I SA/Sz 157/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 maja 2022 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 4 stycznia 2022 r. nr 3201-IOA.4105.18.2021.4 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania M. K. (dalej: "Strona" albo "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 19 października 2021 r. nr 3215-SPA.4105.415.2021.8.WM, którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], o nr nadwozia [...] i pojemności silnika [...] cm3 – utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Jak wynika z uzasadnień powyższych decyzji oraz akt sprawy, rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym. W dniu 16 sierpnia 2018 r. wpłynęła do organu I instancji deklaracja uproszczona dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, osobowego (AKC-U/S), w której Strona wskazała, że w dniu 31 lipca 2018 r wprowadziła na terytorium kraju, używany pojazd: marki Volvo V70; nr nadwozia [...]; pojemności silnika [...] cm3. Z deklaracji wynikało, że samochód: jest uszkodzony (stan techniczny miała potwierdzać opinia biegłego przedłożona w toku postępowania przez Stronę); przebieg w km jest nieznany. Ponadto wykazana podstawa opodatkowania wynosiła [...] zł, stawka akcyzy 18,6%, a podatek akcyzowy [...] zł. Organ I instancji przeprowadził czynności sprawdzające w celu ustalenia zgodności deklarowanej podstawy opodatkowania ze stanem faktycznym. W ramach tych czynności, wykorzystał program komputerowy do wyceny pojazdów na rynku krajowym - Info-Ekspert. Organ stwierdził, że średnia wartość rynkowa tego samochodu wynosiła [...] zł. Z tego też względu, jego zdaniem, wielkość zadeklarowanej przez Stronę w deklaracji AKC-U/S podstawy opodatkowania w kwocie [...]zł odbiegała, w sposób znaczący, od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Pismem z dnia 31 marca 2021 r., organ wezwał Stronę do zmiany wysokości podstawy opodatkowania poprzez złożenie skorygowanej deklaracji lub wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości w kwocie zadeklarowanej. W piśmie wezwał ponadto do przedłożenia umowy kupna-sprzedaży samochodu albo faktury jego zakupu wraz z zagranicznym dowodem rejestracyjnym, a także wszelkich innych dokumentów, które potwierdzają zasadność powstałej rozbieżności pomiędzy ceną zapłaconą za samochód, a jego średnią wartością rynkową. W odpowiedzi z dnia 19 kwietnia 2021 r. Strona nadesłała wycenę samochodu nr 196/2018/OP z dnia 2 sierpnia 2018 r., sporządzoną przez P. O. - rzeczoznawcę w zakresie techniki samochodowej i ruchu drogowego, wyceny pojazdów, maszyn i urządzeń (dalej: "Rzeczoznawca"). Załącznikami do wyceny były komputerowe wydruki sporządzonych zdjęć, które przedstawiały samochód i jego stan techniczny istniejący na dzień przeprowadzenia oględzin. Wycena została sporządzona w oparciu o program komputerowy Info-Ekspert i na tej podstawie rzeczoznawca stwierdził liczne braki oraz uszkodzenia i ustalił wartość rynkową samochodu na kwotę [...]zł. Organ pozyskał również z Urzędu Miasta Szczecin (Referat Ewidencji Pojazdów) dokumenty przedłożone przez Stronę w ramach postępowania o rejestrację przedmiotowego samochodu, w tym: kserokopię umowy kupna-sprzedaży (wraz z tłumaczeniem na język polski) zawartej w dniu 31 lipca 2021 r. w L. (Niemcy) pomiędzy Stroną jako kupującą a S. K. jako sprzedającym, z wykazaną w niej kwotą [...]euro; kserokopię niemieckiego świadectwa rejestracji pojazdu (wraz z tłumaczeniem na język polski); kserokopię zaświadczenia z dnia 10 września 2018 r. uprawnionego diagnosty K. Z. z K. K. D. Podstawowa Stacja Kontroli Pojazdów nr [...] w D. , o pozytywnym wyniku badania technicznego. Następnie pismem z dnia 25 czerwca 2021 r. organ podatkowy wezwał Stronę: do złożenia wyjaśnień dotyczących przedstawionych dokumentów, celem zweryfikowania prawdziwości informacji zawartej w wycenie z dnia 2 sierpnia 2021 r., co do rozmiaru szkód w pojeździe, w tym co do sposobu przemieszczenia samochodu na terytorium kraju i daty tego przemieszczenia oraz do przedłożenia dokumentów, które potwierdzają wielkość poniesionych wydatków związanych z transportem pojazdu do kraju, zakupem części i przeprowadzonymi naprawami. Kolejnym pismem z dnia 19 lipca 2021 r. organ podatkowy, w uzupełnieniu poprzedniego wezwania, zobowiązał Stronę do wskazania przyczyn istnienia licznych braków w wyposażeniu samochodu (wyszczególnionych w wycenie pojazdu sporządzonej przez Rzeczoznawcę). Natomiast pismem z dnia 20 lipca 2021 r. organ wezwał również Rzeczoznawcę do wyjaśnienia powodu zastosowania, w sporządzonej przez niego wycenie pojazdu, korekty z tytułu wcześniejszych napraw, gdyż w dokumencie z wyceny nie zawarł jakiejkolwiek wzmianki o ich rodzaju i zakresie. W odpowiedzi z dnia 22 lipca 2021 r. Strona wskazała, że braki w wyposażeniu pojazdu wynikały z kradzieży tych rzeczy, a