I SA/Sz 175/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r., znak: [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak: [...], określającą W. C. w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. Na podstawie upoważnienia znak: [...] z dnia [...] r. w okresie od [...] r. do [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. przeprowadził kontrolę podatkową u W. C. (dalej: "Strona" lub "Skarżący") mającą na celu weryfikację prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że rejestr sprzedaży VAT za listopad 2016 r., w części dotyczącej zaewidencjonowania wewnętrznych faktur korygujących nr: - [...] z dnia [...] r. na wartość netto (-) [...] zł i podatek VAT (-) [...] zł, - [...]/2016 z dnia [...] r. na wartość netto (-) [...] zł i podatek VAT (-) [...] zł, był prowadzony wadliwie. W konsekwencji podważono zasadność zwrotu podatku za ww. okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł ([...]). Z przebiegu kontroli podatkowej sporządzono protokół kontroli podatkowej nr [...], którego integralną część stanowił protokół badania ksiąg podatkowych (rejestru sprzedaży VAT i rejestru zakupów VAT), do którego Strona wniosła zastrzeżenia. Organ podatkowy ustosunkował się do zastrzeżeń i poinformował o włączeniu wniesionych uwag i wyjaśnień jako dowodów w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] r. (w związku z brakiem złożenia przez Stronę, po zakończonej kontroli podatkowej, stosownej korekty deklaracji [...] za badany okres) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął, w dniu [...] r., postępowanie podatkowe wobec Strony w sprawie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Z ustaleń organu I instancji wynikało, że Strona w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2016 r. ujęła następujące faktury: - fakturę wewnętrzną VAT nr [...] (korekta) z dnia [...] r. wystawioną na rzecz [...] sp. z o.o. [...] S., z tytułu "wyksięgowanie f-ry nr [...] z [...] na podstawie wyroku sądowego sądu rejonowego w S. z [...]" na wartość netto (-) [...] zł i podatek VAT (-) [...] zł (stawka 22%); - fakturę wewnętrzną VAT nr [...]/2016 (korekta) z dnia [...] r. wystawioną na rzecz [...] sp. z o.o. [...] S., NIP [...] z tytułu "wyksięgowanie f-ry nr [...] z [...] na podstawie wyroku sądowego sądu okręgowego w S. z [...]" na wartość netto (-) [...] zł i podatek VAT (-) [...] zł (stawka 22%); - fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawioną na rzecz: O. G. [...] [...], [...] z tytułu sprzedaży samochodu "[...] rok prod. 2004 (uszkodzony silnik nierejestrowany od 2 lat) [...]" na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (stawka 23%). Zapisy dokonane w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2016 r. znalazły odzwierciedlenie w deklaracji [...] złożonej w dniu [...] r. za ww. okres rozliczeniowy. W dniu [...] r. Strona złożyła oświadczenie, iż powodem wystawienia wewnętrznych faktur korygujących faktury nr [...] i [...] z 2010 roku jest ogłoszona upadłość [...] sp. z o.o., która nie rozliczyła się z wykonanych przez Stronę usług (usługi te Strona, jako podwykonawca, wykonała w [...]). Wyżej wymienione korekty wykazane w rejestrze sprzedaży VAT za listopad 2016 r. zostały sporządzone do następujących faktur VAT: - faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. (data dokonania sprzedaży - [...] r.) wystawionej na rzecz [...] sp. z o.o. ul. [...], [...] S. z tytułu wykonania kanalizacji sanitarnej w [...]) na wartość netto [...] zł i podatek VAT (22%) [...] zł (jako sposób zapłaty wskazano przelew, nie wskazując przy tym terminu zapłaty); - faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. (data dokonania sprzedaży - [...] r.) wystawionej na rzecz [...] sp. z o.o. ul. [...], [...], NIP [...], z tytułu wykonania wodociągu w [...] ([...]) na wartość netto [...] zł i podatek VAT (22%) [...] zł (jako sposób zapłaty wskazano przelew, nie wskazując przy tym terminu zapłaty). Jak ustalono, Strona wystawiając w dniu [...] r. faktury wewnętrzne VAT (korekty), skorzystała z prawa do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności, na podstawie art. 89a ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 j.t. ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") tj. z tzw. "ulgi na złe długi". Organ podatkowy I instancji uznał jednak, że w odniesieniu do wierzytelności wynikających z faktur VAT nr [...] i [...] wystawionych w dniu 28 października 2010 r. Stronie nie przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego za listopad 2016 r. z uwagi na wskazany wyżej przepis art. 89a ust. 2 pkt 5 i 6 u.p.t.u., ponieważ, Strona nie spełniła warunków wynikających z powołanego przepisu, tj.: - warunku opisanego w ust. 2 pkt 5 - w związku z faktem, iż od daty wystawienia faktur nr [...] i [...] dokumentujących przedmiotowe wierzytelności upłynął okres dłuższy niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym zostały wystawione faktury, gdyż faktury nr [...] i [...] zostały wystawione w dniu [...] r., tak więc okres