I SA/Sz 173/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 października 2007r. sprawy ze skargi E. i K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddalono skargę U z a s a d n i e n i e: Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się m.in. na przepisy art. 19 ust. 4, art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1, art. 22b ust. 1 pkt 5 i 6, art. 22g ust. 1 pkt 4, art. 22g ust. 16 i 17, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 24 ust. 1 pkt 1 i art. 31 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił [...] małżonkom [...] na kwotę [...] zł zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, iż małżonkowie [...] prowadzili działalność gospodarczą w ramach utworzonej przez siebie spółki cywilnej pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Usługowo Handlowe z siedzibą w [...]. W dniu [...] r. złożyli oni w Pierwszym Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe na druku PIT-36 o wysokości osiągniętego w roku 2003 dochodu, w którym wykazali m.in. stratę poniesioną na działalności gospodarczej w wysokości po [...] zł każdy, co spowodowało, że mimo osiągnięcia dochodów z innych źródeł nie doszło do wykazania jakiegokolwiek podatku należnego. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, iż podatnicy zawy-żyli powyższą stratę łącznie o kwotę [...] zł w następstwie nie uwzględnienia w rozliczeniu dochodu (straty) kontrolowanej spółki wyników przeprowadzonych przez siebie inwentaryzacji towarów na dzień [...] r. i na dzień [...] r., ujętych na stronie pierwszej w prowadzonej przez siebie podatkowej księdze przy-chodów i rozchodów. Organ kontroli skarbowej zakwestionował też zaliczenie przez podatników do kosztów uzyskania przychodów spółki kwoty [...] zł naliczonej tytułem odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci nieruchomości stanowiącej budynek gospodarczy położony w [...] . Podstawę zakwestionowania tego kosztu stanowiło ustalenie, że nieruchomość ta nabyta została przez [...] na podstawie aktu notarialnego rep. A nr [...] ., w którym zapisano, iż nabycie następuje z jego majątku odrębnego z przeznaczeniem na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponieważ nieruchomość ta nie wchodziła w skład majątku wspólnego małżonków będących wspólnikami spółki cywilnej, wniesiona została bowiem jako wkład do spółki jedynie na podstawie umowy spółki, a nie doszło do przeniesienia jej własności na spółkę w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego, to nie mogła ona, zdaniem organu kontroli skarbowej, podlegać amortyzacji w spółce [...] jako środek trwały nie stanowiący jej własności. W wyniku kontroli skarbowej stwierdzono również, że w kosztach uzyskania przychodów roku 2003 podatnicy ujęli również wydatki na wykonanie przyłącza wo-dociągowego za kwotę [...] zł + podatek VAT [...] zł - udokumentowany fak-turą VAT nr [...] r., na przeprowadzenie analizy bakteriologicznej podstawowej za kwotę [...] zł - udokumentowany rachunkiem nr [...] ., na zakup kostki brukowej z transportem za kwotę [...] - udokumentowany fakturą VAT nr [...] . i na wykonanie mapy do celów projektowych - udokumentowany fakturą VAT nr [...] . Z wyjaśnień uzyskanych od podatników uzyskano informację, że wszystkie te wydatki dotyczyły nieruchomości położonej przy ul. [...] . Przeprowadzone oględziny nieruchomości wykazały, iż wykonanie przyłącza wody uzasadnione było koniecznością uniezależnienia się od dostaw wody realizowanych przez przyłącze należące do Zakładów Mechanicznych. Stwierdzono ponadto, że kontrolowani podatnicy zakupili kostkę brukową użytą do wyłożenia podłoża w hali w [...] , która została zmodernizowana, ponieważ poprzednio istniejące podłoże nie nadawało się do użytku. Nie kwestionując faktu, że wspomniane wydatki związane były z budynkiem magazynowym wykorzystywanym przez spółkę cywilną do prowadzenia działalności gospodarczej, organ kontroli odwołał się do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów m. in. wydatków poniesionych na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych stanowiącą podstawę naliczania odpi-sów amortyzacyjnych. Uznając, że wydatki powyższe zmierzały do ulepszenia tego obiektu i zwiększały jego wartość oraz że do kosztów uzyskania przychodów zaliczo-ne mogłyby zostać jedynie w postaci odpisów amortyzacyjnych naliczanych od środka