I SA/Sz 161/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz,, Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2005r. sprawy ze skargi "K." Spółki z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. o d d a l a skargę Na podstawie wyników przeprowadzonej kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] r. znak: [...], wydaną na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 24 pkt 1 i art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce z o. o. "K." w K. należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższe od zadeklarowanego w złożonej do Urzędu Skarbowego deklaracji CIT-8 z dnia [...] r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ kontroli ustalił, iż Spółka: 1) zaniżyła przychód o: a) [...] zł, w związku z nieujęciem w zestawieniach dziennych i urządzeniach księgowych [...] szt. faktur VAT i [...] szt. rachunków uproszczonych, b) [...] zł, w związku z brakiem kopii i nieujęciem w księgach rachunkowych [...] szt. faktur VAT i [...] szt. rachunków uproszczonych, 2) zawyżyła koszty uzyskania przychodu o: a) [...] zł - stanowiące odsetki od kredytu zaciągniętego przez "S." s. c. w K., b) [...] zł - stanowiące równowartość zakupionych weksli będących zabezpieczeniem kredytu zaciągniętego przez "S." s. c., c) [...] zł - stanowiące zapłatę za usługę prawną świadczoną w związku z rozwiązaniem i rozliczeniem "S." s. c., d) [...] zł - stanowiące zapłatę za usługę prawną świadczoną na rzecz "S." s. c., e) [...] zł - stanowiące zapłatę za usługę prawną dotyczącą obsługi "S." s. c., f) [...] zł - stanowiące równowartość zużycia energii elektrycznej przez "S." s. c., g) [...] zł - stanowiące wydatki osobiste S. K. i P. K. za badania psychotechniczne, h) [...] zł - stanowiące należny podatek od towarów i usług od przekazanych darowizn pieniężnych. Łączne zaniżenie przychodu wyniosło [...] zł, natomiast łączne zawyżenie kosztów uzyskania przychodu wniosło [...] zł. Uzasadniając powyższe stwierdzenia organ I instancji wskazał, że na podstawie przedłożonej do kontroli ewidencji księgowej, dotyczącej wartości sprzedanego paliwa płynnego, ustalono, iż w okresie kwiecień - sierpień 1998 r. Spółka w wydrukach komputerowych nie ujęła faktur VAT, rachunków uproszczonych i paragonów za poszczególne dni sprzedaży, a tym samym nie ujęła również na koncie [...] "Przychody ze sprzedaży towarów", wartości sprzedaży netto na kwotę [...] zł, wynikającej z [...] kopii faktur VAT, dotyczących sprzedaży następujących ilości paliwa: - etylina E94 - [...] litra, - benzyna Pb95 - [...] litrów, - benzyna Pb98 - [...] litrów, - olej napędowy - [...] litrów, a także nie ujęła w wymienionych wydrukach sprzedaży netto na kwotę [...] zł wynikającej z [...] kopii rachunków uproszczonych, dotyczących sprzedaży następujących ilości paliwa: - etylina 94 - [...] litrów, - benzyna Pb95 - [...] litrów, - benzyna Pb98 - [...] litrów, - olej napędowy - [...] litrów. W trakcie kontroli stwierdzono również, że wiele podmiotów gospodarczych dokonało zapłaty za zakupione od Spółki "K." paliwo w ilości: - etylina E94 - [...] litrów, - benzyna Pb95 - [...] litrów, - olej napędowy - [...] litrów, na podstawie wystawionych przez Spółkę faktur VAT i rachunków uproszczonych na łączną kwotę netto [...] zł, których kopii brak było w dowodach Spółki. Po przeprowadzeniu kontroli sprawdzających ustalono, że brakujące w dowodach źródłowych i nie ujęte w księgach rachunkowych kontrolowanej Spółki dotyczących 1998 r. kopie faktur VAT i rachunków uproszczonych, wypisywane były ręcznie, dla siedmiu wymienionych w uzasadnieniu decyzji nabywców paliwa, pobierających paliwo na tzw. "zeszyt", których zakupy odnotowywano w odręcznej ewidencji. Ogółem w 1998 r. wystawiono ręcznie [...] faktur VAT i [...] rachunków uproszczonych na łączną wartość netto [...] zł. W trakcie kontroli skarbowej stwierdzono także, iż Spółka "K." obciążyła bezzasadnie koszty uzyskania przychodu 1998 r. kwotą: - [...] zł, stanowiącą wydatki innego podmiotu tj. "S." Spółka cywilna w K., związane ze spłatą odsetek od kredytu, zakupem weksli stanowiących zabezpieczenie kredytu zaciągniętego przez tę Spółkę cywilną, z usługą prawną związaną z rozwiązaniem i rozliczeniem Spółki cywilnej, z usługą prawną świadczonej na rzecz Spółki cywilnej oraz ze zużyciem energii elektrycznej przez Spółkę cywilną, - [...] zł, stanowiącą osobiste wydatki S. K. i P. K. za badania psychotechniczne, - [...] zł, stanowiącą bezzasadnie naliczony podatek od towarów i usług od przekazanych darowizn pieniężnych, które temu podatkowi nie podlegają. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka "K." złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie w przedmiocie wysokości zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, oraz naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że stwierdzenie organu kontrolnego, iż w okresie kwiecień-sierpień 1998 r. nie ujęto w wydrukach dziennych wartości sprzedaży wynikającej z [...] faktur VAT i [...] rachunków uproszczonych za sprzedane paliwo na łączną wartość [...] zł, oraz że nie wprowadzono do ksiąg rachunkowych za 1998 r. przychodu z [...] faktur VAT i [...] rachunków uproszczonych wystawionych ręcznie za sprzedane paliwo w okresie kwiecień-grudzień 1998 r. na łączną wartość [...] zł, nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym oraz jest sprzeczne z ustaleniami kontrolujących, bowiem ze sporządzonego przez nich rozliczenia wynika, że Spółka w II półroczu 1998 r. wykazała sprzedaż wyższą o [...] litrów, niż wynikało to z zaewidencjonowanej sprzedaży i stanów remanentowych paliwa na początek i koniec II półrocza, natomiast w materiałach kontroli nie ma żadnego dowodu potwierdzającego dokonania przez Spółkę niezaewidencjonowanego zakupu paliwa. Spółka wyjaśniła także, iż w przypadku sprzedaży bezgotówkowej, tj. z odroczonym terminem zapłaty (tzw. "sprzedaż na zeszyt") dla stałych klientów, podmiotów gospodarczych, zatrudnieni w stacji paliw pracownicy nie kasowali należności za wydane paliwo "na zeszyt" i w momencie wydania paliwa nie rejestrowali tej sprzedaży w kasie fiskalnej. Sprzedaż zaewidencjonowana w zeszytach była ewidencjonowana poprzez kasę rejestrującą po zakończeniu dnia, na podstawie zapisów w rejestrze (zeszycie). Obrót wynikający z faktur okresowych za sprzedane paliwo "na zeszyt" nie był ewidencjonowany w rejestrze sprzedaży, ponieważ został już wcześniej w dniu wydania paliwa zarejestrowany w kasie fiskalnej i był ujęty w zestawieniu dziennym sprzedaży z dnia wydania paliwa "na zeszyt". Spółka wskazała jednak, że w zbiorach dokumentów posiada kopie wymienionych powyżej faktur VAT i rachunków uproszczonych wystawionych zbiorczo za paliwo pobrane "na zeszyt" i w każdej chwili może je przedłożyć organowi kontrolnemu lub odwoławczemu. Spółka zarzuciła także organowi kontrolnemu, że gdyby przyjąć ustalenia kontroli co do ilości sprzedanego przez Spółkę paliwa, to cena jednostkowa sprzedaży oleju napędowego kształtowałaby się na poziomie [...] zł za litr, podczas gdy w rzeczywistości cena ta kształtowała się od [...] zł do [...] zł za litr. Stosując cenę [...] zł za litr Spółka nie znalazłaby żadnego nabywcy, bo wszystkie stacje paliw w K. w tym czasie stosowały takie same ceny jak Spółka. W dniu [...] r., Spółka dostarczyła do Izby Skarbowej kopie faktur i rachunków uproszczonych, o których mowa w zaskarżonej decyzji oraz w odwołaniu od tej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] r., znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznając za prawidłowe ustalenia faktyczne organu kontroli skarbowej oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną sprawy. Na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez ustalenie błędnego stanu faktycznego