządzono przez notariusza M. B. akt dziedziczenia, w którym ustalono m.in., że K. P. G. dziedziczy po M. B. S. z domu G., zmarłej [...] r. w W. w 1/12 części. Z protokołu otwarcia testamentu przez Sąd Rejonowy w W. z dnia 12 grudnia 2011 r. o sygn. akt: 415 IV1499/11 (2011) wynikało, że spadkodawczyni ustanowiła swoim spadkobiercą J. S. natomiast w dniu 5 grudnia 2012 r., Sąd Rejonowy w W. zaprotokołował ugodę o sygn. akt 415 VI 151/07 w sprawie nabycia spadku po zmarłej dnia [...] r.M. S.. Wynikało z niej, iż strony 1)-10) - tj. spadkobiercy ustawowi, w tym K. G., rezygnują nieodwołalnie z wnoszenia sprzeciwu wobec tego, że strona 11) - J. S., jest jedynym spadkobiercą po M. S.. Przedmiotem ugody było ustalenie, że K. G., tak jak i pozostali spadkobiercy, otrzymują od J. S. po [...] euro w zamian za co J. S. staje się wyłącznym właścicielem składników majątkowych wchodzących w skład spadku oraz pokrywa zobowiązania ciążące na masie spadku, jak również pokrywa zobowiązania powstałe po śmierci spadkodawcy. W decyzji z dnia 31 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego , powołując art. 133 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - określający kryteria, które są niezbędne, aby stać się stroną postępowania podatkowego - stwierdził, że zarówno z przedstawionej ugody z dnia 5 grudnia 2012 r. o sygn. akt 415 VI 151/07, jak i testamentu spadkodawcy wynika, iż podatnik nie jest spadkobiercą po zmarłej M. S., tym samym nie może być stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku po wskazanej osobie. W świetle tych ustaleń organ I instancji na mocy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzył postępowanie podatkowe wobec strony z ww. tytułu. W odwołaniu do Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji celem wydania decyzji merytorycznej. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wymienioną na wstępie decyzją z dnia 25 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przywołując treść przepisu art. 208 § 1 oraz art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy podniósł, że nie doszło do naruszenia art. 7 § 1 i art. 133 Ordynacji podatkowej, bowiem szczegółowo omówione dowody zgromadzone w niniejszej sprawie wyraźnie wskazywały, że stroną postępowania spadkowego po zmarłej M. S. jest jej jedyny spadkobierca - J. S., zatem K. G. nie jest podmiotem, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Końcowo organ wskazał, że nie ma zastosowania umowa zawarta między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). W powołanej umowie nie został wymieniony podatek od spadków i darowizn, który jest wprawdzie podatkiem majątkowym, ale obciążającym fakt nabycia majątku, jego powiększenie. W kontekście powyższego, przepisy ww. umowy nie mają zastosowania do nabytego spadku, zatem zapłacenie w Niemczech określonej kwoty podatku od spadku oraz innych kosztów związanych z nabyciem spadku od spadkodawcy zgodnie z prawem niemieckim, co do zasady - nie zwalnia od uiszczenia należnego podatku według prawa polskiego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie prawa procesowego, a w szczególności: a) art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie niezbędnych kroków dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym: - pominięcie aktu dziedziczenia sporządzonego w W. w dniu 6 lipca 2007 r. w którym ustalono, że K. G. dziedziczy po M. S., na skutek bezpodstawnego uznania, że dokument ten nie stanowi aktu dziedziczenia, - błędne ustalenie, że protokół otwarcia testamentu z dnia 12 grudnia 2011 r. przez Sąd Rejonowy w W. o sygn. akt: 415 IV 1499/11 (2011) zawiera ustalenie, że J. S. jest spadkobiercą po zmarłej M. S. w sytuacji, gdy protokół ten nie stwierdza kto jest spadkobiercą, - błędne ustalenie, że ugoda sądowa z dnia 5 grudnia 2012 r. przesądza, iż K. G. nie jest spadkobiercą po zmarłej M. S., podczas gdy należy ją interpretować według ogólnych zasad wykładni woli zawartych w tytule IV Działu I ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), a w szczególności art. 65 § 1 i 2, który nakazuje, aby w umowach badać jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. - powołanie się w decyzji organu podatkowego na ugodę zawartą przed sądem niemieckim w sytuacji, gdy dotychczas sąd polski nie orzekł o jej wykonalności na terenie Polski, - brak ustalenia czy podatek od spadku po M. S. został zapłacony oraz w jakiej kwocie, a nadto czy zapłata tego podatku dotyczyła kwoty [...] euro przekazanej w wyniku działu spadku K. G.; b) art. 120 Ordynacji podatkowej przez podejmowanie działań wbrew przepisom prawa tj. w niniejszej sprawie Kodeksu cywilnego; c) art. 