trwałego, gdyby jego własność w drodze aktu notarialnego przeniesiona zos-tała do spółki cywilnej i stanowiła współwłasność łączną wszystkich wspólników, organ kontroli skarbowej przyjął, iż kwota łączna tych wydatków w wysokości 5.937,00 zł nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. W toku kontroli stwierdzono również, że w kosztach uzyskania przychodów podatnicy ujęli w pozycji księgowej [...] . na kwotę netto [...] zł plus VAT w kwocie [...] zł, która ujęta została ponownie w pozycji [...] podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie stwierdzono, że w kosztach uzyskania przychodów kontrolowani podatnicy nie ujęli faktury VAT nr [...] . na kwotę netto [...] zł plus VAT w kwocie [...] zł. Uznając, że powyższe było wynikiem błędów ewidencyjnych, organ kontroli skarbowej zwiększył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł (wynikającą z wyliczenia: [...] zł minus [...] zł). Przeprowadzona kontrola skarbowa wykazała również, że do kosztów uzys-kania przychodów roku 2003 podatnicy zaliczyli kwotę [...] zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci wynalazku, polega-jącego na zmodernizowaniu systemu mocowania i napinania folii służącej do wyko-nywania dużych plakatów reklamowych, która to wartość wniesiona została przez [...] do utworzonej wraz z [...] spółki cywilnej na pokrycie wkładu niepieniężnego (aportu), a której wartość początkową podatnicy ustalili na kwotę [...] zł na podstawie wyceny zawartej w sporządzonym przez rzecz-nika patentowego opracowaniu datowanym [...] r. Organ kontroli skarbowej zakwestionował prawidłowość ustalenia tej wartości początkowej, uznając, iż odbie-ga ona znacznie od rynkowej wartości projektu wynalazczego i na podstawie opinii powołanych przez siebie biegłych z zakresu wyceny maszyn i urządzeń technicz-nych wartość rynkową tego projektu ustalił na kwotę [...] zł i wyliczył, że roczny odpis amortyzacyjny od tejże wartości niematerialnej i prawnej wynosi kwotę [...] zł oraz że w konsekwencji odpis ten przez podatników zawyżony został o kwotę [...] zł. Ustalając, że w wyniku powyższych nieprawidłowości podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł, organ kontroli skar-bowej ustalił, iż w rzeczywistości z działalności gospodarczej podatnicy uzyskali łącznie dochód w kwocie [...] zł oraz że po dokonanych odliczeniach podatek należny wynosi kwotę [...] zł. Rozpatrując sprawę na skutek odwołania podatników od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie podatkowe z ty-tułu podatku dochodowego za 2003 r. zostało odwołującym się podatnikom ustalone w kwocie niższej niż to wynika z obowiązujących przepisów i postanowieniem Nr [...] ., wydanym na podstawie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej, zwrócił sprawę organowi kontroli skarbowej w celu dokonania wymiaru uzupełniającego. Organ odwoławczy uznał bowiem, że określone zaskar-żoną decyzją zobowiązanie obliczone zostało niezgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), według którego odpisy amortyzacyjne mogą być naliczane tylko od wartości nabytego przez podatnika prawa do wynalazku, a nie - jak to miało miejsce w zaskarżonej decyzji - od wynalazku wykreowanego i wniesionego przez jego twórcę w formie wkładu niepieniężnego do małżeńskiej spółki cywilnej [...] . Realizując postanowienie organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] , wydaną z powołaniem się na przepisy art. 22 ust. 1 i 8, art. 22a ust. 1, art. 22b ust. 1 pkt 5 i 6, art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.), orzekł o zmianie swojej decyzji z dnia [...] r., Nr [...], określającej [...] małżonkom na kwotę [...] zł należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. i wysokość tego zobowiązania określił na kwotę [...] zł. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że dokonując wymiaru uzupełniającego organ kontroli skarbowej uznał, iż podatnicy wbrew przepisowi art. 22b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do kosztów uzyskania przychodu zali-czyli odpisy amortyzacyjne od wprowadzonej do ewidencji wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do wynalazku, skoro prawa tego nie nabyli, lecz zostało ono wykreowane przez samego twórcę i wniesione do w formie wkładu niepie-niężnego do spółki cywilnej. Uważa on, że w świetle ustawy - Prawo własności przemysłowej nie można w takiej w sytuacji mówić o nabyciu przez podatnika prawa do wynalazku, skoro przysługuje ono jego twórcy. W rozpatrywanej sprawie znaj-dują, jego zdaniem, zastosowanie przepisy art. 22g ust. 3 i ust. 18 ustawy po-datkowej, stanowiące o tym, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem oraz że wartość początkową praw ma-jątkowych stanowi cena nabycia tych praw. Zmieniając w powyższym zakresie swoją wcześniejszą i zaskarżoną odwołaniem decyzję organ kontroli skarbowej podtrzymał jednocześnie swoje dotychczasowe ustalenia dotyczące bezpodstawnego pominię-cia przez podatników przy ustalaniu dochodu (straty) wyników początkowego i koń-cowego spisu towarów z natury oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków i wartości zaliczeniu temu nie mogących, jego zdaniem, podlegać. Decy-zja ta stała się również przedmiotem wniesionego przez podatników odwołania. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionych przez podatników odwołań, w których kwestionowali oni wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów zarówno kwoty odpisów amortyzacyjnych dokonanych od prawa do wynalazku, wniesionego do spółki cywilnej przez [...] tytułem pokrycia wkładu niepieniężnego, jak i odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci hali magazynowej oraz wydatków związanych z remontem tejże hali uznanych przez organ kontroli skar-bowej za wydatki na ulepszenie tego obiektu, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...] , wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 i art. 230 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 6 ust. 2 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż w pełni podzielił on ustalenia faktyczne organu kontroli skarbowej oraz ich prawno-podatkową ocenę. Kwestionując zasadność zaliczenia przez podatników do kosztów uzyskania przy-chodu kwoty [...] zł, zaewidencjonowanej jako wartość odpisów amortyzacyj-nych naliczonych od wartości początkowej projektu wynalazczego, zaliczonego do wartości niematerialnych i prawnych spółki cywilnej [...], a wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w dniu [...] r. na podstawie wyceny dokonanej przez rzecznika patentowego [...] na kwotę [...] zł, organ odwoławczy wskazał na to, że w odróżnieniu od środków trwałych, które amortyzacji podlegają zarówno wtedy, gdy zostały nabyte przez podatnika lub przez niego wytworzone, wartości niematerialne i prawne amortyzacji takiej mogą podlegać jedynie wówczas, jak stanowi to przepis art. 22b ust. 1 ustawy podatkowej, gdy uzyskane zostały przez podatnika w drodze nabycia, a nie w drodze ich wytworzenia. Zwrócił też uwagę na treść przepisu art. 22g ust. 18 ustawy, określającego, iż wartość początkową prawa majątkowych, w tym licencji i prawa autorskich, stanowi cena ich nabycia, za którą ustawa uważa (art. 22g ust. 3) kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił element ceny - kwoty należnej zbywcy, mogącej stanowić podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Twór-cą projektu wynalazczego pod tytułem "system mocowania i napinania elastycznej folii, zwłaszcza w konstrukcjach reklamowych", jest bowiem sam podatnik, tj. [...]. To on dokonał zgłoszenia wynalazku w dniu [...] r., do Urzędu Patentowego i to jemu, a nie spółce cywilnej, której jest wspólnikiem, przy-sługuje prawo do patentu, zauważył organ odwoławczy, dodając przy tym, że przez "nabycie" należy rozumieć czynność, której skutkiem jest przeniesienie prawa własności między stronami czynności prawnej, wobec czego [...] występujący jako wspólnik spółki cywilnej [...] i jednocześnie jako twórca projektu wynalazczego nie mógł prawa do wynalazku nabyć, gdyż nie jest prawnie skuteczne nabycie od samego siebie. Za zasadną też organ odwoławczy uznał odmowę uznania za prawidłowe zaliczenie przez podatników do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyza-cyjnych w kwocie [...] zł naliczonych od wartości początkowej nieskutecznie wniesionej do spółki cywilnej nieruchomości. Wskazując na postanowienia art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące włas-ność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu oraz inne przedmioty - wszystkie o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 (zwane środkami trwałymi), jak również na postanowienia kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (z dnia [...] r.) według których ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 w/w ustawy obowiązane są prowadzić osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w § 2 ust. 1 tych rozporządzeń, organ odwoławczy stwierdził, że warunkiem amortyzowania środka trwałego w spółce cywilnej jest to, aby środek trwały wchodził w skład majątku spółki, tj. wyodrębnionego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną (art. 863 Kod. cyw.), opartą o łączące wspólników zobowiązania zawarte w umowie spółki (art. 860 § 1 Kod. cyw.). Jakkolwiek zgodnie z art. 861 § 1 Kod. cyw., wśród wkładu wspólnika wniesionego do spółki cywilnej mogą być m.in. nieruchomości, to jednakże aby można było uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzowania, koniecznym jest zachowanie formy aktu notarialnego, czego w roz-patrywanej sprawie jest brak. Za chybione uznał przy tym organ odwoławczy twier-dzenie podatników co do tego, że sporna nieruchomość stanowiła ich majątek dorob-kowy, skoro z aktu notarialnego dokumentującego zakup tej nieruchomości przez [...] okoliczność ta nie wynika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty odwołania dotyczące wyłączona przez organ kontroli skar-bowej z kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków w wysokości [...] zł, dotyczących wykonania przyłącza wodociągowego, zakupu kostki chodnikowej i usługi geodezyjnej polegającej na wykonaniu mapy projektowej nieruchomości położonej przy ul. [...], wydatki te bowiem powinny być - w świetle art. 22a ust 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) - ujęte w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym i zaliczane stopniowo do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych. Podniesiona w odwołaniu okoliczność, że zakwestionowane wydatki nie spowodowały ulepszenia hali magazy-nowej, nie ma - zdaniem organu odwoławczego - jakiegokolwiek znaczenia dla sprawy, bowiem przepisy o ulepszeniu środków trwałych (art. 22g ust. 17) nie odnoszą się do inwestycji w obcych środkach trwałych, których wartość początkową (art. 22g ust. 7) ustala się stosując odpowiednio przepisy mówiące o zasadach ustalania ceny nabycia i kosztu wytworzenia (ust. 3- 5 art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została przez pełnomocnika podat-ników do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się jej uchylenia, jak również uchylenia decyzji ją poprzedzającej, skarżący kwes-tionują stanowisko organów obu instancji w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego w postaci nieru-chomości używanej przez nich w prowadzonej działalności gospodarczej, wywodząc przy tym, iż nieruchomość ta stanowiła składnik majątku dorobkowego obojga wspól-ników spółki, nabyta została bowiem za środki pochodzące z dochodów uzyski-wanych przez [...] z działalności gospodarczej prowadzonej indywidu-alnie. Za wadliwe uznają też ustalenia organów podatkowych, że wykorzystywana na potrzeby działalności spółki cywilnej nieruchomość jest obcym środkiem trwałym i że dokonane przez spółkę nakłady na tę nieruchomość stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i podlegać mogą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jedy-nie w drodze odpisów amortyzacyjnych po ujęciu tej inwestycji w ewidencji środków trwałych. Wskazując na to, że zakwestionowane w tym zakresie wydatki dotyczyły robót mających odtworzeniowy charakter, a więc były wydatkami poniesionymi na remont środka trwałego, a nie na jego ulepszenie, wywodzą dalej skarżący, iż nie było podstaw prawnych do uznawania tychże wydatków za inwestycję w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości. Niezgodnym z prawem jest też, według skarżących podatników, stanowisko organów podatkowych w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpi-sów amortyzacyjnych naliczonych od wartości niematerialnej i prawnej w postaci prawa do wynalazku wniesionego do spółki cywilnej przez [...] tytułem wkładu niepieniężnego. Podkreślając, że w myśl art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o po-datku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania prawa do wynalazków o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, skarżący odwołują się do przepisu art. 22g ust. 1 pkt 4 tejże ustawy stanowiącego o tym, co stanowi wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych nabytych przez spółkę