oraz przepisów art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej, z powodu niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazuje, że stwierdzenie organów podatkowych obu instancji, iż w okresie kwiecień - sierpień 1998 r. Spółka nie ujęła w wydrukach dziennych sprzedaży [...] kopii faktur VAT i [...] kopii rachunków uproszczonych (wystawionych komputerowo) za sprzedane paliwo na łączną wartość [...] zł, oraz że nie wprowadziła do ksiąg rachunkowych za 1998 r. przychodu z [...] faktur VAT i [...] rachunków uproszczonych (wystawionych ręcznie) za sprzedane paliwo w okresie kwiecień - grudzień na łączną wartość [...] zł nie tylko nie znajduje żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym, ale jest ponadto sprzeczne z ustaleniem kontrolujących dotyczącym ilości sprzedanego paliwa. Z dokonanego w toku kontroli przez organ kontroli skarbowej rozliczenia (w litrach) obrotu paliwami w II półroczu na podstawie zaewidencjonowanych przez Spółkę ilości zakupionego i sprzedanego paliwa (na dowody ujęte w księgach rachunkowych) oraz stanów remanentowych wynika, że Spółka sprzedała [...] litrów paliwa, tj. o [...] l więcej niż zakupiła, co kontrolujący uznali za błąd dopuszczalny w obliczeniach stanów remanentowych. Wobec tego skarżąca uważa, że stwierdzenie organów, iż Spółka nie zaewidencjonowała sprzedaży paliwa z [...] faktur VAT i [...] rachunków uproszczonych (wystawionych komputerowo) w ilości [...] litrów, oraz z faktur i rachunków uproszczonych (wystawionych ręcznie) w II półroczu w ilości [...] litrów jest sprzeczne z tym ustaleniem. Ustalenie zatem niezaewidencjonowanej sprzedaży paliw, a w związku z tym i przychodu z tej sprzedaży na kwotę [...] zł wynikającą z faktur VAT i rachunków uproszczonych (wystawionych komputerowo) oraz na kwotę [...] zł wynikającą z faktur VAT i rachunków uproszczonych (wystawionych ręcznie) jest nieprawidłowe. Potwierdzając, że z chwilą rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej Spółka popełniła nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodu, nie wydając paragonów kasy fiskalnej przy sprzedaży paliwa bez pobrania należności - tzw. "sprzedaż na zeszyt", z odroczoną płatnością - nie miało to jednak wpływu na ustalenie faktycznego przychodu. Sprzedaż pobranego paliwa "na zeszyt" była ewidencjonowana w kasie zbiorczymi kwotami bez wystawiania paragonów, stąd wartość sprzedaży paliwa z paragonów nie odzwierciedlała sprzedaży z tego dnia. Sprzedaż ta była jednak rejestrowana w "dziennych zestawieniach sprzedaży VAT", które było podstawą do księgowania przychodu ze sprzedaży i podstawą sporządzania deklaracji podatkowych. Faktury zbiorcze, potwierdzające taką sprzedaż, wystawiane były na żądanie co kilka dni, jednak nie były one w Spółce księgowane, a służyły do uzgadniania miesięcznego pobrania paliwa - dlatego, że pobieranie paliwa na zeszyt przez kierowców "księgowane były codziennie wg zbiorówki wykazanej w zeszycie kasy". Skarżąca ponawia też argument podniesiony w odwołaniu, że organy podatkowe ani w toku kontroli, ani w postępowaniu podatkowym nie wyjaśniły, skąd Spółka mogła posiadać paliwo dla dokonania nie zaewidencjonowanej – zdaniem tych organów – sprzedaży. Spółka, kwestionując ustalenia organów dotyczące sprzedaży niezaewidencjonowanej, wskazuje także, iż gdyby do wartości sprzedaży zaewidencjonowanej oleju napędowego dodać wartość rzekomo niezaewidencjonowaną sprzedaż w II półroczu 1998 r. wyliczoną z faktur VAT i rachunków, w wysokości [...] zł, to cena jednostkowa sprzedaży oleju napędowego w Spółce musiałaby wynosić [...] zł za litr, co było oczywiście nierealne, skoro cena w innych stacjach paliw wynosiła [...] - [...] zł za litr. Spółka zarzuca również organowi odwoławczemu, że nietrafne jest stwierdzenie, iż wytłumaczeniem źródła pochodzenia paliwa - rzekomo sprzedanego - było wystawianie przez Spółkę