I SA/Sz 17/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. postanowieniem z dnia [...]r. o nr [...], wydanym na podstawie art. 216, art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. ), po rozpatrzeniu zażalenia Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...], odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego, dotyczącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...], do czasu rozstrzygnięcia przez Sąd kwestii sfałszowania dokumentów podatkowych, w związku ze złożonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. do Prokuratury Rejonowej w G. zawiadomieniem o popełnieniu przestępstwa, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że w dniu [...] r. Z. B. złożył wniosek o zawieszenie postępowania odwoławczego, dotyczącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. o nr [...], określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] r. w wysokości [...] zł, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zasadność swojego wniosku podatnik argumentował tym, że, w jego ocenie, rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji uzależnione zależy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd oceniający kwestię sfałszowania dokumentów dotyczących jego kontrahenta – J. G., tj. duplikatu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i decyzji w sprawie nadania temu podatnikowi NIP, co było przedmiotem zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa złożonego do prokuratury przez organ podatkowy pierwszej instancji. Ponadto, podatnik powołał się na przepis art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), z treści którego wynika, że ewentualne ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, wiążą sąd administracyjny. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wskazał, że, w jego ocenie, podniesione przez podatnika argumenty nie zasługują na uwzględnienie albowiem w niniejszej sprawie brak jest przesłanek umożliwiających zastosowanie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w związku z czym, postanowieniem z [...]r. o nr [...], odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, wnosząc o jego uchylenie oraz zawieszenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu zażalenia wskazano, że podatnik dokonał legalnej transakcji zakupu towarów od firmy F.H.U. "H" – J. G. w G. w rozumieniu przepisów ustawy z dnia [...]r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz zachował szczególną staranność, jako podmiot kupujący towar, albowiem sprawdził okazany przez sprzedającego dokument nadania numeru NIP. Z tego też względu, w ocenie podatnika, miał on prawo przyjąć towar od tego podmiotu. W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy nie wskazał natomiast podstawy prawnej, według której na podatniku ciążył dodatkowy obowiązek dalszego sprawdzania tego podmiotu gospodarczego. Sytuacja objęta sentencją postanowienia jest zatem, według podatnika, sytuacją wyjątkową, a ustalony stan faktyczny, w dniu rozpatrywania sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej i wydania postanowienia, wymaga rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, a mianowicie ustalenia prawomocnym wyrokiem sądowym, czy przedłożony duplikat dowodu nadania NIP wydany podmiotowi gospodarczemu tj. firmie F.H.U. "H" – J. G., pochodzi od Urzędu Skarbowego w G. Do czasu rozstrzygnięcia tej kwestii, zdaniem podatnika, ma on prawo twierdzić, że nie mają w sprawie zastosowania przepisy § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., jako przepisy wykonawcze do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. uznał argumenty zażalenia za chybione i utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że zawieszenie postępowania podatkowego może nastąpić tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd pozostaje w takim związku z postępowaniem podatkowym, iż bez jego rozstrzygnięcia nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Tymczasem, w niniejszej sprawie fakt złożenia do Prokuratury Rejonowej w G. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa, polegającego na sfałszowaniu dokumentów: duplikatu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (VAT-5) J. G.oraz decyzji w sprawie nadania J. G.i Numeru Identyfikacyjnego (VAT-5/B), pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy prowadzonej z odwołania Z. B. na decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r., określającą temu podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń [...] r. w wysokości [...] zł, bowiem przedmiotem sporu w tej sprawie było rozstrzygnięcie w postępowaniu odwoławczym zasadności pozbawienia ww. prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji faktur VAT wystawionych przez firmę F.H.U. "H" – J. G. w G., która nie zarejestrowała się dla potrzeb podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym w G. Celem prowadzonego postępowania podatkowego, jak podkreślił organ odwoławczy, było zatem ustalenie prawidłowości rozliczenia się podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń [...] r. w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz aktu wykonawczego wydanego na jej podstawie. Tymczasem, zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa skierowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. do Prokuratury Rejonowej w G., dotyczyło stwierdzonego faktu sfałszowania dokumentów, a nie faktu rzekomego pochodzenia duplikatu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5 od Urzędu Skarbowego. Reasumując, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, brak więc podstaw do zawieszenia postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie, ponieważ postępowanie, dotyczące fałszerstwa dokumentów, nie ma żadnego wpływu na prowadzone postępowanie podatkowe wobec Z. B. i w konsekwencji nie stanowi zagadnienia wstępnego, od którego zależy wydanie temu podatnikowi decyzji ostatecznej w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń [...] r. Organ odwoławczy podkreślił też, że dobra wiara podatnika przy zawieraniu transakcji nie ma wpływu na wymiar podatku od towarów i usług i możliwość obniżenia podatku należnego na podstawie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), gdyż jej przepisy nie łączą skutków prawnych w zakresie obowiązku i uprawnienia podatkowego z dobrą lub złą wiarą nabywcy towarów i usług. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...] r. o nr [...] lub: - uchylenie obu postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. w zakresie objętym zaskarżeniem i wydanie, przez ten organ, nowego postanowienia o zawieszeniu postępowania, - zawieszenie postępowania skargowego w sprawie objętej inną skargą, tj. skargą z dnia [...]r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. nr [...] z dnia [...] r. prowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny Wydział w Szczecinie pod sygnaturą l SA/Sz 775/05. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu : - nie uwzględnienie przez organ odwoławczy faktu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej w związku z art. 187 i 191 tej ustawy przez pominięcie istotnego w sprawie interesu podatnika skarżącego i nie uwzględnienie faktu, że podatnik dopełnił możliwych dla niego aktów staranności, sprawdzając, czy kontrahent – J. G. zgłosił swój obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług, - nie uwzględnienie przez organ odwoławczy faktu naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowień § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a ściślej - błędne zastosowanie tego przepisu do stanu faktycznego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji postanowienia, a co za tym idzie niesłuszne pozbawienie go prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie objętym skargą, - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na przedwczesnym wydaniu zaskarżonej decyzji i zakwestionowanie tego rodzaju wadliwości postępowania przez organ podatkowy drugiej instancji - przed rozpatrzeniem zażalenia podatnika z dnia [...] r. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. o nr [...] z dnia [...] r., odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie do czasu uzyskania przez organ podatkowy pierwszej instancji prawomocnego wyroku w sprawie rzekomego podrobienia tzw. duplikatu rejestracji VAT przez posługującego się tym dokumentem J.G. Nadto, podatnik wskazał, że kwestia naruszenia prawa, polegająca na wydaniu przez organ podatkowy duplikatu potwierdzenia rejestracyjnego dla podatnika – J. G., ma ścisły związek postępowaniem w sprawie zawieszenia postępowania odwoławczego w sprawie wymiaru skarżącemu podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych rozstrzygnięć administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia ostatecznego, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie podkreślić należy, że skargę złożono na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., którym organ ten utrzymał w mocy swoje postanowienie z dnia [...]r. odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego, dotyczącego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G., określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń [...] r. w wysokości [...] zł, wobec uznania przez organ odwoławczy, że postępowanie karne wywołane zawiadomieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o uzasadnionym podejrzeniu sfałszowania duplikatu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego J. B. G. nie stanowi zagadnienia wstępnego, uzasadniającego zawieszenie przedmiotowego postępowania na podstawie art. 201 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, wskazać zatem należy, że podniesione w skardze zarzuty, dotyczące prawidłowości postępowania w sprawie wymiaru podatku VAT lub zasadności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego określającej zobowiązanemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń [...] r., podobnie jak żądania dotyczące innych postępowań skarżącego, nie mogą być przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Przedmiot sporu sprowadza się zatem do ustalenia, czy dla prowadzonego postępowania odwoławczego postępowanie karne wszczęte z uwagi na zawiadomienie o przestępstwie skierowanie do Prokuratury Rejonowej w G., dotyczące czynu z art. 270 § 1 Kodeksu karnego, stanowi zagadnienie wstępne, uzasadniające zawieszenie postępowania na zasadzie art. 201 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie jednak, dla porządku, wskazać należy, chociaż kwestia ta nie jest istotna w niniejszej sprawie, że brak podstaw by twierdzić, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze że organ podatkowy bezprawnie wydał J. G. duplikaty zakwestionowanych dokumentów, skoro w zawiadomieniu o przestępstwie wyraźnie wskazano, że J. G. nie dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w Urzędzie Skarbowym w G. w zakresie VAT i nigdy nie wysłano do niego potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-5, a przedstawione przez pełnomocnika Z.B., w toku prowadzonego postępowania podatkowego, druki VAT-5 i VAT-5/B, dotyczące kontrahenta skarżącego, obowiązywały do [...] r., a zatem nie mogły zostać wydane przez urząd w [...] r. Wracając do postawionego powyżej pytania wskazać należy, że z treści art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że "zagadnienie wstępne" dotyczy sytuacji, kiedy rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, będącej przedmiotem postępowania, uzależnione jest od wcześniejszego zagadnienia materialno-prawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 1996 r., I SA/Kr 519/96, opubl. LEX 28934). Tego rodzaju zależność pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza mu karę za popełniony czyn, a postępowaniem podatkowym nie występuje. Wynik postępowania karnego, np. jego umorzenie lub nawet uniewinnienie oskarżonego, nie przesądza bowiem o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. Zatem, zdaniem Sądu, orzekającego w niniejszej spawie, jak trafnie przyjął organ odwoławczy, uwzględnienie wniosku podatnika o zawieszenie postępowania na ww. podstawie do czasu zakończenia postępowania przygotowawczego, a nawet postępowania przed sądem, chociaż, ze zgromadzonych dokumentów nie wynika aby porządzono akt oskarżenia lub przedstawiono komukolwiek zarzuty, było niedopuszczalne. Także, podnoszona przez skarżącego, dobra wiara i dochowanie należytej staranności nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania w niniejszej sprawie i, jak prawidłowo pouczył Dyrektor Izby Skarbowej, nie ma wpływu na odpowiedzialność z tytułu podatku od towarów usług. Z tego też względu za nieuzasadnione należy uznać zarzuty podniesione w skardze, dotyczące naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 233 Ordynacji podatkowej. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie ostateczne nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydane ono zostało z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).