I SA/Sz 17/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.), Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2015 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję B. M. z dnia 11 sierpnia 2021 r. nr [...], II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. W. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] S. K. O. w K. (dalej: "organ odwoławczy", "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję B. M. (dalej: "organ I instancji") z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] w sprawie odmowy zapłaty na rzecz A. M. W. O. T. w S. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżąca") oprocentowania od nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie [...]zł za okres od [...] listopada 2020 roku do dnia [...] lipca 2021 roku. Stan sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia [...] września 2020 r. nr organ I instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 rok. W dniu [...] listopada 2020 r. podatnik zapłacił określone ww. decyzją zobowiązanie podatkowe w następujący sposób: należność główna z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie [...]zł, odsetki od należności głównej w kwocie [...]zł. Organ I instancji postanowieniem [...] z dnia [...] grudnia 2020 r. dokonał zaliczenia ww. wpłat, wskazując jednocześnie nadpłatę odsetek w kwocie [...]zł - nadpłata ta na wniosek podatnika została zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021. Ostatecznie na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2015 wynikającego z decyzji z dnia [...] września 2020 r. zaliczono następujące środki: podatek od nieruchomości 2015 - zaległość - kwota [...]zł, podatek od nieruchomości 2015 - odsetki - kwota [...]zł. Powyższa decyzja organu I instancji z dnia [...] września 2020 r. została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy (decyzją z dnia [...] listopada 2020 r.). Na skutek skargi podatnika, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (WSA w Szczecinie) wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz [...] uchylił zaskarżoną decyzję K. z dnia [...] listopada 2020 r. oraz decyzję organu I instancji z dnia [...] września 2020 r. W uzasadnieniu wyroku WSA w Szczecinie wskazał, że podstawą rozstrzygnięcia sądu był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 roku sygn. akt SK 39/19, w którym Trybunał orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Prawomocny wyrok WSA w Szczecinie został doręczony organowi I instancji w dniu [...] lipca 2021 roku. W związku z tym wyrokiem, pismem z dnia [...] lipca 2021 r. podatnik wystąpił do organu I instancji z wnioskiem o zwrot kwoty [...]zł z tytułu nadpłaty podatku od nieruchomości za 2015 rok, odsetek od należności głównej wraz z oprocentowaniem, o którym mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. dalej: "O.p."). W dniu [...] lipca 2021 roku organ I instancji przekazał podatnikowi na wskazane konto kwotę [...]zł. Natomiast decyzją z dnia [...] sierpnia 2021 r. organ I Instancji odmówił zapłaty na rzecz podatnika oprocentowania od nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 r. w kwocie [...]zł. Zdaniem organu I instancji, mając na uwadze treść art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oraz przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych, oprocentowanie nadpłaty, która powstała wskutek ww. wyroku z dnia [...] kwietnia 2021 r. nie należy się podatnikowi, gdyż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji. Podatnik wniósł odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 77 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Kolegium, wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. uznając odwołanie za niezasadne, utrzymało w mocy decyzji organu I instancji,. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy powołał treść art. 77 § 1 pkt 3 O.p. , art. 77 § 4, art. 78 § 1 O.p. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące kwestii oprocentowania nadpłaty. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, a także zwrot nadpłaty nastąpił w terminie, a więc oprocentowanie nie przysługuje. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie w momencie wydania uchylonej decyzji, tj. w dniu [...] września 2020 r. przesłanka jej uchylenia nie była jeszcze spełniona, nie istniała, a organy podatkowe przy jej wydaniu nie naruszyły żadnych przepisów prawa materialnego ani procesowego. Jak wynika z analizy wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 21/21, podstawą uchylenia decyzji organu z [...] września 2020 r. była interpretacja przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych, (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm., dalej u.p.o.l.) wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 roku sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Sąd wskazał, iż interpretacja ta jest odmienna od ugruntowanej dotychczasowej linii orzeczniczej i dopiero wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 roku spowodował konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem konieczności ustalenia związania z działalnością gospodarczą, lub brakiem takiego związania poszczególnych nieruchomości podatnika w celu określenia właściwych stawek podatkowych. W tej sytuacji nie może być mowy o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia decyzji wymiarowej za 2015 rok, tym bardziej, że od wydania decyzji - w dniu 15 września 2020 r. do chwili obecnej nie zmieniły się przepisy u.p.o.l. będące podstawą wydania decyzji, a jedynie na mocy wyroku TK zaktualizował się obowiązek odmiennej interpretacji przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. A więc w najmniejszym nawet stopniu działanie organu podatkowego (ani jego zaniechanie) nie pozostawało w związku z uchyleniem decyzji, które miało miejsce w kwietniu 2021 r., a więc już po wejściu do porządku prawnego omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Kolegium zarzuty odwołania uznało za niezasadne, wynikające z nieprawidłowej interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że zaskarżona decyzja zgodna jest ze stanem faktycznym i nie narusza prawa. Na powyższą decyzję