cywilną w drodze wniesienia ich do majątku spółki przez wspólnika na pokrycie wkładu niepieniężnego. Uważają oni, iż błędnym jest leżąca w tym zakresie u podstaw zaskarżonej decyzji teza, że z prze-pisów ust. 2-18 art. 22g wynika zastrzeżenie wyłączające możliwość amortyzowania praw majątkowych nabytych przez spółkę cywilną w sposób wskazany w art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełnym zakresie swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Stanowiąc w art. 22 ust. 1, że kosztami uzyskania przychodów z poszcze-gólnego źródła przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) określiła zarazem w art. 22 ust. 8, że kosztem uzyskania przychodów są też odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23. Z tego ostatniego przepisu, zawierającego katalog wydatków i wartości nie uważanych przez ustawodawcę za koszty uzyskania przychodów, wynika m.in., że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się m.in. wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (ust. 1 pkt 1 lit. "b"). Jak zatem wynika z tych przepisów, wydatki ponie-sione na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również wydatki na wytworzenie we własnym zakresie tych pierwszych składników majątkowych, do kosztów działalności gospodarczej zaliczone być mogą (z wyjąt-kiem określonym w art. 22d ust. 1) wyłącznie w drodze odpisów amortyzacyjnych, których dokonuje się - jak wynika to z przepisu art. 22f ust. 1 ustawy - od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Określając w art. 22a katalog przedmiotów stanowiących podlegające amor-tyzacji środki trwałe, zaś w art. 22b - katalog podlegających amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych, ustawodawca w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określił zarazem kryteria ustalania ich wartości początkowej, a więc wartości, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, różnicując je ze względu na sposób uzyskania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (ust. 1) oraz nakazując uwzględnianie przy tym ustalaniu reguł okreś-lonych w ust. 2-18. Przewidując dwie możliwe formy ich uzyskania, a więc nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (co z oczywistych względów odnosić się może wyłącznie do środków trwałych), omawiana ustawa odróżnia nabycie w drodze kupna, a więc nabycie odpłatne (ust. 1 pkt 1), od nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób (ust. 1 pkt 3), a także od nabycia w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej (ust. 1 pkt 4), od sposobu tego nabycia uzależniając kryterium ustalenia wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej. Jakkolwiek omawiany przepis art. 22g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazane w nim kryteria ustalania wartości początkowej naby-wanych i nadających się do gospodarczego wykorzystania składników majątkowych odnosi zarówno do środków trwałych, jak i do wartości niematerialnych i prawnych, to przy ustalaniu tym nakazuje uwzględniać postanowienia m.in. ust. 18, stanowiącego o tym, że w przypadku takich wartości niematerialnych i prawnych, jakimi są prawa majątkowe, w tym licencje i autorskie prawa majątkowe, wartość początkową ustala się na podstawie ceny nabycia tych praw, przy ustalaniu której nie uwzględnia się jednak tej części wynagrodzenia (opłat) wynikających z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych, która uzależniona jest od wyso-kości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę lub nabywcę. Za cenę nabycia omawiana ustawa podatkowa uważa natomiast "kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem" (ust. 3 art. 22g), co wskazuje na to, iż przedmiotem amortyzacji są tylko takie prawa majątkowe, które nabyte zostały odpłatnie, bowiem przy takim tylko nabyciu wystąpić może element "ceny nabycia". Tak więc, jakkolwiek omawiana ustawa podatkowa amortyzacją obejmuje również wskazane przez siebie nabyte przez podatnika i nadające się do gospo-darczego wykorzystania prawa majątkowe, w tym również prawa do wynalazków i patentów (art. 22b ust. 1 pkt 6), to za uzasadnioną trzeba uznać tezę, iż nakazując ustalać ich wartość początkową wyłącznie na podstawie ceny nabycia tych praw powoduje ona w istocie, że odpisy amortyzacyjne od praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych dokonywane być mogą wyłącznie wówczas, gdy