tzw. pustych faktur VAT i pustych rachunków uproszczonych, tj. bez wydania kontrahentom paliwa, gdyż fakty takie nie zostały udowodnione w postępowaniu kontrolnym, a postępowanie prokuratorskie na obecnym etapie także nie potwierdziło, iż takie zdarzenia miały miejsce i jest ono obecnie zawieszone. Spółka uważa jednak, że nawet gdyby fakty takie rzeczywiście wystąpiły w jej działalności, to organ podatkowy, zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z dnia 22.04.2002 r. Sygn. akt FPS 2/02), nie powinien uznać za przychód podatkowy kwot wynikających z takich pustych faktur i rachunków uproszczonych. Kwestia ta – zdaniem Spółki - nie została wyjaśniona przez organ odwoławczy, co stanowi rażące naruszenie zasad postępowania dowodowego określonych w art. 122 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej, a wobec tego stwierdzenie, że Spółka osiągnęła dodatkowy przychód w kwocie [...] zł jest ustaleniem dowolnym. Skarżąca podnosi także, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem również w tej części, w której nie uznaje za koszt uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę z o. o. "K.": - odsetek od kredytu zaciągniętego przez "S." s. c. w K. w kwocie [...] zł oraz - zakupu weksli będących zabezpieczeniem kredytu zaciągniętego przez "S." s. c. w kwocie [...] zł. Zgodnie z umową nr [...] r. o przejęciu zadłużenia z tytułu kredytu inwestycyjnego, Bank "P." S.A. na wniosek kredytobiorcy przeniósł zobowiązanie kredytowe dotychczasowego dłużnika "S." s. c. wynikające z umowy kredytowej Nr [...] na "K." Sp. z o. o. w wysokości [...] zł, która kontynuuje jego działalność gospodarczą. Spółka z o. o. "K." w dniu [...] r. zakupiła od Spółki cywilnej "S." składniki majątkowe, których część była sfinansowana ww. kredytem, tj. paliwo, dystrybutory, wyposażenie. Łączna wartość zakupionych składników wyniosła w cenie brutto z podatkiem VAT [...] zł w cenie netto [...] zł. Z tego zobowiązania Spółka z o. o. "K." zapłaciła Spółce cywilnej "S." jedynie kwotę odpowiadającą wartości podatku VAT, który Spółka cywilna odprowadziła do urzędu skarbowego. Pozostałą do zapłaty kwotę, tj. [...] zł strony postanowiły skompensować z kredytem zaciągniętym przez Spółkę cywilną "S.". Zatem, zdaniem skarżącej, Spółka z o. o. "K." spłacała przejęte zobowiązanie z tytułu kredytu, w zamian za zwolnienie jej z długu wobec spółki cywilnej "S." za nabyte składniki majątkowe, które Spółka z o. o. "K." wykorzystywała w 1998 r. w prowadzonej przez siebie działalności. Odsetki płacone od kredytu przejętego w zamian za zwolnienie z długu z tytułu zakupu środków majątkowych stanowią, zdaniem skarżącej Spółki jej koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to także wydatku na zakup weksli na zabezpieczenie spłaty przejętego kredytu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzić należy, że dokonane w postępowaniu kontrolnym ustalenia faktyczne, szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, w sposób przekonujący potwierdziły, iż skarżąca Spółka w deklaracji CIT - 8 za 1998 r. zaniżyła przychód o kwotę [...] zł oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W związku z tym zasadnie organy obu instancji określiły Spółce należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższe od zadeklarowanego przez Spółkę. Nie znalazły uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące błędnego ustalenia przez organy podatkowe kwoty przychodu osiągniętego przez Spółkę w roku 1998. Skutkiem nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży paliwa, potwierdzonych częściowo przez Spółkę, dotyczących w szczególności tzw. "sprzedaży na zeszyt" było zaniżenie przychodu, bowiem ilość paliwa sprzedanego w ten sposób ("na zeszyt") nie została uwzględniona w deklaracji CIT – 8 za 1998 r. Sprzedaż taka ewidencjonowana była bowiem jedynie w codziennym zestawieniu "Sprzedaż