I SA/Sz 159/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi "B." SA ZC z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń i luty 2002r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję 2. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...], Nr [...] wydanymi na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 5 i 6, ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), określił Spółce Akcyjnej B. ZC z siedzibą w S. zobowiązania podatkowe za styczeń 2002 r. w kwocie [...] zł oraz za luty 2002 r. w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe za każdy miesiąc w kwocie [...] zł. W uzasadnieniach swoich decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, iż w dniach od 21 października 2002r. do 20 lipca 2004r. przeprowadzono w Spółce B. kontrolę w zakresie prawidłowości obliczania i deklarowania podatku od towarów i usług, w następstwie której stwierdzono, że Spółka zaniżyła kwotę podatku należnego poprzez nieopodatkowanie otrzymanej od T. P. Sp. z o.o. kwoty, stanowiącej refundację podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie gruntu. Według ustaleń Spółka B. wystawiała dla Spółki T. P. Sp. z o.o. faktury dokumentujące refundację powyższych zobowiązań w związku z wniesieniem przez Spółkę B. do Spółki T. B. aportu w postaci prawa do użytkowania gruntu będącego w wieczystym użytkowaniu Spółki oraz budynków na nich posadowionych; przez okres 5 lat od dnia zarejestrowania przez Sąd Rejonowy podwyższenia kapitału zakładowego. Refundacji dokonano na podstawie umowy z dnia [...] określającej warunki korzystania z nieruchomości i zobowiązującej Spółkę T. B. do dokonywania wszelkich czynności związanych z utrzymaniem przedmiotu umowy, które obciążają zarządców lub właścicieli na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa miejscowego. Przedmiotową nieruchomość Spółka B. ujęła w deklaracjach w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2001 i 2002, które składała jako podatnik podatku od nieruchomości. W ocenie organu pierwszej instancji Spółka nie mogła przenieść w drodze umowy cywilnoprawnej zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości ani opłat z tytułu wieczystego użytkowania gruntu ze skutkiem zmiany podmiotu zobowiązanego do tych świadczeń. Fakturowane i otrzymywane przez Spółkę B. kwoty nie stanowiły więc podatku, który jest świadczeniem publicznoprawnym, lecz były częścią kwoty należnej z tytułu udostępnienia nieruchomości do korzystania równą co do wartości zobowiązaniom publicznoprawnym Spółki. Spółka B. nie otrzymała refundacji podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie gruntu w formie udziałów w obcym podmiocie, kwoty te nie były również wliczone do wartości wniesionego aportu. Zwrot kosztów związanych z powyższymi obciążeniami odbywał się na zasadzie przelewów środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki B., powodując przyrost środków na tym rachunku i nie miał żadnego przełożenia na wzrost udziałów objętych przez Spółkę. Refundacja zobowiązań publicznoprawnych stanowiła dla Spółki odpłatność z tytułu usługi udostępnienia do korzystania z nieruchomości. W związku z powyższym Spółka naruszyła przepis zawarty w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie kwoty podatku należnego w poszczególnych miesiącach ,tj.: - w styczniu 2002 r. o kwotę [...] zł, - w lutym 2002 r. o kwotę [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 158 Kodeksu spółek handlowych, art. 65 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego i dokonanie sprzecznych ustaleń stanu faktycznego w stosunku do rzeczywistego stanu rzeczy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną z powołaniem się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926z późn. zm.) oraz art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), § 6 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Odnosząc się do płatności stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu dokonywane przez Spółkę T. B. na rzecz Spółki B., organ ten stwierdził, że zgodnie z uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki T.B. podniesiony został kapitał zakładowy spółki o kwotę [...] zł. Udziały związane z podwyższonym kapitałem w całości zostały objęte przez wspólnika, tj. Spółkę B. Jako wkład na pokrycie udziałów zostało wniesione między innymi prawo do korzystania z gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym Spółki B. oraz budynków posadowionych na tym gruncie, stanowiących jej własność. W wyniku objęcia udziałów i wniesienia aportu sporządzono umowę z dnia [...] o warunkach korzystania z nieruchomości, w której w sposób szczegółowy określono prawa i obowiązki korzystającego. Zgodnie z treścią § 4 tej umowy z uwagi na fakt, że przedmiotem wkładu rzeczowego Spółki B. (obecnie B.) na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym w Spółce T. B. było prawo do korzystania z nieruchomości opisanej w niniejszej umowie, strony ustaliły, że wartość tego wkładu wynosi [...] zł. Kwota ta wyczerpuje wszelkie roszczenia Spółki B. S.A. wobec Spółki T. B. wynikające z tej umowy, a dotyczące powyższego wkładu. Następnie w § 7 pkt 2 umowy stwierdzono, że Spółka T.B. zobowiązana jest do dokonywania wszelkich czynności związanych z utrzymaniem przedmiotu umowy, które obciążają zarządców lub właścicieli nieruchomości na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa miejscowego. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym korzystaniem z nieruchomości w związku z wniesieniem prawa użytkowania jako wkładu niepieniężnego na pokrycie udziałów. Wniesiony wkład obejmował wyłącznie prawo do korzystania z nieruchomości w związku z czym pozostałe kwestie odpłatności za użytkowanie zostały określono w umowie z dnia [...]. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, przedmiotowa umowa nie jest umową dzierżawy, ale jest umową podobną w skutkach do umowy dzierżawy, o której mowa wart. 693 § 1 Kodeksu cywilnego. W § 4 umowa określa wartość wkładu (cenę za korzystanie z nieruchomości w okresie 5 lat) oraz w § 7 pkt 2 pozostałe odpłatności. W związku z wystawionymi fakturami, z tytułu odpłatności stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie, Spółka otrzymywała należności, które organ ocenił jako wynagrodzenie za świadczenie usługi, gdyż w zaistniałym stanie faktycznym miało miejsce świadczenie usługi w skutkach zbliżonej do dzierżawy. W świetle powyższego, organ odwoławczy stwierdził, iż odpłatność stanowiąca równowartość podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie jest dla Spółki częścią należności otrzymywanej z tytuły wykorzystywania nieruchomości przez Spółkę T. B. i niezależnie od tego czy powyższe świadczenia zostały wyodrębnione na fakturach jako świadczenia publicznoprawne - będą należnością z tytułu odpłatnego korzystania z nieruchomości. Stąd nienaliczenie i nieodprowadzenie podatku od towarów i usług od kwot otrzymanych przez Spółkę jako równowartość uiszczonego podatku od nieruchomości i opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu jest sprzeczne z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z § 69 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r., który zwalnia od podatku od towarów i usług wkłady niepieniężne (aporty) wniesione do spółek prawa handlowego i cywilnego, Spółka B. nie miała obowiązku opodatkowania wniesionego jako aport prawa użytkowania nieruchomości o wartości [...] zł, lecz pozostałe odpłatności, o których mowa w umowie z dnia [...], które nie stanowiły elementu aportu podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych stawką 22%, stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezprzedmiotowy zarzut Spółki B. naruszenia art. 158 Kodeksu spółek handlowych oraz art. 65 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego, poprzez wadliwą interpretację i kwalifikację łączącego strony stosunku prawnego a także nieprawidłowego uznania umowy o warunkach korzystania z nieruchomości za umowę dzierżawy. W przedmiotowej sprawie w decyzjach nie zakwestionowano bowiem wniesienia przez Spółkę B. prawa korzystania z nieruchomości jako aportu w zamian za otrzymane udziały w Spółce T. B., a także nie stwierdzono, że umowa z dnia [...] jest umową dzierżawy. Organ pierwszej instancji przyjął stanowisko, że powyższa umowa stanowi podstawę dodatkowych rozliczeń, poza aportem z tytułu korzystania z nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca Spółka wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, podniosła zarzut naruszenia następujących przepisów prawa materialnego: 1) art. 2 ust. 1, art. 4 pkt 2, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2) art. 158 kodeksu spółek handlowych, 3) art. 65 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, W uzasadnieniu skargi skarżąca, wypowiadając się w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług refundacji otrzymanej przez skarżącą od Spółki T. z tytułu podatku od nieruchomości i opłat za wieczyste użytkowanie gruntu, wskazała, że na gruncie ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązuje generalna zasada opodatkowania, jednak nie wszystkich czynności prawnych, a jedynie takich, które można zakwalifikować jako sprzedaż towarów albo świadczenie usług. Pojęcia te zostały zdefiniowane w art. 4 i tylko czynności, które spełniają przesłanki określone w art. 4 mogą podlegać opodatkowaniu. W ocenie skarżącej, organy obydwu instancji dokonały wadliwej interpretacji i kwalifikacji łączącego strony stosunku prawnego. Tytułem prawnym przekazania nieruchomości do korzystania był wynikający z kodeksu handlowego obowiązek pokrycia udziałów uzyskanych w Spółce T. B., a Spółka ta uzyskała prawo do korzystania z nieruchomości w drodze konstytutywnego nabycia - pierwotnego ustanowienia prawa na rzecz tej spółki. Źródłem stosunku prawnego w niniejszej sprawie nie jest zatem umowa wzajemna, ekwiwalentna, ale stosunek spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i uchwała. Natomiast umowa z dnia [...] o warunkach korzystania z nieruchomości pełniła wyłącznie funkcję wykonawczą. Z przepisów kodeksu handlowego wynikał i nadal istnieje na gruncie kodeksu spółek handlowych obowiązek wniesienia wkładów na pokrycie udziałów. Sposób wykonania powyższego obowiązku zależy od rodzaju wkładu, a zatem czy jest to wkład pieniężny czy też niepieniężny, a w tym drugim przypadku, również od jego postaci. Stąd w niektórych przypadkach będzie konieczne lub też celowe zawarcie dodatkowej (w stosunku do uchwały) umowy. Skutki prawne takiej umowy muszą być jednak oceniane ściśle w związku z uchwałą w przedmiocie