K. z dnia [...] listopada 2021 r. skarżąca wniosła skargę do WSA w Szczecinie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości jak i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz przekazania organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania organowi II instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - naruszenie przepisu prawa procesowego mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. przez jego zastosowanie i w konsekwencji utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, mimo jej wadliwości polegającej na błędnym określeniu wysokości oprocentowania od nadpłaty, przesądzającej o konieczności wyeliminowania tejże decyzji z obrotu prawnego; - naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 77 § 1 pkt 3 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji, a tym samym oprocentowanie od nadpłaty na rzecz strony nie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, podczas gdy to brak ustalenia przez organ podatkowy związku posiadanych przez skarżącą nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością skutkował uchyleniem przedmiotowej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] kwietnia 2021 r. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej rozwinął powyższe zarzuty. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). W ocenie sądu zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa, co skutkuje koniecznością wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa skarżącej do otrzymania oprocentowania zwróconej nadpłaty, powstałej w wyniku uchylenia przez WSA w Szczecinie uprzednio wydanych decyzji określających zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2015 rok. Przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Regulują bowiem uprawnienie strony do uzyskania poza nadpłatą także dodatkowego świadczenia, stanowiącego swoistą rekompensatę, za kwotę nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. Zatem dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeśli przepis przejściowy nie stanowi inaczej. W rozpatrywanej sprawie nadpłata powstała w dniu dokonania wpłaty kwoty tytułem podatku od nieruchomości, wynikającej z uchylonej decyzji z [...] września 2020 r., tj. w dniu [...] listopada 2020 r. Wynika to z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. – nadpłata powstaje z chwilą zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W pierwszej kolejności przywołać należy przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku gdy, jak w rozpoznawanej sprawie, nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty regulował art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1 O.p.). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 78 § 3 pkt 2 O.p.). Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. wypłata oprocentowania od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Przepis art. 78 § 3 pkt 2 O.p. stanowi lex specialis względem przepisu art. 78 § 3 pkt 1, zatem prawidłowa wykładnia systemowa prowadzi do konkluzji, że w przypadku nadpłaty powstałej wskutek uchylenia decyzji, którą określono zobowiązanie podatkowe, oprocentowanie w świetle art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. przysługuje: (1) od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, jeśli organ przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, (2) od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a O.p., (3) w przypadku wydania decyzji o uchyleniu decyzji, jeśli organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji i doszło do terminowego zwrotu nadpłaty – oprocentowanie nie przysługuje (por. wyrok NSA z 20 września 2017 r., II FSK 2252/15). W rozpatrywanej sprawie skarżąca w dniu [...] listopada 2020 r. zapłaciła określone decyzją z [...] września 2020 r. zobowiązanie podatkowe w następujący sposób: należność główna z tytułu podatku od nieruchomości za 2015 rok w kwocie [...]zł, odsetki od należności głównej w kwocie [...]zł. Kwota [...]zł, na wniosek skarżącej została zaliczona postanowieniem z dnia [...] grudnia 2020 r. na poczet zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2021 r. Powstała w dniu [...] listopada 2020 r. nadpłata nie została zwrócona w terminie. Dopiero w dniu [...] lipca 2021 roku organ I instancji przekazał skarżącej na wskazane konto kwotę [...]zł i odmówił zapłaty oprocentowania. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga rozważenia, czy w jej okolicznościach organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie. W orzecznictwie sądów administracyjnych pod pojęciem "przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji" rozumie się wadliwość decyzji wydanej przez dany organ spowodowaną zarówno przesłankami o charakterze procesowym jak i materialnoprawnym. Nie będzie to jednak każda wadliwość, ale tylko taka, która w jakimś zakresie została wywołana działaniem organu podatkowego. Nie chodzi też przy tym o wyłączną odpowiedzialność organu za wadliwe wydanie decyzji, lecz wystarczy jedynie jakiekolwiek przyczynienie się do jej wadliwości, nawet najlżejsze. Musi być to jednak okoliczność zależna od organu, a więc taką na która ma wpływ i to okoliczność zależną od tego organu który rozstrzygał daną sprawę, a nie jakiegokolwiek organu państwa. Ustawodawca nie wprowadził bowiem przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty. Odpowiedzialność organu podatkowego za następczą wadliwość decyzji ma charakter odpowiedzialności na zasadzie ryzyka, surowszej od odpowiedzialności na zasadzie winy, co znajduje swoje uzasadnienie we władczej pozycji organu w postępowaniu podatkowym. Takie zapatrywanie opiera się na założeniu, że to podmiot sprawujący władzę publiczną (działający w sferze imperium) powinien ponosić konsekwencje, także ekonomiczne, niewłaściwego wykonywania tej władzy. Podnieść również trzeba, że skoro podatnik dokonuje zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji, uznanej następnie za wadliwą i wyeliminowaną z obrotu prawnego, to brak jest podstaw do obciążania go negatywnymi konsekwencjami takiej sytuacji. Tym samym ryzyko następczej wadliwości wykonanej decyzji ciąży na organie podatkowym, a