bezgotówkowa", a następnie księgowana na koncie [...] "Należności - paliwo", z podziałem na poszczególnych odbiorców. Sprzedaż na paragony oraz na faktury VAT i rachunki uproszczone była natomiast ewidencjonowana w komputerowych "Rejestrach ewidencji sprzedaży towarów i usług" – oddzielnie na: paragony, faktury VAT i rachunki uproszczone. Rejestry sporządzano codziennie, a kwotę łączną sprzedaży przenoszono do sporządzanego (również codziennie) "Dziennego zestawienia sprzedaży VAT", w którym to zestawieniu wykazywano "ogólną wartość sprzedaży brutto", "sprzedaż opodatkowaną VAT 22% - netto" i "VAT". Kwoty te następnie były ewidencjonowane w "Rejestrze sprzedaży VAT", z tym że sprzedaż netto dodatkowo ewidencjonowano na koncie [...] "Sprzedaż netto 22%". Dane z "Rejestru sprzedaży VAT" stanowiły podstawę do sporządzenia deklaracji VAT-7, a dane z konta [...] stanowiły podstawę do sporządzenia deklaracji CIT-2. Kwoty dotyczące jednostkowych sprzedaży "na zeszyt" nie były więc odnotowywane ani w rejestrze sprzedaży na paragony, ani w rejestrze sprzedaży na faktury VAT, ani w rejestrze sprzedaży na rachunki uproszczone, co oznacza, że przychód wynikający z [...] faktur VAT i [...] rachunków uproszczonych, wystawionych ręcznie w okresie od [...] do [...] r. dla odbiorców nabywających paliwo "na zeszyt" w łącznej kwocie netto [...] zł, nie został zaewidencjonowany w "Dziennym zestawieniu sprzedaży VAT", a tym samym przychód ten nie został ujęty ani na koncie [...], ani w rejestrach sprzedaży VAT, co w konsekwencji doprowadziło do nieobjęcia tej sprzedaży deklaracjami VAT-7 i CIT-2. Oznacza to również, że przychód o łącznej wartości (netto) [...] zł, nieujęty w deklaracjach podatkowych nie został uwzględniony przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie zostały także uwzględnione kwoty wynikające z [...] faktur VAT i [...] rachunków uproszczonych (wymienionych w decyzji organu I instancji), na łączną sprzedaż netto [...] zł, bowiem te faktury VAT i rachunki uproszczone nie są ujęte w "Rejestrach ewidencji sprzedaży towarów i usług" – prowadzonych oddzielnie dla faktur i rachunków uproszczonych, jak również nie są ujęte w "Rejestrze ewidencji sprzedaży towarów i usług - Paragony". Z tego powodu "Dzienne zestawienie sprzedaży VAT" nie zawiera kwot wynikających z omawianych faktur VAT i rachunków uproszczonych. Nie są one zatem ewidencjonowane, ani na koncie [...] "Sprzedaż netto 22 %", ani w "Rejestrze sprzedaży VAT", co także oznacza, że nie zostały uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka tych ustaleń nie podważyła. Nie jest bowiem uzasadniony zarzut skargi, dotyczący występowania sprzeczności między stwierdzeniem organu kontrolnego – że w okresie kwiecień - sierpień 1998 r. Spółka nie ujęła w wydrukach dziennych sprzedaży [...] faktur VAT i [...] rachunków uproszczonych, oraz nie wprowadziła do ksiąg rachunkowych za 1998 r. przychodu z [...] faktur VAT i [...] rachunków uproszczonych wystawionych ręcznie w okresie kwiecień-grudzień 1998 r. (łącznie na kwotę [...] zł) - a ustaleniami kontrolujących, iż w II półroczu 1998 r. Spółka sprzedała jedynie o [...] litrów paliwa więcej od zakupionej w tym okresie ilości – przy braku wyjaśnienia skąd Spółka mogła mieć tak duże ilości paliwa do zarzucanej jej sprzedaży niezaewidencjonowanej. Stwierdzić należy, że zarówno ilość sprzedanego przez Spółkę paliwa, jak i różnice wynikające z rozliczenia paliw nie były kwestionowane przez kontrolujących. W postępowaniu kontrolnym ustalono bowiem, że prowadzona przez Spółkę "K." ewidencja ilościowa obrotu paliwami nie mogła stanowić podstawy do rozliczenia wartościowego sprzedanego paliwa, ponieważ nie odzwierciedlała faktycznej ilości zakupionego i sprzedanego paliwa, gdyż w ewidencji tej występowały istotne nieprawidłowości (np. zakupiono [...] litrów benzyny Pb-95, a przyjęto na stan olej napędowy