do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego upłynął z dniem [...] r., - warunku opisanego w ust. 2 pkt 6 - w związku z faktem, iż Strona nie zawiadomiła dłużnika ([...] sp. z o.o.) o zamiarze skorygowania podatku należnego w związku z nieuregulowaniem należności. Ponadto, organ podatkowy I instancji w toku postępowania podatkowego stwierdził, że Strona nie miała prawa w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018.800 j.t. ze zm.; dalej: "O.p.") do korygowania rozliczenia dokonanego pierwotnie w październiku 2010 r., gdyż w myśl obowiązujących przepisów korekta faktury winna być dokonana przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W niniejszej sprawie Strona skorygowała faktury pierwotne z dnia [...] r. fakturami wewnętrznymi z dnia [...] r. Jednak termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2010 r. upłynął z dniem [...] r., tak więc Strona skorygowała przedawnione zobowiązanie. W konsekwencji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] r. nr j.w. określił Stronie w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Strona zaskarżyła decyzję organu I instancji odwołaniem wnosząc o jej zmianę poprzez określenie wysokości zwrotu podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. w kwocie [...]zł, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Strony, w niekwestionowanym stanie faktycznym, w sprawie powinny mieć zastosowanie art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz art. 89a ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 § 6 O.p., ponieważ prawidłowo zaewidencjonował wewnętrzne faktury korygujące nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. W ocenie Strony - prezentowanej również w uzasadnieniu zarzutów skargi - dwuletni okres określony w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. nie ma zastosowania, jeśli uchybienie temu terminowi nie było wynikiem oszustwa ani nie powoduje uszczerbku dla budżetu państwa, co potwierdza pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia [...] r., I FSK 1536/13. Ponadto, odnosząc się do art. 89a ust 1 u.p.t.u., Strona wskazała, że przepis ten nie ma zastosowania, gdy dostawa towarów i usług jest dokonywana na rzecz dłużnika będącego w trakcie, między innymi postępowania upadłościowego. W przedmiotowej sprawie dostawa usług miała miejsce w dniu [...] r., a upadłość dłużnika nastąpiła dwa lata później (dłużnik złożył wniosek o upadłość w dniu [...] r., a upadłość została ogłoszona w dniu [...] r.). Tak więc w dacie wykonania usługi dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego. Zdaniem Strony, okoliczność ta ma istotne znaczenie, gdyż wykładnia językowa ww. przepisu wyraźnie wskazuje na datę bycia dłużnika w trakcie postępowania upadłościowego. Ustawodawca użył sformułowań "jest dokonana" oraz "niebędącego w trakcie postępowania", co wyraźnie wskazuje, że późniejsze wszczęcie postępowania upadłościowego nie ma znaczenia prawnego. W ocenie Strony odmienna wykładnia przepisów jest niedopuszczalna, gdyż całe ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ponosiłby podatnik (dostawca), a Skarb Państwa uzyskiwałby korzyść materialną, mimo że podatnik działał rzetelnie na rynku, a Skarb Państwa nie poniósł straty. Zdaniem Strony błędne jest także stanowisko organu podatkowego, że Strona skorygowała przedawnione zobowiązanie podatkowe, gdyż w niniejszej sprawie nie chodzi o zapłatę podatku, a o zwrot podatku VAT. Wówczas termin pięcioletni liczy się od dnia, kiedy zaistniały prawne i faktyczne warunki do złożenia korekty i na tej podstawie może zaistnieć dopiero żądanie zwrotu podatku. Warunki do złożenia korekty zaistniały dopiero z dniem ogłoszenia upadłości kontrahenta Strony, tj. z dniem [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] r., znak j.w., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że nie jest możliwa skuteczna korekta podatku należnego ze spornych faktur, jeżeli nastąpiła po upływie dwóch lat od końca roku, w którym wystawione zostały faktury korygowane. W cenie organu odwoławczego, Strona nie spełniła powyższego warunku, wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał również, że Strona nie dopełnił jednocześnie innego warunku skorzystania ze spornej ulgi wynikającego z art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. Strona nie zawiadomiła bowiem dłużnika o zamiarze odpisania wierzytelności jako nieściągalnej. Ponadto organ II instancji uznał, że okoliczności związane z upadłością dłużnika Strony nie mają znaczenia w rozpoznawanej sprawie, albowiem przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit b) u.p.t.u. wszedł w życie z dniem [...] r., t.j. po zdarzeniu, z którym związane jest prawo do ulgi. Pismem z dnia [...] r. Strona zaskarżył decyzję organu odwoławczego skargą wniesioną do tutejszego Sądu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji jej poprzedzającej i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz o rozpoznanie skargi na rozprawie. - Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 