samochód został przetransportowany do kraju na lawecie i naprawiony we własnym zakresie. Strona wskazała, że nie posiada dokumentów (faktur i rachunków za transport i zakup części), które potwierdzałyby wielkość poniesionych wydatków. Rzeczoznawca natomiast nie odebrał wezwania i kierowana do niego korespondencja została zwrócona do organu. Organ podatkowy po przeprowadzonej analizie zgromadzonych w sprawie dokumentów, dokonał przy wykorzystaniu Info-Ekspert własnej wyceny przedmiotowego samochodu i ustalił jego średnią wartość rynkową w stanie uszkodzonym na kwotę [...]zł brutto [[...] zł netto, tj. po pomniejszeniu o podatek VAT (23%) i akcyzę (18,6%)]. Zdaniem organu ustalona wartość bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiegała od wskazanej przez Stronę w deklaracji AKC-U/S podstawy opodatkowania w wysokości [...] zł [zaniżenie o 38% ([...] - [...] / [...] x 100), co stanowiło uzasadnioną przesłankę dla określenia wysokości podstawy opodatkowania. Postanowieniem z dnia 29 września 2021 r. organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem przedmiotowego samochodu i zaliczył w poczet materiału dowodowego dokumenty zgromadzone w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających. Następnie organ I instancji decyzją z dnia 19 października 2021 r. nr 3215-SPA.4105.415.2021.8.WM określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł. Do wyliczenia tej kwoty organ przyjął wysokość podstawy opodatkowania w kwocie [...]zł i stawkę akcyzy w wysokości 18,6%. W związku z uwzględnieniem dokonanej uprzednio przez Stronę zapłaty kwoty [...]zł wynikającej z deklaracji AKC-U/S, ustalono zaległość podatkową w kwocie [...]zł. Strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu I instancji, więc pismem z dnia 4 listopada 2012 r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła temu organowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.), dalej: "O.p." i art. 104 ust. 8, art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 114, ze zm.), dalej: "u.p.a.". Organ odwoławczy po dokonaniu ponownej analizy materiału dowodowego stwierdził, że nie wymagał on uzupełnienia, był kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia. Podkreślił, że w sprawie zastosowanie miały właściwe przepisy u.p.a. (Dział V Opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych), w stanie prawnym na dzień 31 lipca 2018 r., tj. na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego wspomnianego samochodu osobowego. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, w tym okoliczności nabycia samochodu (w oparciu o zapisy umowy kupna-sprzedaży, co do ceny, miejsca transakcji i stanu pojazdu) oraz zakres i rezultat czynności podejmowanych w toku postępowania przez organ I instancji. Organ odwoławczy opisał również cechy wykorzystanego na potrzeby wyceny systemu Info-Ekspert. Podkreślił, że jest to narzędzie służące do wspomagania procesu wyceny pojazdów, które zostało opracowane przez Info-Ekspert Sp. z o.o. z siedzibą w Warszawie. Program ten, co wynika z informacji umieszczonej na stronie internetowej tej spółki: https://www.info-ekspert.pl, jest powszechnie używany przez rzeczoznawców samochodowych, biegłych sądowych, agentów i firmy ubezpieczeniowe, dealerów samochodowych, instytucje finansowe czy urzędy administracji państwowej. Gromadzone przez spółkę informacje o pojazdach są wynikiem obserwacji i analiz rynku samochodowego, prowadzonych przez rzeczoznawców samochodowych. Informacje pochodzą z największych giełd samochodowych, autokomisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Zdaniem organu dzięki szerokiej gamie źródeł oraz stałej aktualizacji bazy danych, informacje zawarte w tym programie są dokładnym odzwierciedleniem zmian cen pojazdów nowych oraz, co ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, wartości rynkowych pojazdów używanych. Organ podkreślił, że z programu korzystał zarówno Rzeczoznawca, jak i organ I instancji. Wycena z użyciem tego programu może być dokonywana zarówno dla pojazdów sprawnych technicznie jak i dla pojazdów uszkodzonych w wypadkach drogowych lub w innych zdarzeniach o podobnych skutkach (zgodnie z "Instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2016" wydaną przez Stowarzyszenie Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego, Kwartalnik szkoleniowo-informacyjny "Rzeczoznawca Samochodowy nr 3/2016"). Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy odwołał się do przepisów u.p.a. W tym zakresie zwrócił uwagę, że prawidłowe ustalenie średniej wartości rynkowej nabytego przez Stronę samochodu wymagało zidentyfikowania oprócz jego marki, modelu i rocznika, także jego wyposażenia i stanu technicznego. Pomocne dla tych ustaleń były w tym przypadku informacje zawarte w umowie kupna-sprzedaży z dnia 31 lipca 2018 r. oraz w wycenie rzeczoznawcy nr 196/2018/OP z dnia 2 sierpnia 2018 r. będącej wynikiem oględzin przeprowadzonych w dniu 1 sierpnia 2018 r. Organ podkreślił, że używając tego samego programu komputerowego co Rzeczoznawca (użytego, także przez organ I instancji), ustalił wartość bazową brutto tego samochodu w kwocie [...]zł. Wartość dotyczyła pojazdu z wyposażeniem standardowym, sprawnego technicznie, bez uszkodzeń, posiadającego ważne dopuszczenie do ruchu w Polsce, o przebiegu normatywnym odpowiednim dla rocznika, ogumieniu zużytym w 50% oraz zarejestrowanym w maju roku produkcji. Następnie zastosowano korekty, które podwyższały lub obniżały tę wartość bazową. Organ zwrócił uwagę, że przedmiotowy samochód posiadał wyposażenie nieseryjne (dodatkowe), co umożliwiło wprowadzenie tej informacji do programu komputerowego. Program natomiast automatycznie oszacował udział tego wyposażenia w wartości pojazdu. Na tej podstawie wartość bazowa pojazdu została podwyższona o (+) [...] zł. Następnie, po uwzględnieniu daty pierwszej rejestracji pojazdu (28 lutego 2013 r.), przy założonej w programie komputerowym dacie rejestracji pojazdu bazowego na 15 maja roku produkcji, program dokonał ujemnej korekty jego wartości, która wyniosła (-) [...] zł. W związku z brakiem informacji o przebiegu wycenianego pojazdu, nie było możliwe zastosowanie korekty dotyczącej przebiegu. Organ wskazał na inne możliwe do zastosowania korekty, które uwzględniają: stan utrzymania i dbałość o pojazd, wcześniejsze naprawy, liczbę właścicieli, aktualność badań technicznych, serwisowanie, szczególny charakter eksploatacji, regionalną sytuację rynkową, indywidualny zakup za granicą, montaż prawostronny kierownicy czy wreszcie nieoryginalność cech identyfikujących pojazd. W tym zakresie stwierdził, że możliwe było zastosowanie korekty uwzględniającej zły stan utrzymania pojazdu, niekompletność elementów wyposażenia, jak również zarysowania powłoki lakierowej. Tym samym zastosował korektę ujemną w maksymalnej możliwej wielkości (-) 5 %. Wielkość korekty z tytułu utrzymania i dbałości o pojazd wyniosła (-) [...] zł. Organ wskazał, że wyliczona przez niego wartość rynkowa pojazdu w stanie nieuszkodzonym (tzw. wartość rynkowa brutto) wyniosła [...] zł (po zaokrągleniu do pełnych setek złotych), która okazała się wyższa od wartości wyliczonej przez Rzeczoznawcę ([...]), a także od wartości wyliczonej przez organ I instancji ([...]). Organ wyjaśnił, że w wycenie nie uwzględnił, z uwagi na nieustalenie istnienia uszkodzeń powypadkowych pojazdu, korekty z tytułu wcześniejszych napraw, a z uwagi na brak w pojeździe drogomierza, także korekty za przebieg. W dalszej kolejności organ uwzględnił w wycenie wielkości szkód pokradzieżowych, jako powstałych w wyniku zdarzenia innego niż wypadek czy kolizja drogowa. Po uwzględnieniu wielkość szkód spowodowanych włamaniem do samochodu oraz kradzieżą części i podzespołów, wyliczona wartość zespołów nieuszkodzonych w tym pojeździe wyniosła [...] zł ([...] – [...] zł), według szczegółowo przedstawionego w uzasadnieniu decyzji zestawienia. Zdaniem organu samochód został uszkodzony w 8,93% [([...] – [...] zł) / [...] zł x 100%], co odpowiada stopniowi uszkodzenia - 0,0893. Tym samym dla ustalonego przez organ stopnia uszkodzenia (0,0893) współczynnik stopnia uszkodzenia wyniósł 0,74. Organ podkreślił, że wartość rynkowa brutto (uwzględniająca VAT i akcyzę) pojazdu uszkodzonego, liczona metodą stopnia uszkodzenia, wyniosła [...] zł (po zaokrągleniu do pełnych setek). Organ nie uwzględnił, z uwagi na fakt, że stwierdzone szkody w tym pojeździe nie były spowodowane kolizją drogową (a jedynie kradzieżą) - współczynnika uszkodzeń ukrytych, a także współczynnika zbywalności, z uwagi na brzmienie art. 104 ust. 11 u.p.a. (kwestia zbywalności pojazdu uwzględniona została podczas ustalania przez organ wartości katalogowej pojazdu; katalog Info-Ekspert tworzony jest bowiem w oparciu o średnie ceny rynkowe pojazdów zbierane z różnych giełd samochodowych). Ustalona przez organ odwoławczy średnia rynkowa wartość samochodu ([...]) nieznacznie przewyższyła kwotę ustaloną przez organ I instancji (37.700 zł). Ustalona podstawa opodatkowania brutto w wysokości [...] zł pomniejszona została o zawarty w niej podatek VAT (23%) i podatek akcyzowy (18,6%) i tym samym wartość rynkową netto pojazdu wyniosła [...] zł ([...] / 1,23 / 1,186). Tym samym podstawa opodatkowania (netto) w kwocie [...]zł okazała się wyższa o [...] zł (zaniżenie o 39%) od podstawy zadeklarowanej przez Stronę w deklaracji AKC-U/S (tam kwota [...]) i była to różnica znaczna, która nie ma uzasadnionych przyczyn. Organ uznał, że uzasadnionej przyczyny nie stanowią braki i uszkodzenia pojazdu spowodowane kradzieżą niektórych części i elementów nadwozia, gdyż te zostały przez uwzględnione przy ustalaniu średniorynkowej wartości pojazdu. Końcowo