208 § 1 ww. ustawy poprzez bezpodstawne uznanie, że postępowanie jest bezprzedmiotowe pomimo, iż K. G. odziedziczył spadek po M. S. w kwocie [...] euro netto, co oznaczać powinno konieczność rozstrzygnięcia sprawy na gruncie przepisów prawa podatkowego obowiązującego na terenie Rzeczypospolitej Polskiej; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. Nr 93, z 2009 r., poz. 768 ze zm.) polegające na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu poprzez przyjęcie, że K. G. nie podlega temu podatkowi w sytuacji, gdy otrzymał on spadek, a organ podatkowy winien ustalić, że podatek z tytułu tego spadku został już w całości zapłacony na terenie Republiki Federalnej Niemiec i obecnie nie występuje zobowiązanie podatkowe. Strona wskazała, że uzasadnienie decyzji ostatecznej jest niepełne i na jego podstawie nie można ustalić z jakich powodów Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego . W decyzji nie odniesiono się do przekazania K. G. kwoty [...] euro oraz nie ustalono jaka jest causa przekazania tych pieniędzy. Dla strony niezrozumiałe jest użyte w uzasadnieniu decyzji sformułowanie, "dalsze roszczenia związane ze spadkiem". Ugoda miała rozstrzygnąć kwestię podziału masy spadku wyłącznie na terenie Niemiec. Zdaniem skarżącego gdyby nie był spadkobiercą, nie mógłby się domagać podziału masy spadku, a przyczyną otrzymania [...] euro był dział spadku i ustalenie wzajemnych praw i obowiązków związanych z tym działem. W opinii skarżącego, otrzymana przez niego ww. kwota stanowi wykonanie ugody dotyczącej działu spadku, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W konsekwencji powyższego, powinno się ustalić wysokość zobowiązania z uwzględnieniem wszelkich okoliczności i uwarunkowań prawnych związanych z zapłatą podatku na terenie Niemiec. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej , wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż sądowa kontrola działalności administracji publicznej ogranicza się do oceny zgodności zaskarżonego aktu lub czynności z prawem. Wynika to z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej zwanej: "p.p.s.a.") uchyla go lub stwierdza jego nieważność. Nadto wskazania wymaga, iż sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wynika, że, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Istota sprawy sprowadza się do tego, czy zasadnie organ podatkowy uznał, iż K. G. nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia rzeczy i praw majątkowych w drodze spadku po zmarłej M. S., będącej obywatelką niemiecką, co skutkowało umorzeniem postępowania w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z kolei według art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa wart. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Oczywistość bezprzedmiotowości jest łatwa do stwierdzenia, gdy żądanie strony nie dotyczy sprawy podlegającej rozstrzygnięciu co do istoty przez organ administracji. Przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie wskazuje zamkniętego katalogu przyczyn obligatoryjnego umorzenia postępowania. Dlatego też, w kontekście tego przepisu, konieczne jest umorzenie każdego postępowania, które z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe. Dla przyjęcia, iż dany podmiot jest stroną postępowania podatkowego nie wystarczy wykazanie, że jest on jednym z podmiotów prawa podatkowego (podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie w rozumieniu art. 110-117a), lecz niezbędne jest spełnienie drugiego kryterium, tj. posiadanie interesu prawnego, przy czym musi to być własny interes prawny danego podmiotu. Interes prawny oznacza przy tym interes oparty na konkretnej normie prawa materialnego, z której płyną dla danego podmiotu indywidualne prawa lub obowiązki wymagające do ich konkretyzacji wydania decyzji. Chodzi tu o bezpośredni związek między sytuacją prawną tego podmiotu, a normą prawa materialnego. Dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza więc wykazanie jakiegokolwiek interesu faktycznego dającego się nawet racjonalnie uzasadnić. O tym, czy określony podmiot ma przymiot strony w podanym wyżej znaczeniu rozstrzygają normy prawne (ustawy). W postępowaniu podatkowym interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień (ulg) związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja (w postępowaniu podatkowym), nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, mając na uwadze poczynione ustalenia, organ naruszył art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, uznając za bezprzedmiotowe postępowanie dotyczące skarżącego. Organ podatkowy uznał, że skarżący nie jest