I SA/Sz 170/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Ł. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej P. P. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Ł., określającą P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Oddział w P., wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na rok 2014, w której jako podstawę opodatkowania wskazała grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 oraz budowle zadeklarowane jako sieć gazowa o wartości [...] zł. Łączna zadeklarowana kwota podatku od nieruchomości na rok 2014 r. wyniosła [...] zł. W roku 2013, Spółka zadeklarowała grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. [...] m2 oraz budowle zadeklarowane jako sieć gazowa o wartości [...] zł. W związku ze znaczną różnicą w złożonych deklaracjach, organ I instancji wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień co do poprawności złożonej deklaracji za rok podatkowy 2014, w zakresie wykazanej wartości budowli. Odpowiadając na powyższe wezwanie, Spółka wyjaśniła, że powstała różnica wynika z nieuwzględnienia przez Spółkę w podstawie opodatkowania za 2014 r. urządzenia technicznego umiejscowionego wewnątrz stacji. Do wyjaśnień Spółka załączyła wykaz budowli do opodatkowania za 2013 i za 2014 rok. Postanowieniem z dnia [...] r. organ wezwał Spółkę do złożenia korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2014. W odpowiedzi na wezwanie Spółka poinformowała, że do podstawy opodatkowania nie ujęła urządzeń technicznych stacji gazowych i telemetrii, jeśli stacje takową posiadały, punktów redukcyjno-pomiarowych i pomiarowych oraz nawanialni. W ocenie Spółki, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią poza powierzchnią gruntów i budynków, siecią gazociągów i przyłączy, kontenery czyli obudowy stacji redukcyjno-pomiarowych wraz z fundamentami, z którymi są trwale związane oraz infrastrukturą towarzyszącą sieciom gazowym, tj. ogrodzenia, drogi i place. W związku z tym, że organ I instancji nie zgodził się ze złożoną przez Spółkę deklaracją na 2014 rok, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014. W ocenie organu podatkowego I instancji, Spółka w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2014 rok, zaniżyła wartość budowli o kwotę [...]zł, zaniżając tym samym zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości o kwotę [...]zł. Organ I instancji, powołując treść przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 95 z 2010 r., poz. 613 ze zm., zw. dalej: u.p.o.l.) wskazał, że budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jest budowla w rozumieniu Prawa budowlanego, a także urządzenie techniczne umożliwiające użytkowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. W takiej sytuacji, urządzenia związane z funkcjonowaniem budowli są elementami składowymi budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Do budowli zaliczone zostały również wszelkie sieci techniczne, m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne. Wynika to z bezpośredniego brzmienia definicji budowli ustalonej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Zdaniem organu podatkowego I instancji, nie powinno budzić wątpliwości, że całą sieć gazową wraz ze stacjami kontenerowymi i umieszczonymi w nich urządzeniami oraz punkty pomiarowe należy uznać za obiekty liniowe, które stanowią budowle. Sieć gazowa, składająca się m.in. ze stacji redukcyjno - pomiarowych, punktów pomiarowych, stanowi całość techniczno - użytkową, zapewniającą dostarczenie gazu odbiorcom i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak wskazał organ, podobne stanowisko prezentowane jest w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych. Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji wskazał, że urządzenia stacji redukcyjno - pomiarowej, urządzenia telemetryczne, urządzenia do transmisji danych są częścią składową budowli - sieci gazowej. Sieć gazowa stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. Zdaniem organu I instancji, powierzchnie gruntów, budynków i budowli będących własnością Spółki i podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. stanowiły działki: - w obrębie 1 miasta Ł. działka nr [...] o pow. [...] m˛, - w obrębie K. miasta Ł. działka nr [...] o pow. [...] m˛, - w obrębie K. miasta Ł. działka nr [...] o pow. [...] m˛, oraz grunty wydzierżawione od P. L. P. N. Ł. - umowa dzierżawy [...] z dnia [...] grudnia 2009 r.- o łącznej powierzchni [...] m2, - oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej położone na terenie gminy Ł., w postaci sieci gazowej o wartości [...] zł. W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 rok w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego oraz domagając się zmiany zaskarżonej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy decyzję Burmistrza Ł., nakreśliło stan faktyczny sprawy wskazując, że w celu rozstrzygnięcia, czy stanowiące przedmiot sporu - urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, zlokalizowane w kontenerach posadowionych na fundamentach, stanowią budowle na podstawie art. 2 ust. 1 pkt. 3, w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., należy ustalić charakter tych urządzeń. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że o tym czy sporne urządzenia techniczne stacji redukcyjno - pomiarowych gazu należą do budowli przesądza fakt, że stanowią one całość techniczno-użytkową, która zapewnia możliwość korzystania z sieci gazowej zgodnie z jej przeznaczeniem. Odłączenie tych urządzeń czyniłoby budowle bezużytecznymi. Definicja budowli zawarta w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U.2013, poz.1409 zw. dalej jako: u.p.b.), wskazuje na kompletność obiektu budowlanego przez użycie sformułowania jako "odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową". Nie ma przy tym znaczenia, czy do wytworzenia lub zamontowania urządzeń konieczne są roboty budowlane. Nie jest także istotna okoliczność braku ich trwałego połączenia z gruntem, czy też możliwość wymiany urządzeń. Przepisy prawa nie przewidują takich wymogów. Natomiast wskazywana przez Spółkę kwestia wyróżnienia fundamentów i obudowy urządzeń jako odrębnych przedmiotów opodatkowania, czy też podział na część budowlaną i niebudowlaną (fundamentów i urządzeń technicznych), nie może mieć zdaniem organu odwoławczego, wpływu na treść rozstrzygnięcia, gdyż ustawodawca nie rozróżnia części sieci gazowej budowlanych i niebudowlanych, lecz traktuje sieci jako część pewnej całości. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałoby niemożnością funkcjonowania gazociągu. Dla celów budowlanych zatem ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą elementów, służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu, przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego. Cechy takie przypisać można także innym obiektom sieciowym. Wobec tego sporne urządzenia techniczne, niezależnie od ich usytuowania, stanowią elementy składowe sieci gazowej, podlegającej jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. W związku z tym, dekompletowanie sieci gazowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów, ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt. 3 u.p.b. Jak wskazał organ odwoławczy, powyższe rozumienie przepisów potwierdza także orzecznictwo sądowe. Zasadnie również organ podatkowy I instancji, przyjął do opodatkowania dodatkowo wobec wartości z deklaracji na rok 2014 r. kwotę [...]zł. Jak wskazał organ odwoławczy, kwota ta odpowiada różnicy pomiędzy wartością przed wyceną a wartością po wycenie budowli ze wskazanymi wyżej urządzeniami, podaną przez Stronę w piśmie z dnia [...] r. Tym samym, doszło do opodatkowania tych elementów sieci gazowej, które Spółka wyłączyła spod opodatkowania. W pozostałym zakresie, to jest opodatkowania gruntów, organ I instancji postąpił prawidłowo, opierając się na danych z deklaracji jak i danych z ewidencji gruntów i budynków. W ocenie organu odwoławczego, bezzasadne są zarzuty formułowane przez Spółkę wobec sposobu prowadzenia postępowania. Kolegium oceniło postępowanie jako prawidłowe, bowiem zgromadzono w nim wymagane dowody, a kończąca je decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy: - art. 2 ust. 1 pkt. 3 i art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu mimo, że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt. 1 lit. b) i art. 3 pkt. 3 u.p.b, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) u.p.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych oraz murowanej stacji redukcyjno - pomiarowej gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego i art. 3 pkt 2 tej ustawy, poprzez uznanie, że stacja redukcyjno - pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku. 2. naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy., tj.: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2012 r., Dz.U. 2012, poz. 749 ze zm., dalej zw. jako: O.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu. W uzasadnieniu skargi, Spółka przedstawiła szeroką argumentację do ww. zarzutów. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 345/16 oddalił powyższą skargę Spółki podzielając stanowisko organów podatkowych, że sieć gazowa ze wszystkimi jej elementami stanowi budowlę jako sieć techniczna. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3195/16 wskutek wniesionej skargi kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. NSA zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Za słuszne uznał również stanowisko skargi kasacyjnej, iż obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie NSA, błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia M.G.), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych a siecią. Zdaniem NSA, tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd I instancji nie odniósł się do wskazywanych przez Skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. NSA zalecił aby Sąd ponownie rozpoznający sprawę ocenił zupełność materiału dowodowego oraz uwzględniał wykładnię przepisów prawa, zawartą w jego wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Przedmiotem oceny Sądu była opisana wyżej decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok. W pierwszej kolejności zauważyć należy zatem, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a") – sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu NSA poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie przyjmuje się, że "związanie wykładnią prawa" oznacza wykładnię przepisów prawa materialnego i procesowego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania właśnie takiej decyzji. Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, zaś wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2012 r. sygn. akt VI SA/Wa 967/12 - powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Mając zatem powyższe na uwadze, niezbędne jest przytoczenie argumentacji prawnej zawartej w ww. wyroku NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3195/16. Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę, że spór koncentruje się na tym, co składa się na budowlę – sieć gazową, a dokładnie czy urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych, urządzenia techniczne i pomiarowe stanowią część budowli (jako całości techniczno-użytkowej), czy też stanowią część budynku lub odrębne od sieci gazowej urządzenia techniczne (nie stanowiące obiektów budowlanych lub ich części). Dokonując oceny przyjętej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 1a pkt 1 i 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.Pr.bud., NSA wskazał, że: "Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie powinno obecnie budzić wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 (publ. OTK-A z 2011 r. nr 7, poz. 71), że odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy - Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP - przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. Ustawa - Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to, zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b., urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w ustawie - Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności" (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 199; B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Jaktorów 1994, s. 14). W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach ustawy - Prawo budowlane." Dalej NSA wskazał, że: "Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. W kwestii konieczności łącznego wystąpienia związku technicznego oraz związku użytkowego dla uznania obiektu za obiekt budowlany Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1397/10, w którym NSA orzekł, że: "W odniesieniu do pojęcia całości techniczno-użytkowej sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że sam związek użytkowy jest niewystarczający do uznania, iż w danym przypadku wszystkie połączone elementy niezależnie od ich rodzaju tworzą budowlę. Podobnie sam związek techniczny nie jest wystarczający do stwierdzenia, że dany przedmiot jest obiektem budowlanym." Trybunał Konstytucyjny w powołanym powyżej wyroku z dnia 13 września 2011 r., w sprawie P 33/09 wyraził pogląd, że definicja budowli obarczona jest błędem wieloznaczności (amfibologii) - "nie wiadomo bowiem, czy całość techniczno-użytkową ma stanowić sama budowla, czy też budowla wraz z instalacjami i urządzeniami". Dalej Trybunał Konstytucyjny wywodził, że: "Skoro ustawodawca nie zastrzegł, by warunkiem uznania za obiekt budowlany w postaci budynku było tworzenie całości techniczno-użytkowej przez budynek oraz związane z nim instalacje i urządzenia techniczne, to trudno byłoby uzasadnić, dlaczego taki warunek, odnoszący się tym razem do budowli oraz związanych z nią instalacji i urządzeń, miałby występować w wypadku obiektu budowlanego w postaci budowli. Ustanowienie wymogu tworzenia całości techniczno-użytkowej przez same budowle okazuje się natomiast celowe z dwóch powodów. Po pierwsze, biorąc pod uwagę, że omawiana kategoria, inaczej niż budynki, jest wyjątkowo zróżnicowana, pojawiają się niekiedy wątpliwości, jakie konkretne obiekty do niej przynależą, a kryterium powiązań techniczno-użytkowych stanowi niezbędną pomoc w ich eliminowaniu. Po drugie, w praktyce mogą nierzadko powstawać trudności w ustaleniu, czy określony obiekt powinien być traktowany jako samodzielna budowla, czy też jedynie jako część bardziej złożonej budowli, a rozważane kryterium pomaga rozstrzygnąć również tę kwestię" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, jak też powołane w nim orzecznictwo sądów administracyjnych)." Dokonując następnie analizy art. 3 pkt 3 u.p.b. sąd drugiej instancji zauważył, że użyte w nim przykładowe wyliczenia budowli zasadniczo się różnią, skoro budowlą jest sieć techniczna - jako element pewnej całości - i oczyszczalnia ścieków - jako całość. Tym samym definicja budowli wskazuje na możliwość, że pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle (instalacje przemysłowe, urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych, fundamenty pod maszyny i urządzenia), a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2010 r., II FSK 1021/08). Sąd drugiej instancji przywołał także wyrok z dnia 20 września 2011 r., II FSK 553/10, w którym NSA stwierdził, że: "Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – zwanej dalej: k.c.). Zdaniem NSA tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., II FSK 553/10, publ. CBOSA). Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podzielił poglądu, że tworzące całość techniczno-użytkową elementy muszą być wykonane w tej samej technice. Odwołując się do przykładu w postaci kanalizacji kablowej NSA wskazał, że przy dokonywaniu kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie, oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. Jednocześnie NSA zwrócił uwagę, że w definicji budowli zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca szczególnie podkreśla funkcjonalność obiektu, poprzez wskazanie "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2008 r., II FSK 1313/07). Zdaniem NSA zatem dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno-pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. mogą być budowle (art. 3 pkt 3), budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9) oraz - traktowane jako jeden obiekt budowlany - budowle pozostające ze sobą w związku funkcjonalnym i tworzące z nim całość techniczno-użytkową (art. 3 pkt 1 lit. b/ i art. 3 pkt 3). Ze względu na to, że budowle mają charakter bardziej zróżnicowany niż budynki i często pozostają w funkcjonalnym związku, konieczne jest traktowanie jako jednego obiektu takich budowli, które stanowią całość techniczno-użytkową. Jak wskazano powyżej, za zasadny sąd drugiej instancji uznał zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b., gdyż WSA i organy podatkowe uznając, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywiodły ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki, co nie było zgodne z § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100, poz. 908, z późn. zm.), gdyż nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Zdaniem NSA zatem definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu Ministra Gospodarki nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno-użytkową. Jak zauważył NSA w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny i organy podatkowe uznały, że urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowych oraz pozostałe urządzenia wymienione we wniosku spółki stanowią część budowli - sieci gazowej jako jej urządzenia, wywodząc ten fakt przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Ustawa Prawo budowlane zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7). Zdaniem NSA są one jednak aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Ponadto, choć istotnie rozporządzenie to zawiera definicje legalne sieci gazowej, gazociągu, stacji gazowej, stacji redukcyjnej i pomiarowej, to definicje te mają zastosowanie w obrębie tylko tego aktu prawnego (por. M. Zieliński, dz. cyt., s. 201, § 147 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. Nr 100,poz. 908 z późn. zm.), co wynika zresztą wyraźnie z § 1 ust. 1 tego rozporządzenia. Nie jest możliwe (poza przypadkiem, gdy ustawa upoważniająca zawiera takie uprawnienie - § 149 Zasad techniki prawodawczej) formułowanie w akcie niższego rzędu definicji terminów ustawowych (por. M. Zieliński, dz. cyt. s. 201). Definicje sieci gazowej zawarte w rozporządzeniu M.G. nie mogą zatem stanowić podstawy do zdefiniowania sieci gazowej i jej elementów stanowiących (jako budowla) całość techniczno – użytkową. W efekcie NSA zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Za słuszne uznano również należy stanowisko skargi kasacyjnej, iż obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem NSA błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia M.G.), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd przyjął bowiem, że skoro w skład sieci gazowej wchodzi stacja redukcyjno-pomiarowa, to nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych a siecią. Tymczasem zbadanie istnienia tego związku było konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez Skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Słusznie w związku z tym zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 O.p. Za niezasadne NSA natomiast uznał zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a i c p.p.s.a. Powołane przepisy wskazują na konieczność zastosowania przez sąd środków przewidzianych ustawą, a art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. wskazują na środek kontroli w przypadku naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania w decyzji lub postanowieniu. Są to tak zwane przepisy wynikowe. Stawiając zarzut ich naruszenia należy wskazać, jakie przepisy postępowania lub prawa materialnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, którego działanie zaskarżono. Strona przepisów tych nie powołała, stąd nie sposób odnieść się merytorycznie do powołanych zarzutów. Jak wskazano powyżej oceną tą i wskazaniami, sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany. Kluczową kwestią dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, którą Sąd rozważał w ramach sądowej kontroli zaskarżonego aktu na podstawie kryterium zgodności z prawem, była zasadność dokonania przez organ podatkowy prawnopodatkowej kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozbieżności interpretacyjne, powstałe na tle wykładni i zastosowania powołanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, dotyczyły m.in. możliwości uznania wskazanych przez Skarżącą urządzeń technicznych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., a ściślej, za element składowy budowli, jaką jest sieć gazowa (gazociąg). Dokonując oceny zgodności z prawem poddanej sądowej kontroli decyzji należy w ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać, że istota zawisłego przed Sądem sporu koncentruje się na tym, co składa się na budowlę – sieć gazową, której właścicielem jest Spółka. W ocenie Spółki bowiem w podstawie opodatkowania nie powinna być uwzględniona wartość urządzeń technicznych znajdujących się w kontenerze – stacji redukcyjno-pomiarowej. Organy natomiast uznają, że sporne stacje redukcyjno-pomiarowe oraz pozostałe urządzenia techniczne stanowią integralną część budowli jaką jest sieć gazowa i w związku z tym również znajdujące się w nich urządzenia techniczne stanowią część budowli i ich wartość powinna być uwzględniona w podstawie opodatkowania. W ślad za wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniem NSA należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie do "przepisów prawa budowlanego" oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów u.p.b. Ten akt definiuje pojęcie obiektów budowlanych poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 P.b.). Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje, że wymienione przez niego w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii – budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Urządzenia budowlane to zgodnie z art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Budowlę zdefiniowano w u.p.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności"). W wyroku TK z dnia 13 września 2011 r., P 33/09 uznano, że o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach u.p.b. Z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Oznacza to, że dla uznania budowli oraz urządzeń technicznych za jeden obiekt budowlany wymagane jest zaistnienie związku o dwojakim charakterze, tj. techniczno-użytkowym. Definicja budowli (art. 3 pkt 3 u.p.b.) wskazuje na możliwość, iż pewne obiekty mogą występować jako odrębne budowle, a w konkretnych sytuacjach mogą tworzyć jedną budowlę z uwagi na zachodzącą między nimi spójność techniczno-użytkową. W normatywnym pojęciu budowli mieszczą się niewątpliwie "sieci techniczne". Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jest to zatem zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący określonym zadaniom. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, a budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przy czym tworzące całość techniczno-użytkową elementy nie muszą być wykonane w tej samej technice, a dokonując kwalifikacji obiektów należy zawsze mieć na uwadze elementy funkcjonalne, czyli przeznaczenie, wyposażenie oraz sposób i możliwości wykorzystania obiektu jako całości. A zatem dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno – pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. W ślad za NSA należy wskazać, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres prowadzonego postępowania dowodowego. Organy podatkowe nie odniosły się do wskazywanych przez Spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. NSA zwrócił także uwagę, że obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. Prawidłowość tego stanowiska potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. SK 48/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art.1 a ust.1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daniowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art.217, w zw. zart. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie wykładni prawa dokonanej w niniejszym orzeczeniu oraz zniwelowanie mankamentów postępowania dowodowego. Ponownie prowadząc postępowanie wyjaśniające, organy muszą ustalić, czy pomiędzy siecią gazową Skarżącej (gazociągiem) a spornymi urządzeniami zachodzi związek techniczno-użytkowy rozumiany jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki, nadawały się one w całości do określonego użytku. Ponadto organ powinien ustalić, czy sieć gazowa Skarżącej (gazociąg) wraz ze spornymi obiektami stanowi zespół, technologicznie powiązanych ze sobą elementów, służący w całości określonym zadaniom. Rozważając powyższe kwestie, należy się również odnieść do wskazywanych przez Spółkę cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Należy również mieć na uwadze, że w orzecznictwie NSA wskazuje się, że kontenerowa stacja redukcyjno-pomiarowa nie jest budynkiem z uwagi na brak trwałego związania z gruntem. Organ zobowiązany będzie także ustalić, czy sporne urządzenia Skarżącej spełniają definicję urządzenia budowlanego z art. 3 pkt 9 u.p.b., będąc tym samym budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W tym celu należy ustalić, czy sporne urządzenia są związane z obiektem budowlanym, jakim jest gazociąg oraz czy urządzenia te zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu (gazociągu) zgodnie z jego przeznaczeniem. W razie uznania, że do poczynienia powyższych ustaleń wymagane są wiadomości specjalne obowiązkiem organu będzie powołanie biegłego. W takim przypadku obowiązkiem biegłego będzie ograniczenie się do ustalenia wskazanych powyżej okoliczności faktycznych istotnych z punktu widzenia stosowanych przepisów prawa materialnego. Na biegłego nie można w żadnym przypadku przerzucać obowiązku dokonania wykładni prawa połączonej z odniesieniem jej wyników do poczynionych ustaleń. Rolą biegłego powinno być jedynie ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, nie zaś treści obowiązującego prawa. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza przepisy u.p.o.l. jak i przepisy u.p.b. Zasadne okazały się również zarzuty naruszenia przepisów o.p., kwestionujące poczynione dotychczas ustalenia faktyczne. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, mając na działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania, na które składają się uiszczony wpis od skargi w wysokości [...] zł wynagrodzenie radcy prawnego w wysokości [...] zł, oraz [...] zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a. i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., 265 ze zm.).