w ilości [...] litrów). Ponadto stwierdzono, że w okresie styczeń – marzec 1998 r. Spółka nie prowadziła ewidencji ilościowej przychodów i rozchodów paliwa, a na dzień [...] r. nie przeprowadziła inwentaryzacji, dlatego w trakcie kontroli nie można było ustalić stanu ilościowego paliwa na koniec I kwartału. Z tego powodu ilość zakupionego paliwa za I półrocze ustalono (jedynie) na podstawie analizy dokumentów źródłowych – tą metodą nie można było jednak ustalić ilości sprzedanego paliwa za I kwartał 1998 r., ponieważ w raportach kasowych dzienne utargi ujmowane były wartościowo, bez rozliczenia ilościowego poszczególnych towarów sprzedanych w danym dniu. Nadto wykazana przez kontrolujących nadwyżka sprzedanego paliwa nad paliwem zakupionym dotyczy jedynie okresu II półrocza 1998 r., a dane z niezaewidencjonowanych faktur VAT i rachunków uproszczonych dotyczą w przypadku dowodów niezaewidencjonowanych ([...] faktur i [...] rachunków uproszczonych) okresu od kwietnia do końca sierpnia 1998 r., a w przypadku sprzedaży na tzw. "zeszyt" ([...] faktur VAT i [...] rachunków uproszczonych) okresu od kwietnia do końca grudnia. Zauważyć przy tym należy, że w przypadku dowodów niezaewidencjonowanych ponad połowa faktur i 2/3 rachunków uproszczonych, a w przypadku dowodów dotyczących sprzedaży na tzw. "zeszyt" połowa faktur i połowa rachunków uproszczonych dotyczy II kwartału 1998 r., a zatem nie dotyczą okresu badanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej, tj. II półrocza 1998 r. Z tych powodów zarzuty Spółki oparte na ilości sprzedanego w II półroczu 1998 r. paliwa i jego ceny nie mogą podważyć ustaleń organów dotyczących niezaewidencjonowanej sprzedaży paliwa. Należy też zauważyć, że w pierwszym półroczu 1998 r. stosowano w Spółce ceny netto wyższe niż to sugeruje skarżąca w swoich wyliczeniach zawartych w skardze, np. w kwietniu 1998 r. na olej napędowy stosowano cenę netto 1,25 zł za litr. Nie jest też zasadne twierdzenie Spółki, że w przypadku sprzedaży na tzw. "zeszyt", sprzedaż zaewidencjonowana w zeszycie była ewidencjonowana poprzez kasę rejestrującą po zakończeniu dnia, na podstawie zapisów w rejestrze (zeszycie), bowiem gdyby tak było, to w poszczególnych dniach sprzedaż na paragony byłaby zawsze równa lub wyższa od sprzedaży "na zeszyt" - tymczasem w postępowaniu kontrolnym ustalono liczne przypadki (ponad [...]), że sprzedaż "na zeszyt" przekraczała, nieraz znacznie, sprzedaż na paragony. Nie zasługiwało również na uwzględnienie stwierdzenie skarżącej, że faktury zbiorcze (ze sprzedaży na tzw. "zeszyt") nie były księgowane dlatego, że pobieranie paliwa na zeszyt przez kierowców księgowane było codziennie według zbiorówki wykazanej w zeszycie kasy i wobec tego przychód z faktury lub rachunku nie był już ewidencjonowany, gdyż prowadziłoby to do dublowania przychodu. Twierdzeniu temu przeczą ustalenia kontroli, z których wynika, że codzienne zapisy dotyczące sprzedaży na "zeszyt" dokonywane były na koncie [...], służącym do rozrachunków z klientami, a nie na koncie [...] służącym do sporządzania deklaracji CIT-2. Zarzut niewyjaśnienia przez organ odwoławczy, dlaczego główna księgowa Spółki podała, że od kwietnia 1998 r. już nie księgowała rachunków ani faktur wystawionych ręcznie nie ma znaczenia w sprawie, gdyż w niniejszej sprawie nie są istotne przyczyny takiego księgowania, lecz sam fakt wystąpienia nieprawidłowości w ewidencjonowaniu sprzedaży paliwa i podatkowe skutki tych nieprawidłowości. Pozbawiony znaczenia w niniejszej sprawie jest również zarzut Spółki dotyczący niewyjaśnienia przez organy obu instancji ewentualnych źródeł pochodzenia paliwa, którego sprzedaż nie została zaewidencjonowana – zwłaszcza przy braku ustaleń, że Spółka dokonywała zakupu paliwa, którego nie ewidencjonowała. Organy te nie były bowiem zobowiązane do prowadzenia takich ustaleń, i brak ustaleń