w przedmiotowej sprawie stroną z uwagi na to, że nie jest spadkobiercą zmarłej w Niemczech M. S. Według organów spadkodawczyni ustanowiła jako spadkobiercę jedynie J. S. natomiast zawarta ugoda pomiędzy J. S. a pozostałymi 10 osobami, w tym skarżącym, miała jedynie na celu uregulowanie ewentualnych roszczeń, z którymi mogliby wystąpić spadkobiercy ustawowi wobec spadkobiercy testamentowego. Zdaniem skarżącego ugoda miała rozstrzygnąć kwestię podziału masy spadku na terenie Niemiec. Kluczowa dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w tym zakresie jest również wykładnia art. 191 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, naruszono także przepis art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, Wskazać bowiem należy, że w niniejszej sprawie żeby ocenić, czy otrzymana przez skarżącego kwota [...] euro podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, należało w okolicznościach sprawy uwzględnić przepisy ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. Nr 46, poz. 290 ze zm. – dalej zwana: "p.p.m.") według stanu prawnego na dzień śmierci spadkodawcy, tj. 2007 r. Podkreślić bowiem należy, że mimo iż w chwili podejmowania rozstrzygnięcia w sprawie obowiązywała już ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. - Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. z 2011 r. poz. 80), do ustalenia statutu spadkowego, czyli prawa merytorycznego, któremu podlega dziedziczenie, będzie miał w sprawie zastosowanie nie art. 64 ust. 2 tej ustawy, lecz art. 34 p.p.m. z 1965 r. Zgodnie z poglądem przeważającym w piśmiennictwie i orzecznictwie (por. orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia: 15 stycznia 1929 r., I C 1818/27; 6 lipca 1932 r., I C 724/32; 23 października 1936 r., III C 888/36; 23 czerwca 1967 r., III CR 248/66) kwestie intertemporalne z zakresu prawa prywatnego międzynarodowego należy rozstrzygać według ogólnych reguł międzyczasowego prawa cywilnego, wywodzonych obecnie przede wszystkim z Kodeksu cywilnego i ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Przepisy wprowadzające kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 94 ze zm.). Stosownie zaś do art. LI Przepisów wprowadzających kodeks cywilny, w odniesieniu do spraw spadkowych stosuje się co do zasady prawo obowiązujące w chwili śmierci spadkodawcy. Przepis ten oraz następujący po nim art. LII, dotyczący określonych zagadnień testamentów, odwołania testamentów, umów o zrzeczenie się dziedziczenia i umów zbycia spadku, są oparte na - zgodnym z wynikającą z art. 3 Kodeksu cywilnego zasadą nieretroakcji - założeniu wykluczającym stosowanie do oceny zdarzeń zaistniałych podczas obowiązywania ustawy dawnej przepisów nowej ustawy, a więc - w okolicznościach sprawy - art. 64 i 65 p.p.m. z 2011 zamiast art. 34 i 35 p.p.m. z 1965 r. W myśl art. 34 p.p.m. z 1965 r. prawem właściwym w sprawach spadkowych, czyli innymi słowy statutem spadkowym, jest prawo ojczyste spadkodawcy z chwili jego śmierci. Przepisy art. 2 i 34 p.p.m. niewątpliwie stanowią podstawę dla możliwości przeprowadzenia przez obywatela państwa polskiego postępowania spadkowego według reguł prawa ojczystego dla zmarłego np. według reguł polskich po zmarłym spadkodawcy, jeżeli przysługiwałoby mu obywatelstwo polskie. W takim wypadku - w całej rozciągłości zastosowanie znalazłyby przepisy Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu postępowania cywilnego - dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 1 i ust. 4 ustawy. Jednakże w przedmiotowej sprawie - co wynika z dołączonych do akt sprawy materiałów nabycie spadku zostało niewątpliwie przeprowadzone według regulacji prawa niemieckiego, a nie polskiego. Wobec powyższego, żeby ocenić, czy otrzymana przez skarżącego kwota [...] euro podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, należało stosownie do art. 34 p.p.m. ocenić na tle przepisów prawa niemieckiego jaki charakter ma ta kwota wypłacona przez kuratora spadku z masy spadku, czym była ugoda zawarta przed sądem niemieckim. Stosownie do wskazanych wyżej przepisów, to prawo niemieckie powinno stanowić podstawę rozstrzygnięcia w sprawie spadku i wyprowadzone oceny organu winny uwzględniać te regulacje prawne. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien ocenić dokumenty i ich treść z punktu widzenia przepisów ojczystych spadkodawcy i ocenić jaki charakter ma kwota [...] euro. Przedwcześnie zatem organ uznał, że skarżący nie ma przymiotu strony. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Orzeczenie nie zawiera rozstrzygnięcia o kosztach postępowania sądowego wobec braku stosownego wniosku strony.