organ odwoławczy wskazał na sposób obliczenia podatku akcyzowego. Zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami kwota podatku akcyzowego wyniosła [...] zł, po zaokrągleniu do pełnych złotych ([...] x 18,6%). Obliczona przez organ odwoławczy kwota akcyzy była wyższa o [...] zł od kwoty wyliczonej przez organ I instancji (tam [...] zł). Jednakże uwzględniając art. 234 O.p. i wynikający z niego zakaz wydawania decyzji przez organ odwoławczy na niekorzyść strony odwołującej się, podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego wyniósł [...] zł. W związku z dokonaniem przez Stronę w dniu 12 sierpnia 2018 r. wpłaty kwoty wynikającej z deklaracji AKC-U/S pozostała do uregulowania kwota 1.828 zł. W skardze Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Skarżąca podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 2) art. 122 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności odstąpienie od przeprowadzenia opinii biegłego z zakresu wyceny pojazdów; 3) art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego; 4) art. 191 O.p. poprzez nierzetelną ocenę zebranych w sprawie dowodów; 5) art. 197 O.p. poprzez odstąpienie od powołania biegłego celem uzyskania wiadomości specjalnych; 6) art. 104 ust. 8 u.p.a. poprzez uznanie, że podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego; 7) art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w oderwaniu od rzeczywistego stanu technicznego pojazdu, z pominięciem dołączonej do akt sprawy wyceny sporządzonej przez Rzeczoznawcę na zlecenie Skarżącej. Skarżąca przedstawiła, również argumentację na poparcie stawianych zarzutów. Natomiast organ podatkowy w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi jako niezasadnej, w pełni podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, ze zm.), który stanowi, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W niniejszej sprawie stosowne zarządzenie Zastępcy Przewodniczącej Wydziału I zostało wydane w dniu 4 kwietnia 2022 r. i znajduje się ono w aktach sprawy. Dalej wskazać należy, że jak stanowi art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem, tj. prawidłowości zastosowania przez organy administracji publicznej przepisów obowiązującego prawa oraz trafności jego wykładni. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej: "p.p.s.a". lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisów art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Zaskarżoną decyzją organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 19 października 2021 r. określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Skarżąca w złożonej deklaracji dla podatku akcyzowego (AKC-U/S) wskazała podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł i wyliczony podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. Natomiast w toku postępowania Skarżąca przedłożyła opinię Rzeczoznawcy z dnia 2 sierpnia 2018 r. i na ustaleniach przedstawionych w tej opinii oparła zarzuty odwołania i skargi. Zdaniem Skarżącej w toku postępowania organ podatkowy nie podjął działań mogących skutkować skutecznym podważeniem przedłożonej wyceny. Wobec przedstawienia wyceny sporządzonej przez Rzeczoznawcę, wadliwe było dokonywanie przez organ podatkowy ustaleń w sprawie w oparciu o programy typu Eurotax, czy Info-Ekspert. Skarżąca podkreślała, że żaden z ww. rejestrów nie odnosi się do pojazdów w stanie technicznym choćby podobnym do tego, w jakim znajdował się zakupiony przez nią pojazd. Ponadto skrytykowała postępowanie organu podatkowego w zakresie oceny prawidłowości przedstawionej przez Skarżącą opinii. Zdaniem Skarżącej podjęte przez organ podatkowy czynności, które ograniczyły się do wezwania Rzeczoznawcy o wyjaśnienia, były niewystarczające. Wadliwe postępowanie organu podatkowego spowodowało obciążenie Skarżącej skutkami nieustalonych w toku postępowania okoliczności. Organ podatkowy natomiast wskazywał, że ustalenia oparte zostały w głównej mierze o informacje na temat stanu technicznego samochodu, zawarte w dokumencie z wyceny Rzeczoznawcy z dnia 2 sierpnia 2018 r. Natomiast w celu ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu wykorzystano program komputerowy Info-Ekspert (z którego korzystał również powoływany Rzeczoznawca). Organ podatkowy wskazał, że program ten służy zarówno do wyceny pojazdów sprawnych technicznie jak i uszkodzonych. Organ podatkowy wyjaśnił, że nie uwzględnił wcześniejszych napraw powypadkowych i eksploatacyjnych (w kwocie [...]zł), które pomniejszały wartość samochodu, ponieważ nie wynikały z dokumentów sprawy. Dodatkowo dokonał korekty in minus w kwocie [...]zł, z uwagi na zły stan utrzymania i dbałość o pojazd. Wartość samochodu w stanie nieuszkodzonym wyniosła [...] zł. Natomiast dla ustalenia wartości rynkowej samochodu w stanie uszkodzonym, organ podatkowy uwzględnił procent uszkodzeń (tj. 8,93%, a więc stan uszkodzeń na poziomie 0,0893), a w konsekwencji uwzględnił współczynnik stopnia uszkodzenia o wartości 0,74. Zdaniem organu podatkowego prawidłowa wartość samochodu w stanie uszkodzonym wyniosła [...] zł (czyli [...] zł netto, tj. po pomniejszeniu o podatek VAT i akcyzę), a kwota podatku akcyzowego [...] zł. Organ podatkowy uznał, że wyliczona przez niego podstawa opodatkowania (netto) jest wyższa od tej zadeklarowanej przez Skarżącą o [...] zł, czyli doszło do zaniżenia o 39%. Istota sporu sprowadza się do kwestii, czy zaskarżona decyzja organu podatkowego opiera się o prawidłowo zgromadzony i oceniony materiał dowodowy, a w konsekwencji czy prawidłowo organ podatkowy ustalił wartość rynkową samochodu w stanie nieuszkodzonym oraz w stanie uszkodzonym. Innymi słowy, czy prawidłowe jest stwierdzenie organu podatkowego, iż doszło do zaniżenia przez Skarżącą podstawy opodatkowania o kwotę [...]zł, co stanowi istotną różnicę pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania, a ustaleniami organu podatkowego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji i uwzględniając istotę sporu, Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W przedmiotowej sprawie mają zastosowanie przepisy u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego tj. w dniu 31 lipca 2018 r. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 9 u.p.a. za nabycie wewnątrzwspólnotowe uznaje się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Przepis art. 102 ust. 1 u.p.a. wskazuje, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Przepis art. 104 ust. 8 u.p.a. daje jednak organom podatkowym kompetencje do weryfikowania powyższej podstawy opodatkowania. Zgodnie z postanowieniami tego artykułu, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku m.in. nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z tego wynika, iż pierwszym działaniem organu podatkowego jest wezwanie podatnika do zmiany podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających obniżoną wartość samochodu. Dopiero nieudzielenie odpowiedzi na powyższe lub niedokonanie zmiany wysokości podstawy opodatkowania albo niewskazanie przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego, daje temu organowi (na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a.) podstawy do określenia wysokości podstawy opodatkowania. Dodatkowo art. 104 ust. 11 u.p.a. określa pojęcie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jako wartości ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Zgodnie z art. 104 ust. 12 u.p.a. do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że pomimo, iż strona dysponuje dokumentem zakupu pojazdu lub opinią rzeczoznawcy, w sytuacji o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a., organ podatkowy ma zarówno prawo, jak i podstawy do skorygowania wartości zakupionego pojazdu. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela wyrażany w judykaturze pogląd, że nie zawsze nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju wymaga zmiany podstawy opodatkowania i wskazania tej podstawy w wysokości innej niż ta, którą podatnik, w wiążącym go stosunku umownym, obowiązany jest zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Z przepisów u.p.a. nie wynika, że zawsze konieczne jest doprowadzenie podstawy opodatkowania do średniej wartości samochodu osobowego na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania może mieć miejsce tylko, jeżeli różnica w podstawie opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej konkretnego samochodu osobowego i ta różnica nie ma uzasadnionej przyczyny (por. wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I GSK 1314/20). W świetle art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. zważyć należy, iż obowiązkiem podatnika, w razie wezwania przez organ podatkowy, jest jedynie wskazanie uzasadnionej przyczyny, która sprawia, że podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego oraz – dla wzmocnienia wskazania – ewentualnie poparcie tego dowodami. Natomiast wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" należy do organu, jeżeli podważa on wiarygodność wyjaśnień oraz dowodów strony podawanych na okoliczność jej istnienia. Wykazanie braku istnienia "uzasadnionej przyczyny" nie powinno pomijać żadnej okoliczności rozpatrywanej sprawy. Istnienie znacznej różnicy między wysokością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową samochodu jest kwestią kluczową przy ustalaniu, czy organ podatkowy miał w ogóle podstawę do zainicjowania postępowania prowadzącego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym innej niż zadeklarowana przez podatnika. Natomiast brak stanowiska podatnika, albo nieistnienie w rzeczywistości uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jest kluczowe dla ustalenia, że organ miał prawo