I SA/Sz 160/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2002 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań Spółki z o.o. "P/OW B" z siedzibą w S, od 3 decyzji Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października 2002 r. do grudnia 2002 r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wynika, że "P/OW B" Sp. z o.o. (dalej: Spółka) złożyła w Trzecim Urzędzie Skarbowym korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy od października 2002 r. do grudnia 2002 r., wykazując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy lub do przeniesienia na następny miesiąc. Jak ustalono w trakcie postępowania podatkowego, Spółka prowadziła w 2002 r. działalność gospodarczą polegającą na obrocie paliwami ciekłymi na podstawie udzielonej koncesji. W deklaracjach VAT–7, w oparciu o § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.) Spółka zwiększyła podatek naliczony o kwoty podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą oleju napędowego dla jednostek pływających: za październik 2002 r. o kwotę [...] zł, za listopad 2002 r. o kwotę [...] zł, natomiast za grudzień 2002 r. o kwotę [...]zł. Wskazane kwoty podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2002 r. Podatnik wyliczył na podstawie powiązania faktur sprzedaży oleju napędowego do jednostek pływających z dokumentami zakupu (kwitami bunkrowymi), stanowiącymi źródło pochodzenia towaru. Ustalono, iż Spółka wystawiła w wyżej wymienionym okresie łącznie 73 faktury VAT dla 8 podmiotów wykonujących usługi transportu śródlądowego środkami transportu wodnego, użytkowanych na podstawie umów dzierżawy od i na zlecenie O S.A., O sp. z o.o. i M s.c. W celu ustalenia prawidłowości dokonanego zwiększenia podatku naliczonego o podatek akcyzowy, zwrócono się do właścicieli jednostek i zleceniodawców o złożenie pisemnych wyjaśnień odnośnie eksploatacji wydzierżawionych jednostek w okresie: wrzesień - grudzień 2002 r., w szczególności w zakresie wykazanych tras i powodów ewentualnych postojów. W trakcie postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdził, że dokumenty sprzedaży (faktury i kwity bunkrowe) nie potwierdzają rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego do jednostek transportu wodnego, bowiem podmioty w datach wskazanych w kwitach bunkrowych nie mogły nabyć od Spółki oleju i zatankować go bezpośrednio do zbiorników statków. Jak uznano, powyższe doprowadziło do zawyżenia podatku naliczonego do odliczenia w październiku 2002 r. o kwotę [...]zł, w listopadzie 2002 r. o kwotę [...]zł, w grudniu 2002 r. o kwotę [...]zł. Wobec tego Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia [...]r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za okres od października 2002 r. do grudnia 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwoty zwrotu na rachunek bankowy Podatnika lub kwoty do przeniesienia na następny miesiąc, kwestionując tym samym dokonane przez Spółkę zwiększenie w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu lub zapłaconego od importu oleju napędowego. W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka, wnosząc o uchylenie ww. decyzji, organowi I instancji zarzuciła naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 4, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), - art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), - § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.). W uzasadnieniu odwołania Podatnik zarzucił organowi I instancji dokonanie błędnej wykładni § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., wskazując, iż jego zdaniem użyty w tym przepisie zwrot "sprzedaż bezpośrednia" oznacza wyłącznie i tylko to, że sprzedaż olejów napędowych powinna się odbywać bez udziału pośredników, a więc bezpośrednio pomiędzy podatnikiem (przedsiębiorcą obracającym olejami napędowymi), a podmiotami posiadającymi środki transportu wodnego, bez dodatkowej dyspozycji, co do sposobu wydania oleju, czy też momentu zatankowania na jednostki pływające. Ponadto Spółka stwierdziła, że prawidłowa interpretacja wskazanego przepisu nie pozwala uznać, iż prawodawca przewidział jakikolwiek warunek odnośnie sposobu faktycznego zużycia oleju napędowego dostarczanego przedsiębiorcy żeglugowemu. W ocenie Podatnika, wystarczy zatem oświadczenie, zadeklarowanie dostawcy paliwa złożone przez nabywcę, iż zużyje go na potrzeby transportu wodnego. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, Spółka wskazała, iż organ I instancji w swoich ustaleniach oparł się wyłącznie na treści pisemnych wyjaśnień dostarczonych przez O S.A. oraz O Sp. z o.o., które nie są dokładne i precyzyjne, co zauważają same te podmioty, gdyż nie każda informacja jest im przekazywana i rejestrowana. Zdaniem Skarżącej, powyższe nie może stanowić wystarczającego uzasadnienia faktycznego zaskarżonych decyzji. Zarzucono także organowi podatkowemu, że część dowodów z przesłuchań świadków nabywców paliwa na okoliczność dokonania transakcji została potraktowana i wykorzystana w sposób wybiórczy. W tym zakresie wskazano na zeznania: J J, A G, H K, M G, M K, J U, R M oraz W M. Spółka argumentowała, że niepodanie powodów odrzucenia części zeznań wymienionych osób stanowi naruszenie art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście powołano się na treść zeznań J S, które nie przeczyły temu, iż paliwo pochodziło z magazynu Spółki położnego we W, czyli że zostało przekazane ono autocysterną z W do S. Przesłuchiwany nie potwierdził też, iż okazane kwity bunkrowe były fikcyjne. Wskazano także na fakt, że faktury Spółki były wysyłane na jeden i ten sam adres J S, co oznacza, iż był on należycie poinformowany o wszystkich transakcjach uwidocznionych w ewidencji sprzedaży Spółki. W odwołaniu wskazano również na treść zeznań R M, z których