w tym zakresie w żadnym stopniu nie podważa poprawności dokonanych w decyzjach obu organów stwierdzeń dotyczących nieprawidłowości w ewidencji księgowej i wynikającego z tych nieprawidłowości zaniżenia przychodów Spółki. Wskazane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, w odpowiedzi na pytanie Spółki, hipotetyczne stwierdzenie, że źródłem pochodzenia takiego paliwa mogłoby być wystawianie tzw. pustych faktur VAT i rachunków uproszczonych, tj. bez wydania kontrahentom paliwa, lub wydania go w mniejszej ilości niż wykazano w dokumencie (o czym zeznawali byli pracownicy Spółki przesłuchiwani w prowadzonym przez organy ścigania śledztwie), nie jest stwierdzeniem stanowczym, opartym na ustaleniach postępowania kontrolnego i nie miało ono żadnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Na inne możliwości powstawania różnic pomiędzy stanem paliwa przyjętym do ewidencji a wykazaną jego sprzedażą wskazano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (str. [...] decyzji), w tym m. in. na opisane wyżej nieprawidłowości w ewidencjonowaniu ilości przyjętego paliwa oraz nieustalenie (poprzez inwentaryzację) rzeczywistego stanu paliwa na koniec I kwartału 1998 r. Nie jest także uzasadniony zarzut skargi dotyczący nieuznania za koszt uzyskania przychodu zapłaconych przez Spółkę "K." odsetek w kwocie [...] zł z tytułu spłaty kredytu oraz wydatku na zakup weksli w kwocie [...] zł, będących zabezpieczeniem tego kredytu. Zarzut ten nie był przedmiotem odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji, postawiony został dopiero w skardze na decyzję ostateczną. Wydatki powyższe dotyczą spłaty kredytu inwestycyjnego zaciągniętego w 1995 r. przez inny podmiot, tj. przez "S." Spółkę cywilną w K., z przeznaczeniem na zakończenie prac budowlano-instalacyjnych stacji paliw oraz na pierwszy zakup paliwa. Skarżąca Spółka podnosi wprawdzie, że "kontynuuje działalność" Spółki cywilnej "S.", jednak uwzględniając przepisy art. 93 Ordynacji podatkowej określające prawa i obowiązki następców prawnych, stwierdzić należy, że Spółka z o. o. "K." nie wstąpiła w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki cywilnej "S.", a więc m. in. nie nabyła na podstawie tego przepisu prawa do zaewidencjonowania jako koszt uzyskania przychodu odsetek od omawianego kredytu bankowego. Ponadto skarżąca Spółka "K." nie przejęła nieodpłatnie majątku zlikwidowanej Spółki cywilnej "S.", lecz zakupiła ten majątek, co zostało udokumentowane fakturami VAT sprzedaży wystawionymi przez tę Spółkę cywilną, a zatem stała się właścicielką tego majątku na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia [...] r. Fakt ten nie oznacza jednak, że z tego powodu przejęła zobowiązanie spółki cywilnej do spłaty odsetek od zaciągniętego przez spółkę cywilną kredytu, tylko dlatego, że niektóre składniki nabytego majątku zostały uprzednio zakupione przez spółkę cywilną ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Spółka "K." uzyskała więc prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie tego majątku – na zasadach określonych w art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – na podstawie umowy z dnia [...] r. Przejęcie zatem przez Spółkę "K." na podstawie umowy z bankiem z dnia [...] r. zobowiązań kredytowych za dotychczasowego dłużnika - Spółkę cywilną "S." - nie miało związku z uzyskanym przez skarżącą Spółkę przychodem i dlatego, w związku z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na spłatę odsetek od przedmiotowego kredytu oraz na zakup weksli na zabezpieczenie spłaty tego kredytu nie mogą być zaliczone do koszów uzyskania przychodów Spółki. Uznając zatem, że organy podatkowe należycie wyjaśniły stan faktyczny sprawy i prawidłowo zastosowały obowiązujące przepisy prawa podatkowego, skargę jako nieuzasadnioną należało oddalić (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).