zmienić podstawę opodatkowania na inną niż zadeklarowana przez podatnika. W przypadku, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż zadeklarowana kwota znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego i to bez uzasadnionej przyczyny, ma obowiązek wezwać podatnika do wykonania określonych czynności (art. 104 ust. 8 u.p.a.). Powyższe oznacza, że podstawa opodatkowania wskazana w deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego nie powinna odbiegać od średniej wartości rynkowej. W świetle przepisów akcyzowych nie ma znaczenia fakt, czy podatnik kupił towar po okazyjnej cenie. Opłacalność transakcji nie podlega ocenie przez organy podatkowe i nie ma wpływu na podstawę opodatkowania określaną w postępowaniu podatkowym przez organ. Istotne jest bowiem, czy rozbieżność podstawy opodatkowania i średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego wystąpi, to znaczy czy różnica pomiędzy tymi wartościami będzie duża, istotna, odbiegająca od siebie, znacząca i jednocześnie przekraczać będzie zwykłe odstępstwa spotykanych na rynku cen pojazdów od średnich cen rynkowych podawanych przez katalogi eksperckie. Bezsporne w niniejszej sprawie jest to, że Skarżąca w dniu 31 lipca 2018 r. wprowadziła na terytorium kraju, używany pojazd marki Volvo, model V70, poj. silnika [...] cm3, wyprodukowany w 2013 r., o nr [...], o nieznanym przebiegu. Ponadto spornej kwestii nie stanowi data pierwszej rejestracji, która miała miejsce w dniu 28 lutego 2013 r. oraz data badania technicznego, które przeprowadzono w dniu 10 września 2018 r. Skarżąca złożyła deklarację, w której wskazała jako podstawę opodatkowania kwotę [...]zł i w oparciu o nią obliczyła należny podatek akcyzowy z tytułu nabycia spornego pojazdu w kwocie [...]zł. Natomiast w wyniku sprawdzenia wartości pojazdu na rynku polskim na podstawie katalogu Info-Ekspert ustalono, że podstawa opodatkowania wynosić powinna [...] zł, a podatek akcyzowy [...] zł. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo uznał, iż w celu określenia wysokości podstawy opodatkowania, zgodnie z uprawnieniem wynikającym z art. 104 ust. 9 u.p.a., należy oprzeć się na ustalonej na podstawie systemu Info-Ekspert wartości bazowej pojazdu oraz pomocniczo przedstawionej przez Skarżącą opinii Rzeczoznawcy. Organ szczegółowo wyjaśnił, jakie okoliczności zadecydowały o końcowym wyliczeniu należnego podatku akcyzowego. Bezsporne jest, że organ podatkowy użył tego samego programu komputerowego co Rzeczoznawca. Dzięki wprowadzeniu do niego odpowiednich informacji uzyskał potwierdzenie, że wartość bazowa brutto samochodu objętego postępowaniem wynosi [...] zł. W pierwszym etapie uwzględnił, że badany pojazd jest wyposażony standardowo, sprawny technicznie, bez uszkodzeń, posiada ważne dopuszczenie do ruchu w Polsce, o przebiegu normatywnym odpowiednim dla rocznika, ogumieniu zużytym w 50% oraz zarejestrowanym po raz pierwszy w maju roku produkcji. Kolejnym krokiem było zastosowanie przez organ podatkowy właściwych korekt, które podwyższają lub obniżają tę wartość bazową. Organ podatkowy uwzględnił zatem podaną przez Rzeczoznawcę listę wyposażenia nieseryjnego, co pozwoliło na zastosowanie korekty (+) o wartości [...] zł. Po uwzględnieniu daty pierwszej rejestracji (28 lutego 2013 r.) dokonano korekty (-) o wartości [...] zł. Organ podatkowy wyjaśnił również, z jakich powodów odstąpił od zastosowania korekty dotyczącej przebiegu (okoliczność została przez organ szczegółowo wyjaśniona i nie była kwestionowana przez Skarżącą). Organ odwoławczy odniósł się również do innych korekt, które uwzględnił w procesie wyceny. W tym zakresie wskazał na korektę dotyczącą stanu utrzymania pojazdu i niekompletność elementów wyposażenia, jak również zarysowania powłoki lakierowej. W tym wypadku organ podatkowy zastosował korektę (-) o wartości [...] zł. Organ odwoławczy wypowiedział się również, co do korekt których nie zastosował. Była to korekta z tytułu wcześniejszych napraw, w związku z tym, że nie ustalono istnienia uszkodzeń powypadkowych pojazdu, które uwzględnił w wycenie Rzeczoznawca. Sąd zauważa, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji w jasny sposób przedstawiono różnice pomiędzy zastosowanymi w procesach wyceny korektami Rzeczoznawcy oraz organu II instancji. Podsumowano również to zestawienie. Zasadnicza różnica sprowadza się do nie zastosowania przez organ odwoławczy korekty za wcześniejsze naprawy powypadkowe i eksploatacyjne. Jak bowiem wynika z wyjaśnień organu i stanu materiału dowodowego Skarżąca nie przedstawiła na tę okoliczność stosownych dokumentów. Skarżąca udzielając odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego wyjaśniła, że braki w wyposażeniu pojazdu wynikały z kradzieży tych rzeczy, a samochód przywieziono do kraju na lawecie i był naprawiany we własnym zakresie. Skarżąca