wniesienia wkładów. Z całą pewnością umowy takie nie stanowią samodzielnych źródeł stosunków cywilnoprawnych i nie mogą podlegać takiemu reżimowi jak cywilnoprawne umowy wzajemne. Niezależnie od treści umowy łączącej strony, z istoty aportu wynika, iż spółka, która przyjmuje aport na pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym zobowiązana jest także do ponoszenia wszelkich kosztów (w tym także obciążeń publicznoprawnych) związanych z aportem. Z istoty aportu wynika nadto, że w wartość wkładu niepieniężnego nie może być wkalkulowana kwota zobowiązań wspólnika, bowiem przedmiotem aportu mogą być wyłącznie aktywa, nie zaś pasywa spółki. Ponadto skarżąca wskazała, że umowa z dnia [...] nietrafnie jest utożsamiana przez organ kontrolujący jako umowa podobna do umowy dzierżawy. Istotą umowy dzierżawy jest przekazanie na mocy umowy rzeczy do korzystania w zamian za odpłatność. Żaden z tych elementów nie występuje w umowie z dnia [...] bowiem umowa ta jedynie określa szczegółowe zasady korzystania z nieruchomości, wniesionej aportem w zakresie prawa korzystania przez okres 5 lat na pokrycie udziałów w kapitale zakładowym. W tym stanie rzeczy, kwota podatku od nieruchomości nie stanowiła odpłatności lub jej części z tytułu korzystania z rzeczy a jedynie zwrot poniesionych wydatków, które winny obciążać faktycznego użytkownika nieruchomości. Zdaniem skarżącej, analiza ustawy o podatku od towarów i usług doprowadza do wniosku, iż kwota ta nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem bowiem nie stanowi ani towaru ani też świadczenia usług, w rozumieniu art. 4 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest zasadna. Za uzasadnione należy bowiem uznać stanowisko, że generalną zasadą przyjętą w ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zawartą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest opodatkowanie sprzedaży towarów i odpłatnego świadczenia usług, w tym również do innych czynności wymienionych w ust. 3 art. 2, zrównanych przez ustawę ze sprzedażą i usługą. Oznacza to, iż zakres opodatkowania wyznacza art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem każdorazowe nałożenie obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług łączy się z ustaleniem, że mamy do czynienia ze sprzedażą, usługą lub czynnością zrównaną ze sprzedażą lub usługą. W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób nie podzielić argumentacji Spółki, że w świetle uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, tytułem prawnym do przekazania nieruchomości był obowiązek pokrycia udziałów. Co istotne – organy obu instancji nie kwestionują wniesienia jako aportu nieruchomości w zamian za udziały, nie zmieniają także charakteru umowy z [...] jako umowy o warunkach korzystania z nieruchomości, w której w sposób szczegółowy określono prawa i obowiązki korzystającego. Obowiązek podatkowy zaś organy wywiodły z zapisu § 7 pkt 2 umowy, wskazując, że w tej części umowa o warunkach korzystania z nieruchomości ma charakter obligacyjny odpłatny. Jako czynność podlegającą opodatkowaniu organy wskazują na świadczenie usługi przez B. jako podobne do dzierżawy, przyjmując, że z tytułu korzystania z nieruchomości odpłatność stanowiąca równowartość podatku od nieruchomości i opłaty za użytkowanie wieczyste przemawia za wynagrodzeniem za świadczone usługi. Takiej oceny nie sposób zaaprobować, jeśli zważyć na treść § 7 pkt 2 umowy, gdzie Spółka T. zobowiązała się do dokonywania wszelkich czynności związanych z utrzymaniem przedmiotu umowy, które obciążają zarządców lub właścicieli nieruchomości na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w tym prawa miejscowego. Zapis powyższy oceniając w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, w tym art. 393 Kc – rozważać należy jako zobowiązanie do świadczenia na rzecz osoby trzeciej, ale nie na rzecz skarżącej. Bezspornie jednak Spółka B. otrzymała określoną kwotę od Spółki T. Tego faktu nie kwestionuje zarówno organ, jak i skarżąca. Skoro zatem z § 7 pkt 2 umowy nie sposób wywieść obowiązku świadczenia na rzecz Spółki B. przez Spółkę T., nie sposób uznać, jak uczyniły to organy, że wypłata na rzecz B. przez T. określonej kwoty stanowi odpłatność i to zgodnie z brzmieniem § 7 pkt 2 w/w umowy – w ramach umowy podobnej w skutkach do umowy dzierżawy. W okolicznościach niniejszej sprawy, wobec dokonanej płatności wystawionej faktury dokumentującej tą płatność, rzeczą organu jest przy ponownym rozpoznaniu sprawy ustalenie z jaką czynnością /tytułem prawnym/ mamy do czynienia, z którą ustawodawca łączy obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług. Uznając w tych warunkach, że błędne są ustalenia decyzji ostatecznej - w takim zakresie, w jakim stwierdzono, że z tytułu odpłatności stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości oraz opłat za wieczyste użytkowanie Spółka otrzymywała należności, które należy ocenić jako wynagrodzenie za świadczenie usługi, gdyż w zaistniałym stanie faktycznym miało miejsce świadczenie usługi w skutkach zbliżonej do dzierżawy - a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, orzec należało o uchyleniu zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonej decyzji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 wskazanej wyżej ustawy.