wynika, że nie można zanegować faktu rzeczywistej dostawy paliwa tylko dlatego, że nie był w dacie ujawnionej w kwitach bunkrowych we W. To, iż tankowanie paliwa od Spółki odbywało się zawsze z użyciem autocysterny oznacza, że mogło się ono odbyć poza W. Wielkość sprzedaży dla pana R M nie wywoływała u niego sprzeciwu, co jest potwierdzeniem, że Spółka nie mogła mieć żadnej wiedzy o nierealności dostaw dla tego przedsiębiorcy, a tym samym pozostawała w tym przypadku, po dokonaniu dostawy paliwa do miejsca wskazanego przez kontrahenta w dobrej wierze, wykonując swoje prawo do odliczenia podatku akcyzowego. Powyższe oraz niekompletność materiału dowodowego stanowiło podstawę do zarzucenia decyzjom naruszenia przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej w uzasadnieniu odwołania, Spółka powołując się na treść zeznań pozostałych osób, stwierdziła, iż zeznania te nie potwierdzają, że tankowania do jednostek nie miało miejsca, a jako sprzedawca paliwa nie była w dobrzej wierze i nie wiedziała o udziale w procederze nielegalnego obrotu paliwem oraz że miała możliwości powzięcia wątpliwości o rzeczywistym sposobie wykorzystania sprzedanego paliwa. Zarzucono także, zaniechanie przesłuchania B B i A G, na okoliczność autentyczności podpisów odbiorców paliwa na kwitach bunkrowych. W piśmie uzupełniającym odwołanie, Spółka m.in. zwróciła się o przesłuchanie wyżej wymienionych osób, a także o ponowne przesłuchanie M G oraz przeprowadzenie badań grafologicznych jego pisma wobec twierdzeń o sfałszowaniu podpisu na dokumentach dostawy. Zarzuciła także naruszenie art. 123 i art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, przejawiające się w niepoinformowaniu o terminie i miejscu przesłuchania świadków W M i R M oraz przeprowadzenie tych czynności bez udziału pełnomocnika Spółki. Nie zgadzając się z poglądem organu podatkowego, iż dla skorzystania z prawa wyrażonego w § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. paliwo wino być zatankowane i zużyte dla celów żeglugi, Spółka stwierdziła, że brak jest podstaw do nakładania na nią obowiązku monitorowania zachowań nabywcy związanych z przeznaczeniem paliwa. Wskazano także, iż informacje pochodzące od O S.A. nie mogły dawać wiedzy o tym, że olej napędowy nie został przeznaczony do napędu barek, ponieważ nie kierowano takich zapytań. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań, orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonych decyzji, podzielając stanowisko organu I instancji, że w stanie faktycznym sprawy, Spółka nie mogła skorzystać z prawa zawartego w § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie, organ odwoławczy powołał treść regulacji art. 10, art. 19, art. 21, art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz dokonał wykładni przepisu § 16 ust. 6 ww. rozporządzenia, stwierdzając, iż dla zastosowania wskazanej normy prawnej istotne jest, by zakupiony olej trafił bezpośrednio do zbiorników znajdujących się na statkach oraz, by został zużyty do świadczenia usług śródlądowego transportu wodnego. Dalej w motywach rozstrzygnięcia, odnosząc się do dokonanych ustaleń faktycznych stwierdził, iż bezspornym jest, że wszystkie faktury i kwity bunkrowe wystawione na rzecz 8 wymienionych kontrahentów Spółki, nie stanowią podstawy do powiększenia podatku naliczonego do odliczenia o podatek akcyzowy, bowiem nie odzwierciedlają transakcji tankowania paliwa na środki transportu wodnego. W ocenie organu II instancji nie został zatem spełniony podstawowy warunek do zastosowania § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. Skoro Spółka nie dokonała bezpośredniej sprzedaży oleju, to również pozostałe warunki wynikające z tego przepisu nie mogły zostać spełnione, czyli, że olej nie został przeznaczony do napędu silników okrętowych, a tym samym nie został wykorzystany w transporcie wodnym. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących naruszenia prawa materialnego, wskazał, iż organ I instancji, wobec powziętej i uzasadnionej wątpliwości co do złożonych przez kontrahentów Spółki oświadczeń, wykonując obowiązek ich wyjaśnienia, słusznie zakwestionował dokumenty sprzedaży, na podstawie których wywiedziono prawa do zwiększenia podatku naliczonego o podatek akcyzowy. Wobec tego, zarzuty Spółki naruszenia art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT uznano za bezzasadne. Za nietrafny oceniono też zarzut zaniechania przesłuchania B B i A G, wskazując, iż osoby te przebywają za granicą i nie jest określony termin ich powrotu. Ponadto zakwestionowano twierdzenia Spółki, iż przesłuchanie ww. świadków na okoliczność wiarygodności podpisów złożonych przez odbiorców paliwa na kwitach bunkrowych w przypadkach dostarczania paliwa w inne miejsca aniżeli jednostka pływająca, miałoby przesądzić o autentyczności tych transakcji i dobrej wierze Spółki. Wskazano także, iż w trakcie zeznań niektóre osoby, wbrew własnym interesom zeznawały, że zakupiony olej odsprzedawały dalej, podpisywały kwity in blanco lub ich rola w trakcie tankowania paliwa w związku z nielegalnym obrotem nim sprowadzała się do potwierdzenia zakupu i zapłacenia za paliwo. Zwrócono się do właścicieli jednostek pływających celem ustalenia miejsc i dat przebywania tych jednostek w czasie tankowania. Rozpatrzono dowody w ich wzajemnej korelacji i spójności z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Na podstawie ustalonych faktów wyeliminowano zaistniałe rozbieżności. Wykluczono możliwości tankowania paliwa we Wrocławiu w datach wskazanych przez sprzedawcę. W związku z tym organ odwoławczy stanął na stanowisku, że ustalony stan faktyczny odpowiada prawdzie oraz trafnie oceniono zgromadzony w sprawie materiał, a w konsekwencji udowodniono, że Spółka P OW/B nienależnie zwiększyła podatek naliczony o kwotę podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni § 16 ust. 6 ww. rozporządzenia, organ II instancji zgodził się ze Spółką, iż w warunkach tego przepisu chodzi o sprzedaż bez pośredników, ale wskazał też, że istnieje wymóg, aby olej został zatankowany bezpośrednio do zbiorników na statkach oraz był zużyty do celów wskazanych w przepisie. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że to Spółka, jako podmiot dokonujący obrotu paliwami, wywodziła skutki podatkowe wynikające z tych przepisów i to na niej spoczywa obowiązek wykazania, że spełniła warunki uprawniające do skorzystania z określonych preferencji. Złożenie przez nabywcę podmiotowi dokonującemu obrotu paliwami oświadczenia, o którym mowa w § 16 ust. 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest warunkiem koniecznym, jednakże w sytuacji gdy oświadczenie to nie potwierdza faktycznych czynności, sprzedawca paliwa nie ma prawa do rozliczenia podatku akcyzowego przypadającego na tą sprzedaż. W ocenie organu odwoławczego, sprzedawca oleju był zobowiązany tym przepisem do dokonania rzeczywistej sprzedaży, a obowiązki nabywcy również wynikające z tego przepisu sprowadzały się do poświadczenia i dokonania rzeczywistego zużycia na określone cele. Skoro jak wykazano w zaskarżonych decyzjach w oparciu o właściwie przeprowadzone postępowanie podatkowe, osoby składające przedmiotowe oświadczenia potwierdzały nieprawdę, koniecznym było zakwestionowanie prawa Spółki do skorzystania z uprawnienia zawartego w § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów. Podatnik bowiem, który przyjął takie fałszywe oświadczenie, nie może skorzystać z tego przywileju. Ponadto – jak argumentował organ - przepis ten ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwraca podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu lub zapłacony od importu oleju, jeśli olej ten był przeznaczony na inne cele niż określone w tym przepisie. Wskazano także, iż zawieranie transakcji negatywnie rzutujących na interesy Spółki, to element ryzyka gospodarczego, które każdy podmiot ponosi we własnym zakresie - gdyby przyjąć stanowisko odmienne, budżet, a w konsekwencji całe społeczeństwo ponosiłoby skutki nieumiejętnych działań gospodarczych. Organ II instancji nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż działała ona w dobrej wierze, skoro w odpowiedzi na twierdzenia J S, że tankowanie miało miejsce w S, a nie we W, jak to wynika z kwitów bunkrowych, bezpodstawnie wywodzi, że tankowanie odbywało się z autocysterny. W świetle powyższego za bezzasadny uznano zarzut naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z zarzutem , iż organ I instancji wyłącznie oparł się na niedokładnych i nieprecyzyjnych wyjaśnieniach dostarczonych przez O S.A. oraz O sp. z o.o. Wskazano w decyzji, iż nie były to jedyne dowody stanowiące podstawę ustaleń, oceniono je jednak jako ważne, bowiem dotyczyły informacji odnośnie przebytych tras i pobytów jednostek pływających w portach. Wyjaśniono dalej, iż wątpliwości firmy O S.A. dotyczyły innych danych, zawartych w dziennikach pokładowych, co do których nie prowadzi ona wglądu do bieżącej działalności. W tym kontekście za nieuzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż w zaskarżonych decyzjach została pominięta istotna część treści dowodów potwierdzających realność transakcji nabycia oleju napędowego przez kontrahentów. Wskazano, że w decyzjach organu podatkowego I instancji odniesiono się m.in. do treści zeznań złożonych przez H K i M G. Ich treść pozwoliła jednoznacznie zakwestionować wiarygodność wszystkich przedmiotowych faktur i kwitów bunkrowych wystawionych na rzecz tych kontrahentów, jednakże ze względu na brak odzwierciedlenia w nich rzeczywistych transakcji tankowania paliwa na środki transportu wodnego, a nie jak to stwierdziła Spółka - realność transakcji nabycia oleju napędowego przez tych kontrahentów. Organ II instancji zauważył także, że fakt poświadczenia prawdziwości podpisów przez H K na kwitach bunkrowych nie jest jednoznaczny z poświadczeniem realności tych czynności, tym bardziej w sytuacji poświadczenia w trakcie przesłuchania fikcyjności tych dokumentów. Wbrew twierdzeniom Spółki, H K odnośnie paliwa wykazanego we wszystkich zakwestionowanych dokumentach sprzedaży (wystawionych na jego nazwisko) zeznał, iż nie było tankowania do pchaczy oraz, że nie księgował wszystkich faktur w swoich ewidencjach ze względu na to właśnie, iż były fikcyjne. W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że bunkrowanie w dniach i miejscach określonych w kwitach bunkrowych nie mogło mieć miejsca, gdyż wówczas jednostki pływające znajdowały się w rejsach lub w portach poza Wrocławiem. Zatem dokumenty sprzedaży wystawione przez Spółkę oraz kwity bunkrowe – jak stwierdzono w decyzji - nie potwierdzają rzeczywistych transakcji dostawy paliwa na środki transportu wodnego. Dodatkowo wskazano też, iż Spółka w odwołaniu sama przyznała, że istniała możliwość tankowania paliwa nie bezpośrednio na jednostkę pływającą ale do innych zbiorników znajdujących się poza jednostką pływającą, którymi być może władali sprawcy nielegalnego obrotu paliwem. W związku z tym – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - poza zebranymi dowodami, Spółka sama potwierdza, że paliwo przeznaczone do napędu silników jednostek pływających miało inne wykorzystanie, a tym samym faktury sprzedaży i kwity bunkrowe wystawione dla H K nie dokumentują rzeczywistych transakcji, co w konsekwencji powoduje, że Spółka nie miała prawa do zwiększenia podatku naliczonego do odliczenia o kwotę podatku akcyzowego. W kwestii twierdzeń Spółki o jej dobrej wierze i braku wiedzy o udziale w procederze nielegalnego obrotu paliwem, które miałyby wynikać z zeznań