jednoznacznie wskazała, że nie dysponuje fakturami i rachunkami za transport i zakup części. Natomiast odrębne wezwanie skierowane do Rzeczoznawcy nie zostało odebrane i w konsekwencji odpowiedzi nie udzielono. Wobec braku jakichkolwiek dokumentów pozwalających poprawne oszacowanie kosztu naprawy przywracającej stan techniczny i estetyczny sprzed powstania szkody, w wycenie organu podatkowego zastosowano (dla wyceny samochodu uszkodzonego) metodę stopnia uszkodzenia. Trafnie bowiem organ odwoławczy wyjaśnił, że materiał dowodowy nie pozwalał na zastosowanie metody kosztu naprawy. Możliwe natomiast było dokonanie wyceny wg. stopnia uszkodzenia. Postępowanie organu podatkowego w tym zakresie, Sąd uznaje za prawidłowe. Organ podatkowy wymienił szczegółowo części u podzespołu przeznaczone do naprawy (50% zniszczenia) oraz przeznaczone do wymiany lub których było brak (100% zniszczenia). Podsumowując analizę organ podatkowy wskazał jednoznacznie, że uwzględnienie wielkości szkód spowodowanych włamaniem do samochodu oraz kradzieżą części i podzespołów, pozwoliło na wyliczenie wartości zespołów nieuszkodzonych na kwotę [...]zł. Końcowo w tym zakresie organ ustalił stopień uszkodzenia, a na jego podstawie przyjął wskaźnik stopnia uszkodzenia. Po wyliczeniu, organ podatkowy słusznie uznał wartość brutto pojazdu na kwotę [...]zł (po zaokrągleniu [...] zł). W niniejszej sprawie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało doprowadzić do błędnych ustaleń dotyczących wartości samochodu i w dalszej kolejności przyjęcia innej podstawy opodatkowania niż zadeklarowała Skarżąca, koncentrują się – jak wynika z rozwinięcia zarzutów skargi – na kwestii błędów w gromadzeniu materiału dowodowego i nie przeprowadzeniu niezbędnych czynności, w tym odstąpienie od powołania biegłego celem uzyskania wiadomości specjalnych. Wadliwość postępowania organu podatkowego miała polegać również na wykorzystaniu w procesie wyceny programu komputerowego, który zdaniem Skarżącej nie pozwala na poprawną wycenę samochodu w stanie, w jakim przedmiotowy pojazd został nabyty. W pierwszej kolejności należy wskazać, że brak jest podstaw do twierdzenia, że organ podatkowy uchybił przepisom nakazującym zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organ I instancji podjął bowiem wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a organ odwoławczy dokonał ponownej analizy kompletnego materiału dowodowego sprawy. Podjęcie przez organ podatkowy kroków zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis stanowi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto gromadzenie dowodów nie polega na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK180/11). Podkreślić należy, że w rozpatrywanej sprawie to na Skarżącej spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienie, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt I GSK 579/17). To Skarżąca dysponując informacjami odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinna wykazać i uprawdopodobnić. Tymczasem Skarżąca takich dowodów nie przedstawiła, co organ II instancji wyjaśnił. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał na istotne elementy rzutujące na wartość dowodową zaoferowanej przez Skarżącą opinię Rzeczoznawcy z dnia 2 sierpnia 2018 r. Trafnie zauważono, że wartość bazowa spornego pojazdu, została bezpodstawnie określona z uwzględnieniem korekty współczynnika uszkodzeń ukrytych i kosztów naprawy, przez co została zaniżona. Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie i wydane rozstrzygnięcie wskazują, że nie doszło w niniejszej sprawie do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na nierzetelnie zweryfikowanych ustaleniach i dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu ustalenia organu podatkowego nie były arbitralne, co do ustalaniu średniej wartości rynkowej samochodu (tj. uznania, że podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej przedmiotowego samochodu). Z art. 104 ust. 11 u.p.a. wynika bowiem, że niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu, czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia, samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego. Ustawodawca uzależnił ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności. Ponadto, czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Wartość stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Stanowisko takie zyskało akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 164/21; z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15, z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2011/15) i Sąd w niniejszym składzie również je podziela. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo przyjął, iż ustalenie średniej wartości pojazdu osobowego powinno nastąpić na podstawie wymienionych przez niego korekt. Słusznie odwołał się przy tym do praktyki rzeczoznawców wskazując na instrukcję określania wartości pojazdów nr 1/2016, według której z uwagi na fakt, iż pojazd został zakupiony z licznymi brakami w wyposażeniu i uszkodzeniami spowodowanymi włamaniem i kradzieżą (co opisano również w umowie sprzedaży), konieczne było uwzględnienie tych szkód jako powstałych w wyniku zdarzenia innego niż wypadek czy kolizja drogowa. Zastosowano więc wycenę wg. stopnia uszkodzenia. Organy orzekające na gruncie art. 104 ust. 8 u.p.a. prawidłowo uznały, że odstępstwo od średniej wartości rynkowej pojazdu należy uznać za znaczną bowiem wynosi 39%. Istniały więc podstawy do wątpliwości co do prawidłowości deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania. Nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, że organ podatkowy rozpoznał sprawę w oparciu o wadliwie zgromadzony materiał dowodowy oraz że konieczna w sprawie była opinia biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną. Nie naruszono przepisów procesowych poprzez zaniechanie czynności polegających na przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy, poprzestając na wycenie przeprowadzonej przez pracowników organu w oparciu o program komputerowy. Wypada zauważyć, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, w tym dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). W przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.). Ustawodawca pozostawił zatem organowi podatkowemu swobodę w zakresie podjęcia decyzji o zastosowaniu środka dowodowego z opinii biegłego. Granice tej swobody wyznacza zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p. oraz dopełniająca ją zasada zupełności postępowania, wyrażona w art. 187 § 1O.p. Zadaniem biegłego jest bowiem dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Słuszność rezygnacji ze środka dowodowego w postaci dowodu z opinii biegłego należy ocenić przez pryzmat materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W sprawie niniejszej całokształt ujawnionych okoliczności wystarczał do podjęcia rozstrzygnięcia - nie było więc potrzeby dopuszczenia opinii biegłego, nie było też potrzeby przesłuchania Rzeczoznawcy, na co wskazywano w zarzutach skargi. Organ podatkowy przy wycenie przedmiotowego samochodu osobowego przyjął trafnie ustalony stan techniczny pojazdu oraz wszystkie stwierdzone uszkodzenia i wady (co zostało szczegółowo opisane wyżej). Równocześnie prawidłowo w świetle art. 104 ust. 11 u.p.a. zastosowano korekty, które dotyczą stanu technicznego pojazdu. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogły podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jednocześnie wyjaśniono, dlaczego do ustalenia wartości celnej samochodu przyjęto metodę stopnia uszkodzenia, a nie metodę kosztu naprawy. Stopień uszkodzenia pojazdu wyraża wartość procentowa, określająca wielkość uszkodzenia podzespołów i części w stosunku do wartości całego pojazdu. Pomniejszenie wartości wyłącznie o procentowy stopień uszkodzeń i braków, bez uwzględnienia potencjalnych, czy hipotetycznych kosztów naprawy jest uzasadnione, bowiem przy tym samym stopniu uszkodzenia koszty naprawy mogą być zróżnicowane. Zależne jest to choćby od subiektywnej decyzji użytkownika pojazdu co do zakresu napraw, oceny zasadności ich wykonania, jak i rozbieżności w cenach części, czy stawek za robociznę. Dla potrzeb badanej sprawy znaczenie ma natomiast jedynie wartość pojazdu ustalona według jego stanu technicznego, a nie wartość uwzględniająca potencjalne nakłady naprawcze (których w niniejszej sprawie Skarżąca nie udokumentowała). Z powyższych względów w ocenie Sądu należy uznać, że przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie nie narusza prawa. Organ przyjął przedłożoną przez Stronę opinię Rzeczoznawcy w zakresie wskazującym na stopień uszkodzenia pojazdu oraz wyjaśnił dlaczego zastosował bądź pominął konkretnie wskazane korekty, co przeczy twierdzeniom Skarżącej, że organy przeprowadziły samodzielnie postępowanie dowodowe w zakresie wymagającym wiedzy specjalistycznej. Nie można też skutecznie zarzucić organom, że zgromadziły materiał dowodowy w sposób niekompletny czy jednokierunkowy, albo że dokonały oceny tego materiału w sposób dowolny a nie swobodny, tj. wbrew regułom obowiązującym w postępowaniu podatkowym (art. 120 i nast. O.p.). Zakres i charakter przeprowadzonych przez organ czynności dowodowych w niniejszej sprawie jest adekwatny do przedmiotu sprawy. Organ, ze względu na ekonomikę postępowania, jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, pozwalającym na załatwienie sprawy - co miało miejsce w tej sprawie. Podsumowując, skarga nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i dlatego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. Orzeczenia sądów cytowane powyżej są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.