nie na podatniku. Reasumując, przez "przyczynienie się", o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego. Jeżeli jednak wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenie takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie jednak doszło do uchylenia decyzji wymiarowej właśnie z przyczyn naruszenia prawa przez organ podatkowy, co wyraźnie wynika z wyroku sądu administracyjnego, kontrolującego tę decyzję. Jak wynika bowiem z akt sprawy, decyzja B. M. z dnia [...] września 2020 r. , jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Kolegium z dnia [...] listopada 2020 r., były przedmiotem postępowania przed WSA w Szczecinie. WSA w S. w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 21/21, uchylając ww. decyzje wskazał, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 orzekł, że art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazał też, że jest to tzw. wyrok interpretacyjny, a jego skutkiem jest eliminacja takiej interpretacji ww. przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Sąd w ww. wyroku stwierdził także, że ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego, spowodował, że weryfikacji wymaga dotychczasowe stanowisko organów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkich posiadanych przez Agencję nieruchomości według najwyższych stawek, przewidzianych dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. WSA w Szczecinie wskazał również na dotychczasowe stanowisko sądów administracyjnych, które w licznych orzeczeniach uznawało, że nieruchomość znajdująca się w posiadaniu osoby prawnej będącej przedsiębiorcą podlega opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywana do prowadzenia takiej działalności (wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2320/19), zaś jedynym koniecznym warunkiem uznania nieruchomości za związaną z wykonywaniem działalności gospodarczej jest sam fakt posiadania jej przez przedsiębiorcę. Uznawano także, że skoro Agencja prowadzi działalność gospodarczą, to będące w jej posiadaniu grunty i budynki należy traktować jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Składy orzekające podkreślały, że w tym zakresie nie mają istotnego znaczenia uwarunkowania formalne, związane z możliwością prowadzenia na nieruchomości określonego rodzaju działalności. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Nie stoi temu na przeszkodzie fakt, że działalność gospodarcza Agencji nie jest jej działalnością podstawową, bowiem przepisy u.p.o.l. nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego dzielność gospodarczą są związanie z dzielnością gospodarczą, a inne nie. Wreszcie w ww. wyroku WSA w Szczecinie, wskazał, że w sprawie opodatkowania nieruchomości skarżącej, zabrakło ustaleń organów podatkowych pod kątem związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Formułując zalecenia w zakresie dalszego postępowania przez organy podatkowe, sąd nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy wzięły one pod uwagę przedstawione zastrzeżenia dotyczące braku ustaleń związku posiadanych przez Agencję nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i następnie wydały rozstrzygnięcia z jego uwzględnieniem. Ponadto, za zasadny sąd uznał zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię. Nie jest zatem prawidłowa ocena Kolegium, że organ nie przyczynił się do uchylenia decyzji z dnia [...] września 2020 r. Z treści powołanego wyroku jasno wynika, że przesłanką uchylenia kontrolowanej decyzji organu odwoławczego, utrzymującej w mocy ww. decyzję z [...] września 2020 r., była błędna wykładnia prawa materialnego tj. pojęć zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak i uchybienia proceduralne, tj. brak ustaleń organów podatkowych w zakresie związku posiadanych przez skarżącą nieruchomości z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a nie wyłącznie zmiana dotychczasowej linii orzeczniczej w zakresie opodatkowania nieruchomości wymienionego podatnika. Błędy w zakresie wykładni prawa musza obciążać organ podatkowy (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 486/17). Nie ma bardziej wymownego faktu pozwalającego uznać, że organ podatkowy przyczynił się do "powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" jak to, że decyzja ta była niezgodna z prawem ( por. wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3211/15). Wskazane wyżej, popełnione przez organ uchybienia proceduralne również stanowią o spełnieniu przesłanki przyczynienia się tego organu do uchylenia decyzji. Pojęcie dotyczące braku przyczynienia się organu należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ - co niewątpliwie miało miejsce w niniejszej sprawie (wadliwa interpretacja prawa materialnego oraz braki w ustaleniach). Zatem, uchylenie decyzji z powodu naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego lub materialnego przesądza o tym, że to ten organ przyczynił się do uchylenia decyzji i w konsekwencji - do oprocentowania nadpłaty stosuje się przepis art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a nie przepis art. 78 § 3 pkt 2 tej ustawy (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 20/18). Tak więc, co do zasady, gdy powstanie nadpłaty nastąpiło na skutek wadliwości decyzji wymiarowej, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Przysługuje ono od całości tej nadpłaty i winno zostać naliczone do dat wynikających z przytoczonych wyżej przepisów (art. 78 § 4 O.p.). Przedstawioną powyżej ocenę organ uwzględni w toku ponownie przeprowadzonego postępowania. W konsekwencji zasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. W tym stanie rzeczy, sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 134 i 135 p.p.s.a., jak w sentencji wyroku. W związku z uwzględnieniem skargi, sąd na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 ww. ustawy, zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości [...] zł, w tym kwotę [...]zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę [...]zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę [...]zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.). Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.