świadków, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wystarczającym argumentem do zakwestionowania prawa Spółki do zwiększenia podatku naliczonego o podatek akcyzowy była treść zeznań H K oraz W M, iż przedstawione faktury i kwity bunkrowe nie dokumentują rzeczywistego tankowania paliwa i przeznaczenia go na zaopatrzenie jednostek pływających. Za subiektywne uznał organ uwagi Spółki zawarte w odwołaniu, dotyczące zeznań świadka M G, który twierdził, iż podpisy na kwitach bunkrowych nie są jego. Analizując treść złożonych wyjaśnień ww. świadka, organ odwoławczy stwierdził, że wynika z nich, że w przeciągu 40 dni jednostki pływające nie świadczyły usług, wobec tego nie można uznać za prawdziwe twierdzeń Spółki o wykorzystaniu paliwa do napędu silników okrętowych, w związku z tym, nie dopatrzono się zasadności ponownego przesłuchania M G. Odnosząc się z kolei do zeznań świadka J S, organ II instancji podważył argumenty Spółki, że ww. wobec żadnej z okazanych faktur nie sformułował twierdzenia o ich fikcyjności. Organ zauważył, że wywody Spółki w tym zakresie wręcz potwierdzają fakt, że dokumenty sprzedaży nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Wskazano bowiem, że według kwitu bunkrowego tankowanie odbywało się we Wrocławiu, natomiast według Spółki mogło się odbywać gdzie indziej, za pomocą autocysterny. Ponadto stwierdzono, że w dniach wskazanych na kwitach bunkrowych, jednostka pływająca użytkowana przez J S była w trasie lub w ogóle nie zawijała w tym czasie do W, bądź wywiedziono, że ze względu na odległość nie było fizycznej możliwości dopłynięcia w tym czasie do wskazanego w kwitach miejsca. Odnosząc się do sprzedaży paliwa dla R M organ odwoławczy stwierdził, że wbrew twierdzeniom Spółki w protokóle przesłuchania z 27.12.2006 r. on sam zeznał, że jest pewny, iż kwit paliwowy z [...] r. dokumentuje operację, która nie została dokonana, ponieważ świadka nie było w kraju, a zatem faktura nr [...]r. nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży paliwa na zaopatrzenie jednostek pływających. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił też twierdzenia Spółki, że data i miejsce umieszczone na kwitach bunkrowych nie muszą pokrywać się z faktyczną datą i miejscem tankowania. W ocenie organu, rozbieżności te stanowią podstawę do podważenia autentyczności posiadanych przez nią oświadczeń w formie kwitów bunkrowych, a tym samym brak wypełnienia przez Spółkę wymogu z § 16 ust. 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się też z zarzutami Spółki, że brak odniesienia się w zaskarżonych decyzjach do zeznań M K i J U - właścicieli Spółki "B" - było spowodowane tym, iż spójne i jednoznaczne wypowiedzi tych świadków nie dostarczyły dowodów dla zanegowania realności transakcji zawieranych ze Spółką, a jednocześnie dla Spółki stanowią potwierdzenie okoliczności faktycznych. Organ wyjaśnił, że w zaskarżonych decyzjach słusznie wywiedziono, iż nie było możliwe tankowanie paliwa w dniach określonych na kwitach bunkrowych, gdyż w większości przypadków jednostka BM-5107 znajdowała się w trasie, bądź w innym niż Wrocław porcie. Wskazano też, że wbrew twierdzeniom Spółki, zarówno zeznania M K, J U i R M potwierdzają ustalenia dokonane w decyzjach, a wręcz w konfrontacji z informacjami otrzymanymi od O S.A. nie stanowią wiarygodnego dowodu na to, że oleje wymienione w fakturach i kwitach bunkrowych zostały wykorzystane do napędu jednostek pływających. Za nietrafny organ uznał zarzut, że ustalenia faktyczne zawarte w zaskarżonych decyzjach dokonane w oparciu o zeznania J J i A G są dotknięte wadą dowolności ze względu na to, że sama nieobecność we Wrocławiu jednostek pływających w dniu tankowania wskazanym na kwicie bunkrowym nie przekreśla realności dostawy. Jak sama Spółka potwierdza, dostawy paliwa zafakturowane na tych kontrahentów mimo wskazania na kwitach bunkrowych miejsca tankowania we Wrocławiu i nazw konkretnych jednostek pływających (MUFLON 02, BIZON 150, czy BIZON 158) odbywały się poza tym portem i nie na te jednostki pływające, co stoi w sprzeczności z wymogami zawartymi w § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów. Wskazano dalej, że Spółka nie podała źródła informacji o tym, iż paliwo to było wykorzystane na potrzeby tych kontrahentów. W ocenie organu, stanowiło to zaprzeczenie wcześniejszych zapewnień Spółki, że nie była w stanie śledzić drogi wykorzystania sprzedawanego paliwa, a tym samym należytego wykonania przepisów w/w rozporządzenia. Za chybiony uznano zarzut naruszenia przepisów art. 123 i 190 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak zawiadomienia Spółki lub jej pełnomocników o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania W Mi R M, uniemożliwienia brania udziału w przeprowadzeniu dowodu, w tym zadawania pytań świadkom. Wskazano bowiem, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił pełnomocników Spółki o tym, że będą przeprowadzone dowody z zeznań ww. świadków. Wyjaśniono także, iż z protokółu przesłuchania Ra M w dniu [...] r. wynika, że przesłuchania te odbyły się m.in. w obecności A L, reprezentującej stronę, która - wbrew twierdzeniom Spółki - zadawała pytania świadkowi. Końcowo, w uzasadnieniu swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za zasadne przeprowadzenie dodatkowego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka B B i A G. W ocenie organu odwoławczego bowiem, zebrany materiał dowodowy udowodnił, że sprzedawane paliwo ww. osobom nie było przeznaczone do napędów silników jednostki pływającej, ponieważ jednostka ta znajdowała się w innym porcie. Dokumenty sprzedaży nie odzwierciedlały zatem rzeczywistych transakcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 124 w związku z art. 210 § 4, art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumenty podnoszone w odwołaniach, sprowadzające się do wykazania, iż transakcje miały charakter realny, a zatem Spółka spełniła przesłanki wymienione w rozporządzeniu, pozwalające jej na powiększenie podatku naliczonego o podatek akcyzowy zawarty w cenie nabycia oleju, sprzedanego następnie wskazanym osobom. Zdaniem Spółki, niezasadne było oddalenie jej wniosków dowodowych o przesłuchanie B B i A G i ewentualnie M G, tym bardziej, że uzasadnienie rozstrzygnięcia oparte jest w głównej mierze o zeznania świadków. Ponadto, w opinii Skarżącej niedopuszczalne i niezgodne z prawem było wydanie jednej decyzji odwoławczej w odniesieniu do trzech odwołań dotyczących różnych okresów rozliczeniowych w podatku od towarów i usług mających różne terminy przedawnienia. W piśmie procesowym z 12.03.2008 r. pełnomocnik Spółki wnosząc o zawieszenie postępowania sądowego, jednocześnie po raz kolejny podniósł, iż w dalszym ciągu nie podziela poglądu organu podatkowego co do interpretacji § 16 ust. 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., gdyż z wymienionego przepisu absolutnie nie wynika, że warunkiem skorzystania z preferencji jest zabunkrowanie sprzedanego paliwa bezpośrednio do zbiorników na jednostki pływające oraz faktyczne zużycie paliwa przez nabywcę do żeglugi wodnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie poglądu Spółki, że niezgodnie z prawem organ wydał jedną decyzję dotyczącą trzech okresów rozliczeniowych, stwierdzono, że takie rozwiązanie było zasadne ze względu na ekonomikę prowadzonego postępowania i zwłaszcza wobec jednakowego stanu faktycznego i prawnego poszczególnych spraw, wskazując jednocześnie, iż bez znaczenia pozostawała kwestia różnych terminów przedawnień, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie żadnych terminów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: W wyniku dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że decyzja ta wydana została z naruszeniem prawa. Na wstępie wskazać należy, że będące przedmiotem sporu pomiędzy stronami, prawo Spółki do zwiększenia podatku naliczonego, określone zostało w przepisie § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U.02.27.269). Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją – "Podatnicy sprzedający olej napędowy i opałowy mogą zwiększyć podatek naliczony, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy, o kwotę podatku akcyzowego zawartego w cenach zakupu lub o kwotę podatku akcyzowego zapłaconego od importu tego oleju, w przypadku bezpośredniej sprzedaży oleju z przeznaczeniem do napędu silników okrętowych podmiotom posiadającym środki transportu wodnego (SWW:1051, 1052, 1053 i 1054), wykonującym działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego oraz transportu wodnego śródlądowego". Dodatkowy warunek skorzystania z tego prawa przewidziano w ust. 7 tego paragrafu, w myśl którego, przepis ust. 6 ma zastosowanie w przypadku, gdy nabywca złoży oświadczenie stwierdzające, że zakupione paliwa zostaną zużyte do celów uprawniających zastosowanie tego odliczenia. Dokonując wykładni cytowanego wyżej przepisu ust. 6 § 16 rozporządzenia, stwierdzić należy, że przepis ten uzależnia powstanie u sprzedawcy prawa do zwiększenia podatku naliczonego, zarówno od sposobu dokonania sprzedaży, jak i od spełnienia przez nabywcę odpowiednich warunków. Nabywca powinien więc posiadać środki (środek) transportu wodnego odpowiedniej kategorii (SWW:1051, 1052, 1053 i 1054) oraz wykonywać działalność gospodarczą w zakresie transportu morskiego i przybrzeżnego oraz transportu wodnego śródlądowego. W rozpoznawanej sprawie spełnienie tych warunków nie jest podważane przez organy podatkowe. Niewątpliwie również wskazywanie w tym przepisie na odpowiednie właściwości nabywcy oleju napędowego określa też zakres i cel przedmiotowej ulgi podatkowej. Przyznając taki przywilej podatkowy ustawodawca uznał za uzasadnione wspieranie działalności ww. podmiotów (armatorów), poprzez umożliwienie im nabywania oleju napędowego przeznaczonego (wykorzystywanego) do napędu silników okrętowych w posiadanych środkach transportu wodnego po preferencyjnej cenie. Zasadnie więc w omawianym przepisie podkreślono, że uprawnienie sprzedawcy takiego oleju do zwiększenia podatku naliczonego (a w konsekwencji do obniżenia podatku należnego) istnieje "w przypadku bezpośredniej sprzedaży oleju z przeznaczeniem do napędu silników okrętowych". Ta "bezpośrednia" sprzedaż oleju – w ocenie Sądu – nie oznacza (jak twierdzi skarżąca Spółka), iż warunek ten jest spełniony już w sytuacji sprzedaży oleju armatorom bez pośredników w takiej transakcji, lecz oznacza to, że olej ma być sprzedany (dostarczony) z bezpośrednim przeznaczeniem do napędu silników okrętowych, a więc w istocie bezpośrednio do zbiorników paliwowych na statku. Za takim stwierdzeniem przemawia wykładnia językowa, logiczna i celowościowa omawianego przepisu. Przy wykładni prezentowanej przez Spółkę, zbędne byłoby użycie w przepisie określenia "bezpośrednia", w odniesieniu do sprzedaży oleju napędowego uprawnionym podmiotom (armatorom), bowiem niewątpliwie sprzedaż dokonywana za pośrednictwem innych podmiotów nie mogłaby być uznana przez sprzedawcę za sprzedaż oleju armatorowi. Uwzględniając również cel omawianej preferencji podatkowej, uznać należy, że tylko zaprezentowana wyżej interpretacja ww. przepisu pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że olej został sprzedany z bezpośrednim przeznaczeniem do napędu silników okrętowych. Dodatkowo wskazać można również, że stosowanie przez Spółkę - a więc przez podmiot zawodowo zajmujący się m.in. zaopatrywaniem statków w paliwo – tzw. kwitów bunkrowych, potwierdzających dostawę paliwa na statek, a nie np. potwierdzenia odbioru paliwa, sugerować może, że Spółka miała świadomość, iż dostawa powinna zostać dokonana do zbiorników statku. Taki wniosek wynika nie tylko z nazwy tego dokumentu stosowanego przez Spółkę, ale także z jego treści, w którym określa się "port dostawy", potwierdza "dostawę paliwa na M/S" (w wersji angielskiej: "Received for use as Bs on board M/S" – co w wolnym tłumaczeniu oznacza "otrzymano do użycia jako paliwo na statku m/s"), ponadto wskazuje się czas rozpoczęcia i zakończenia "tankowania", a kwit ma być podpisany (w sposób czytelny) przez kapitana lub "chief-mechanika" statku. (Stosowany przez Spółkę kwit bunkrowy zawiera również formularz oświadczenia armatora, o którym mowa w § 16 ust. 