zostały one przez podatnika nabyte odpłatnie, a nie w sposób określony w art. 22g ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy podatkowej, bowiem tylko wówczas możliwe jest ustalenie ich wartości początkowej, a więc wartości stanowiącej podstawę dokonywania tychże odpisów. Na gruncie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, w którym podatnicy amortyzowali prawo do wynalazku wniesione przez jednego z nich do utworzonej przez nich spółki cywilnej na pokrycie wkładu niepieniężnego (aportu) i wyko-rzystywane gospodarczo w działalności tejże spółki, za uprawnione przeto, zgodne z postanowieniami przywołanych wyżej przepisów, w szczególności art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznać należy stanowisko organów podatkowych co do tego, iż wobec niemożności ustalenia wartości początkowej tego prawa majątkowego w oparciu o kryterium określone w art. 22g ust. 18 niemożliwym było jego amortyzowanie w spółce cywilnej pomimo jego nabycia przez tę spółkę w postaci wkładu niepieniężnego. Zarzuty skargi w tym zakresie uznane zatem muszą być za nieuzasadnione. Nieuzasadnionymi są również zarzuty skargi dotyczące kwestii braku przesłanek do uznania za koszty uzyskania odpisów amortyzacyjnych w kwocie [...] zł naliczonych od wartości początkowej nieruchomości położonej przy ul. [...], wniesionej do spółki cywilnej bez zachowania formy aktu notarialnego. Zgodzić się należy w pełni w tym zakresie ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji, iż za podlegające amortyzacji środki trwałe uznane być mogą wyłącznie budynki stanowiące własność lub współwłasność podatnika nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, wykorzystywane na po-trzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu oraz że warunkiem amortyzowania środka trwałego w spółce cywilnej jest to, aby środek trwały wchodził w skład majątku spółki, tj. w skład wyodrębnionego majątku wspólników, stano-wiącego ich współwłasność łączną, opartą o łączące wspólników zobowiązania zawarte w umowie spółki. Trafnie organy podatkowe wywodzą, że aby można było uznać, iż nieruchomość (budynek) stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzowania, koniecznym jest jej wniesienie do majątku spółki z zachowaniem formy aktu notarialnego, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. Za nieuprawnione i nie mające jakiegokolwiek uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym uznać przy tym należy twierdzenie podatników co do tego, że amortyzowana nieruchomość stanowiła ich majątek dorobkowy, skoro z aktu nota-rialnego dokumentującego zakup tej nieruchomości przez [...] oko-liczność ta nie wynika, a wprost przeciwnie zawarto w nim zapis, że zakupu nieruchomości dokonuje on z majątku odrębnego i z zamiarem jego wykorzystania w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Za nieuzasadnione też uznać należało zarzuty dotyczące ustalonego przez organy podatkowe braku przesłanek do uznania za koszt uzyskania przychodu wy-datków w wysokości [...] zł, dotyczących wykonania przyłącza wodociągowego, zakupu kostki chodnikowej i usługi geodezyjnej polegającej na wykonaniu mapy projektowej nieruchomości położonej przy [...]. Skoro nieruchomość ta nie została skutecznie wniesiona do majątku założonej przez podatników spółki cywilnej i będąc wykorzystywana w prowadzonej przez nią działal-ności gospodarczej nie mogła z tego powodu podlegać amortyzacji jako obcy, nale-żący do jednego ze wspólników, środek trwały, to zasadnie organ odwoławczy uznał, iż wspomniane wyżej wydatki powinny być - w świetle art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ujęte w ewidencji środków trwałych jako inwestycja w obcym środku trwałym, której wartość początkową ustala się w sposób wskazany w art. 22g ust. 7 tejże ustawy, a ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów następować winno stopniowo w formie odpisów amorty-zacyjnych. Tak więc podnoszony w skardze zarzut o remontowym charakterze tych wydatków, pozwalającym na ich zaliczenie jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów jest zarzutem w zupełności chybionym. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem podatkowego prawa mate-rialnego, względnie uchybia przepisom postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 usta-wy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.