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów). Taka treść kwitu bunkrowego (w tym m.in. wskazanie portu, w którym przebywa statek i stwierdzenie "tankowania" paliwa na statek (do zbiorników statku) nie powinna więc pozostawiać wątpliwości, iż dokument ten potwierdzać ma dostawę paliwa bezpośrednio na statek. Już z tego powodu stwierdzić można, iż we wszystkich sytuacjach, w których ta dostawa oleju napędowego nie następowała bezpośrednio na statek (a takim sytuacjom Spółka nie zaprzecza) wystawione kwity bunkrowe potwierdzają nieprawdę (nie potwierdzają rzeczywistej czynności dostawy oleju na statek), co równocześnie oznacza, że Spółka miała świadomość tych nieprawidłowości, a armatorzy składający podpisy na takich dokumentach, zawierających również ich oświadczenie o przeznaczeniu oleju, nie poświadczali stanu rzeczywistego. W tej sytuacji rację ma organ odwoławczy, stwierdzając, że Spółka nie wykazała, iż dokonywała sprzedaży oleju napędowego w warunkach określonych w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów, a tym samym nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia Spółki, iż mimo tych nieprawidłowości, uzyskała prawo do powiększenia podatku naliczonego, gdyż przedmiotowy olej napędowy został rzeczywiście zużyty do napędu silników okrętowych armatorów wskazanych w kwitach bunkrowych. Twierdzenia takiego Spółka w żaden sposób nie udowodniła, a w istocie zaprzeczyła tym twierdzeniom, oświadczając równocześnie, że nie była w stanie śledzić drogi tego oleju po jego sprzedaży (a więc i sposobu jego wykorzystania) i nie może ponosić odpowiedzialności za wykorzystanie tego oleju przez armatorów niezgodnie z jego przeznaczeniem. Zebrany w postępowaniu podatkowym obszerny materiał dowodowy, w ocenie Sądu, w sposób przekonujący potwierdza zawarte w zaskarżonej decyzji ustalenia i oceny. Zasadnie więc w tej decyzji stwierdzono, że wszystkie faktury i kwity bunkrowe wystawione na rzecz kontrahentów: "B" AŚ Transport Wodny Krajowy i Międzynarodowy J S, Śródlądowy Transport Wodny H K, "B " S.C. B B, A G, "F" Żegluga Śródlądowa M G, "B" S. C. J U, M K, "BT" R M, "B-T" S.C. A G, JJ, "M" W M nie stanowią podstawy do powiększenia podatku naliczonego do odliczenia o podatek akcyzowy, bowiem nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji tankowania paliwa na środki transportu wodnego, a więc nie został spełniony podstawowy warunek do zastosowania przepisu § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów. Spółka nie dokonała bowiem bezpośredniej sprzedaży oleju na rzecz podmiotów spełniających warunki określone w rozporządzeniu (armatorów), gdyż podmioty te w datach wskazanych w kwitach bunkrowych nie mogły nabyć od Spółki oleju i zatankować go bezpośrednio do posiadanych przez siebie jednostek żeglugowych. W związku z tym, za zasadną należy też uznać ocenę organu, że skoro nie został spełniony podstawowy warunek (sprzedaż oleju na rzecz określonych podmiotów), to również pozostałe warunki wynikające z tego przepisu nie mogły zostać spełnione, czyli olej nie został przeznaczony do napędu silników okrętowych środków transportu wodnego - SWW: 1051, 1052, 1053, 1054, a tym samym nie został wykorzystany w transporcie wodnym morskim, przybrzeżnym czy też śródlądowym. Wprawdzie Spółka nie ponosi odpowiedzialności za postępowanie armatorów, jednak dla powstania prawa do zwiększenia podatku naliczonego, przewidzianego w § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów, konieczne jest spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie (i w ust. 7) warunków, zatem także przeznaczenia (i w konsekwencji wykorzystania) nabywanego przez armatorów oleju napędowego do celów wskazanych w rozporządzeniu. Tymczasem – jak wykazano powyżej – sama Spółka już na wstępie nie dochowała warunków przewidzianych w rozporządzeniu, dokonując sprzedaży oleju niezgodnie z tymi warunkami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził bowiem wątpliwości co do prawdziwości złożonych przez kontrahentów Spółki oświadczeń, a tym samym i kwitów bunkrowych. W odniesieniu do armatora "B" A-Ś Transport Wodny Krajowy i Międzynarodowy J S ustalono bowiem, że tankowanie we W wskazane w przedmiotowych kwitach bunkrowych w badanym okresie było niemożliwe, gdyż w dniach wskazanych w kwitach bunkrowych, jednostka pływająca w ogóle nie zawijała do W, albo nie było fizycznej możliwości dopłynięcia w tym czasie do wskazanego w kwitach miejsca bunkrowania. Ponadto armator zeznał, że w listopadzie 2002 r. w ogóle nie miały miejsca tankowania we W, lecz wyłącznie w S. W odniesieniu natomiast do armatora Śródlądowy Transport Wodny H K ustalono, że w okresie październik-grudzień 2002 r. żaden z dzierżawionych przez niego pchaczy w okresach wskazanych jako daty bunkrowania paliwa nie znajdował się we W, gdyż pchacze były w tym czasie w rejsach lub w innych portach, np. w S. Nie było więc fizycznej możliwości tankowania paliwa we W. Ze względu na postój zimowy niemożliwe było również tankowanie paliwa w dniach 16 i 30 grudnia 2002 r. Ponadto H K zeznał, że okazane mu kwity bunkrowe (wśród których znajdowały się również kwity wymienione w zaskarżonych decyzjach) "zostały podpisane przez niego, jednakże były one kwitami (‘lewymi’) in blanco, a tankowanie do pchaczy nigdy nie miało miejsca". Także w odniesieniu do armatora "B " S.C. B B, A G, ustalono, że ze względu na odległość, a tym samym czas przepłynięcia pomiędzy portem, w którym jednostka akurat się znajdowała, a Wrocławiem, gdzie według kwitów bunkrowych w danym dniu (tj. 12.09.02 r., 23.10.02 r., 07.11.02 r.) miało się odbywać tankowanie paliwa, tankowanie było niemożliwe. Ponadto w dniach wskazanych na kwitach bunkrowych zdarzało się, że jednostka znajdowała się w innych portach, albo stała w Berlinie ze względu na zalodzenie szlaku żeglownego. Właściciel statku - "O" S.A. - poinformował też, iż w okresie wrzesień-grudzień 2002 r. jednostka wymienionego armatora nie zawijała do W. Podobne ustalenia dotyczą również armatora "F" Żegluga Śródlądowa M G. Również tankowanie do jego pchaczy MUFLON i BIZON w okresie wrzesień-grudzień 2002 r. nie było możliwe. Jak bowiem wynika z informacji nadesłanej przez O S.A., jednostki te w tym czasie nie zawijały do portu we W. Ponadto w okresie od 21-31.12.2002 r. nastąpiło zamknięcie szlaku żeglownego, ze względu na zalodzenie i MUFLON stał w tym czasie w S, a więc niemożliwe było tankowanie paliwa we Wrocławiu. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził też, iż wykazywane w kwitach bunkrowych trzykrotne tankowania łącznie 61,66 ton paliwa (wg kwitów z 20.11.2002 r., 10.12.2002 r. i 18.12.2002 r.), w czasie gdy nie wykonywano tym pchaczem przez okres ok. 40 dni żadnych usług, nie było możliwe, zatem nie można uznać tych tankowań za rzeczywiste. Jednocześnie M G w dniu 17.03.2004r. zeznał, że podpis na kwicie bunkrowym z dnia 18.12.2002 r. nie jest jego i stwierdzenie to potwierdził podczas przesłuchania w dniu 30.11.2006 r. Odnosząc się do kwitów bunkrowych dotyczących armatora "B" S. C. J U, M K, także ustalono, iż niemożliwe było tankowanie paliwa do barki motorowej BM-[...] we W w okresie październik-grudzień 2002 r., ponieważ jednostka pływająca była w tym czasie w trasie lub w innym porcie, brak było fizycznych możliwości przepłynięcia odcinka W - S, aby na czas jednostka zdążyła wyruszyć do portu, z którego wypływała w trasę, aby świadczyć usługi. Ponadto, w okresie od 01.09.2002 r. do 31.12.2002 r. jednostka ta nie zawijała do W, a od 13.12.2002 r. do co najmniej 31.12.2002 r. barką nie świadczono żadnych usług ze względu na oblodzenie szlaku. Te same zastrzeżenia dotyczące przebywania jednostki pływającej (BM-[...]) w dniach wskazanych na kwitach bunkrowych poza portem we W i niemożliwym było pokonanie trasy pomiędzy portem, w którym akurat jednostka się znajdowała, a W w dniu wskazanym na kwicie bunkrowym, odnoszą się do armatora "B" R M. Ponadto od 12.12.2002 r. do 11.02.2003 r. jednostka przebywała w B z powodu oblodzenia szlaku, a wg informacji od właściciela ("O" S. A.), jednostka ta zawijała do W tylko w dniach od 01.09.2002 r. do 03.09.2002 r. Niemożliwe było zatem tankowanie paliwa do tej jednostki w dniach wskazanych w kwitach bunkrowych. Z podobnych powodów niemożliwe było również tankowanie paliwa w dniach wskazanych w kwitach bunkrowych do jednostek MUFLON, BIZON i BIZON należących do armatora "B " S.C. A G, J J, ponieważ w tych dniach żadna z tych jednostek nie znajdowała się we W lecz w trasie i jednostki te nie byłyby w stanie pokonać trasy: O-W, W-R, B-W czy D - B w tak krótkim czasie, jaki wynika z porównania dni tankowania z kwitów bunkrowych z datami świadczenia usług przez te jednostki. Ponadto wg kwitów bunkrowych do MUFLONA zatankowano w dniach 07.12.2002 r. i 20.12.2002 r. łącznie 37,906 ton paliwa, podczas gdy maksymalna pojemność zbiorników paliwowych dla MUFLONA wynosi 20 ton, a od 30.11.2002 r. jednostką tą nie wykonywano żadnych usług. Również jednostką BIZON nie wykonywano od 10.12.2002 r. do 31.12.2002 r. żadnych usług, a mimo to na kwitach bunkrowych w tym okresie wskazano tankowania do tej jednostki. Odnośnie faktur nr [...] z dnia [...]r. i nr [...]z dnia [...]r. wystawionych dla armatora "M" W M, przesłuchiwany w charakterze strony w dniach 06.02.2004 r. i 09.02.2004 r. armator zeznał, iż dotyczą one nielegalnego obrotu paliwem polegającego na tym, że zakupione paliwo odsprzedawał dalej. Rola W M sprowadzała się do potwierdzenia odbioru i zakupu paliwa na kwicie bunkrowym i zapłacenia za paliwo, które było w całości odsprzedane i nie zostało nigdy zatankowane do zbiorników będących na wyposażeniu statku w punkcie tankowania, lecz było ono wlewane bezpośrednio do podjeżdżających autocystern innych odbiorców. Właśnie ten proceder był przyczyną, dla której nie zaewidencjonował faktury Nr [...] w swoich księgach podatkowych. Zeznania dotyczące faktury Nr [...]W M potwierdził w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 28.12.2006 r. Ponadto w trakcie kontroli przeprowadzonej u tego kontrahenta ustalono, iż zużycie paliwa z tytułu wykonywania usług transportu wodnego w 2002 r. wyniosło 158.500 litrów, natomiast ilość zakupionego paliwa wyniosła 235.558 litrów. W M zeznał również, iż w dniach 20.11.2002 r. i 11.12.2002 r. statek M 2 nie mógł znajdować się we W, ponieważ w tym czasie realizował usługi na trasach S-N. Powyższe ustalenia świadczą więc o prawidłowości dokonanej w zaskarżonej decyzji oceny, iż wszystkie zakwestionowane faktury i kwity bunkrowe wystawione na rzecz ww. armatorów nie mogły stanowić dla skarżącej Spółki podstawy do zwiększenia podatku naliczonego do odliczenie o kwotę podatku akcyzowego, o którym mowa w § 16 ust. 6 ww. rozporządzenia Ministra Finansów. W związku z tym uznać należy za niezasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – wobec dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń, niezbędne było bowiem dokonanie w decyzji podatkowej korekty kwot wykazanych przez Spółkę w deklaracjach podatkowych za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Niezasadny jest również zarzut skargi wskazujący na błędną interpretację przepisu § 16 ust. 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem - w ocenie Sądu (jak wykazano powyżej) - dla nabycia prawa o którym mowa w ust. 6 tego paragrafu, niezbędne jest aby olej został zabunkrowany bezpośrednio do zbiorników znajdujących się na statku, co wraz z odpowiednim zapewnieniem (oświadczeniem, o kt. mowa w ust. 7) zagwarantować ma zużycie sprzedanego oleju do celów wskazanych w wymienionych przepisach. Zasadnie więc stwierdzono w zaskarżonej decyzji, że skoro osoby składające przedmiotowe oświadczenia potwierdzały nieprawdę – czego pracownicy spółki otrzymujący te oświadczenia byli świadomi - koniecznym było zakwestionowanie prawa Spółki do skorzystania z uprawnienia zawartego w § 16 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów. Chybiony w związku z tym jest argument Spółki, iż kupujący "mający złe zamiary" zaraz po zatankowaniu bez przeszkód może takie paliwo wypompować i przeznaczyć na inny cel, skoro w okolicznościach rozpatrywanej sprawy paliwo takie w ogóle nie było zatankowane (zabunkrowane) do zbiorników statków. Sąd nie stwierdził również, by zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem wskazywanych w skardze przepisów postępowania i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, takiego naruszenia prawa procesowego nie stanowi oddalenie wniosków dowodowych o przesłuchanie B B i A G. Przesłuchanie tych świadków przez organ I instancji (wspólników spółki "B") było niemożliwe, ponieważ w tym czasie przebywali za granicą i nie był określony termin ich powrotu do kraju. Wobec tego, iż wnioski dowodowe Spółki zmierzały do potwierdzenia wiarygodności podpisów przez odbiorców paliwa, zasadnie organ odwoławczy uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na to, aby samo potwierdzenie wiarygodności podpisów przez odbiorców paliwa na kwitach bunkrowych - w przypadkach dostarczenia paliwa w inne miejsce aniżeli jednostka pływająca - miało przesądzić o autentyczności tych transakcji i dobrej wierze Spółki. Podnoszenie przez Spółkę zarzutu, iż zeznania niektórych z wymienionych świadków zostały niewłaściwie ocenione, bowiem potwierdzali oni fakt nabycia paliwa, które jednak nie było zatankowane bezpośrednio na statek, albo było nabywane we Wrocławiu i dostarczane cysterną do S uznać należy za chybione – z powodów podanych powyżej, bowiem kwity bunkrowe potwierdzały dostarczenie paliwa na statek. Niezależnie od tego świadek M G zeznał, że podpisy na kwitach bunkrowych nie są jego, ponadto analiza zebranego materiału dowodowego zupełnie wyklucza możliwość nabywania przez niego oleju we Wrocławiu w datach wskazanych w kwitach, a ponadto w okresie, gdy pchaczem nie wykonywano żadnych usług, wystawiono kwity bunkrowe potwierdzające zatankowanie 61,66 ton paliwa. Zasadnie więc organ odwoławczy nie znalazł podstaw do ponownego przesłuchania M G, zbędne też było dla rozstrzygnięcia sprawy badanie grafologiczne podpisów złożonych na ww. kwitach. Również inne podnoszone przez Spółkę w odwołaniach i powtórzone w skardze zarzuty niewłaściwej oceny zeznań świadków nie zasługują na uwzględnienie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy i przekonujący wykazał niezasadność tych zarzutów, a zarazem potwierdził fikcyjność przedmiotowych kwitów bunkrowych (jako dokumentów nie potwierdzających wykazanych w nich czynności tankowania oleju na statki). Brak też podstaw do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych dokonywanych w oparciu o pisemne wyjaśnienia dostarczone przez właścicieli jednostek (O S.A. oraz O Sp. z o.o.). Ww. armatorzy wykonywali bowiem usługi przy użyciu jednostek pływających stanowiących własność tych spółek, a więc spółki te monitorowały trasy i pobyty jednostek pływających w określonych portach, a także ich przestoje. Wątpliwości wyrażane w informacjach tych spółek nie dotyczą tych danych, a jedynie informacji zawartych w dziennikach pokładowych prowadzonych przez armatorów, co do których właściciele jednostek nie prowadzą wglądu w bieżącą działalność armatorów i nie ponoszą odpowiedzialności za dokonane tam wpisy. Niezasadny jest też zarzut Spółki naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z uwagi na brak zawiadomienia Spółki lub jej pełnomocników o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków W M i R M, uniemożliwienia tym samym brania udziału w przeprowadzeniu dowodu, w tym zadawania pytań świadkom. Z akt sprawy wynika bowiem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił pełnomocników Spółki o tym, że będą przeprowadzone dowody z zeznań tych świadków. Z protokółu przesłuchania W M oraz z protokółu przesłuchania R M wynika natomiast, że przesłuchania te odbyły się m.in. w obecności A L, reprezentującej Spółkę, która zadawała też pytania. Ponadto organ I instancji przesłał stronie uwierzytelnione kopie m.in. protokółów przesłuchania ww. świadków. Uznać więc należy zarzuty naruszenia prawa procesowego za niezasadne, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy. Uzasadnienie faktyczne tej decyzji wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa przez wydanie przez organ II instancji jednej decyzji w odniesieniu do trzech decyzji organu I instancji i trzech odwołań. Taki sposób załatwienia sprawy nie narusza bowiem przepisów prawa, a ze względu na ekonomikę prowadzonego postępowania zasadne było wydanie jednej decyzji, przy uwzględnieniu jednakowego stanu faktycznego i prawnego poszczególnych spraw. Nie znajdując zatem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - Sąd orzekł jak w sentencji.