5, art. 15, art. 19a, art. 29a, art. 41, art. 86, art. 87, art. 99, art. 109 i art. 146a u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie, kiedy to przepisy te nie dotyczą istoty sporu; - art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz art.89a ust. 3 u.p.t.u. kiedy to przepisy te mają zastosowanie w sprawie; - art. 193 § 6 O.p., poprzez błędne uznanie, iż podatnik nieprawidłowo zaewidencjonował wewnętrzne faktury korygujące nr [...] z dnia 30 sierpnia 2016 r. W uzasadnieniu zarzutów skargi Skarżący analogicznie jak w ww. odwołaniu wskazał, że prawidłowo zaewidencjonował sporne, wewnętrzne faktury korygujące - wobec tego nie zgadza się z wnioskami organu co do zastosowania w sprawie art. 5, art. 15, art. 19a, art. 29a, art. 41, art. 86, art. 87, art. 99, art. 109 i art. 146a u.p.t.u., gdyż - w jego opinii - powinny mieć zastosowanie normy art. 89a ust. 2 pkt 5 oraz art. 89a ust. 3 u.p.t.u. oraz art. 193 § 6 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Przedmiotem kontroli sądowej jest ocena legalności decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r., znak j.w., określającą Skarżącemu w podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. wysokość zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...]zł. Sąd przyjął za podstawę wyroku prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu organu odwoławczego. Natomiast spór w sprawie dotyczy zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe reguł rozliczania podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności (instytucji "ulgi na złe długi" umożliwiającej wierzycielom - podatnikom VAT odzyskanie kwoty podatku należnego od danej czynności). W przeciwieństwie do Skarżącego organy uznały bowiem, że w odniesieniu do wierzytelności wynikających z faktur VAT nr [...] i [...] wystawionych przez Skarżącego w dniu [...] r. Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego za listopad 2016 r. z uwagi na brak spełnienia przesłanek z art. 89a ust. 2 pkt 5) i 6) u.p.t.u. a ponadto z uwagi na upływ - z dniem [...] r. (art. 70 § 1 O.p.) - terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik 2010 r. i brak uprawnienia do skorygowania nieistniejącego zobowiązania. Skarżący stoi zaś na stanowisku, że powyższe uprawnienie mu przysługuje, albowiem w sprawie ma zastosowanie art. 89 a ust. 2 pkt 5 oraz art. 89a ust. 3 u.p.t.u. zaś termin przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostaje bez wpływu na uprawnienie do dokonania korekty w podatku od towarów i usług. W powyższym sporze Sąd przyznał rację organom podatkowym. Organy administracji, podobnie jak Sąd, są zobowiązane do przestrzegania prawa, także w zakresie interpretacji warunku skorzystania z ulgi "na złe długi" określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. oraz zasady określonej w art. 89a ust. 3 tej ustawy. Sąd zauważa na wstępie, że zgodnie z art. 23 ustawy nowelizacyjnej, która weszła w życie [...] r., do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2. (ust. 1). Przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu [...] r. (ust. 2). Skoro więc sporne wierzytelności wynikają z faktur wystawionych przez Skarżącego w 2010 r. (tj. powstały przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej), zaś ich nieściągalność została uprawdopodobniona do [...] r., to w odniesieniu do nich zastosowanie mają przepisy art. 89a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] r. Jest to wyraz zasady, z której wynika, że do oceny stanu faktycznego stosuje się przepisy obowiązujące w dacie jego zaistnienia. Sąd przypomina, ze stan faktyczny w sprawie nie jest kwestionowany, w tym data ogłoszenia upadłości dłużnika (13 lipca 2012 r.). Zauważyć zatem należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 15 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne , wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody; działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Jak stanowi art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei w myśl art. 29a ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Art. 41 u.p.t.u. określa wysokość stawek podatku od towarów i usług zaś art. 86 i 87 u.p.t.u. regulują odliczanie tego podatku. Z kolei art. 99 u.p.t.u. reguluje kwestie dotyczące składania przez podatników podatku od towarów i usług deklaracji podatkowych zaś art. 109 u.p.t.u. zawiera regulacje dotyczące ewidencji podatkowych w przedmiotowym podatku. Art. 146a u.p.t.u. stanowi przepis przejściowy w zakresie stosowania poszczególnych stawek podatku od towarów i usług w okresie od dnia [...] r. do dnia [...] r. Zgodnie z art. 89a ust. 1 u.p.t.u. podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Zgodnie natomiast z art. 89a ust. 1a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym przed [...] r.) nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. W myśl art. 89a ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym przed [...] r.) przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki: 1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji; 2) wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny; 3) wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni; 4) wierzytelności nie zostały zbyte; 5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona; 6) wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Jak zasadnie wskazał przy tym organ odwoławczy termin wskazany w ww. art. 89a ust. 2 pkt 5) u.p.t.u. stanowi termin prawa materialnego o charakterze zawitym, co powoduje, że jego uchybienie skutkuje utratą prawa do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego (por. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2017 r., III SA/Wa 835/16). Sąd podkreśla, że warunki, o których mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 - 6 u.p.t.u. winny zostać spełnione łącznie, co w istocie oznacza, że już brak spełnienia chociażby jednego z nich uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z instytucji "ulgi na złe długi" umożliwiającej wierzycielom - podatnikom VAT odzyskanie kwoty podatku należnego od danej czynności. Sąd zauważa również, że zgodnie z art. 89a ust. 3 u.p.t.u (w brzmieniu obowiązującym przed [...] r.) korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa ust. 2 pkt 6. Zgodnie z kolei z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 193 § 6 O.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi , że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje w pierwszej kolejności, że bezspornym jest zarówno fakt, że korygowane faktury VAT nr [...] i [...] wystawione zostały przez Skarżącego w dniu [...] r. jak i fakt, że Skarżący dokonał ich korekty w rozliczeniu podatku VAT za listopad 2016 r. wewnętrznymi fakturami korygującymi z dnia [...] r. nr [...] – a zatem bezsprzecznie po terminie wynikającym z art. 89a ust. 2 pkt 5 u.p.t.u. Sąd podkreśla również, że w sprawie Skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek z art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. (pomimo wskazywania przez organy podatkowe na brak spełnienia przesłanki tego przepisu), tj. nie wykazał, że zawiadomił dłużnika wierzytelności z korygowanych faktur VAT o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Skarżący przy tym, na co zasadnie wskazał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, całkowicie ten fakt pomija. Sąd uznał zatem, że Skarżący nie kwestionuje, iż nie zawiadomił dłużnika, tj. [...] sp. z o.o., [...] S. w upadłości o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a spółka ta w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie. Tym samym uznać należało, że bezspornym jest brak spełnienia przez Skarżącego przesłanki z art. 89a ust. 2 pkt 6) u.p.t.u. jak i przesłanek art. 89a ust. 3 w ww. brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie. W ocenie Sądu już powyższe okoliczności były wystarczające do uznania za prawidłowe stanowiska organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie, zgodnie z którym w odniesieniu do wierzytelności wynikających z ww. faktur VAT nr [...] i [...] wystawionych przez Skarżącego w dniu [...] r. Skarżącemu nie przysługuje prawo do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego za listopad 2016 r. z uwagi na brak spełnienia przesłanek z art. 89a ust. 2 pkt 5 i 6 u.p.t.u. Tym samym Sąd uznał zarzuty skargi w zakresie naruszenia przepisów art. 89a ust. 2 pkt 5) i art. 89a ust. 3 u.p.t.u. i art. 193 § 6 O.p.za niezasadne. Niezależnie od powyższego Sąd wskazuje, że zasadnie wskazał organ podatkowy, iż wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1536/13, na który to wyrok powołał się Skarżący uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, dotyczy możliwości złożenia korekty deklaracji po okresie 2 letnim w sytuacji, gdy wcześniej skorzystano już z "ulgi na złe długi", jednak dokonano tego w deklaracji za niewłaściwy okres rozliczeniowy, tj. za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym upłynęło 14 dni od odebrania przez dłużnika zawiadomienia, o którym stanowi art. 89a ust. 2 pkt 6 ) u.p.t.u., jednak za miesiąc mieszczący się w okresie 2 lat liczonych od końca roku, w którym wystawiono fakturę korygowaną. Sąd podkreśla, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie jest nieadekwatny do stanu faktycznego, na tle którego zapadł ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2014 r. Stąd Sąd uznał, że powoływanie się przez Skarżącego na wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku było bezzasadne. Sąd zauważa bowiem, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący nie tylko nie dokonał zawiadomienia dłużnika w myśl art. 89a ust. 2 pkt. 6) u.p.t.u. ale i nie skorzystał wcześniej z "ulgi na złe długi" w odniesieniu do ww. faktur. za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym upłynęło 14 dni od odebrania przez dłużnika zawiadomienia, o którym stanowi art. 89a ust. 2 pkt 6 ) u.p.t.u., jednak za miesiąc mieszczący się w okresie 2 lat liczonych od końca roku, w którym wystawiono fakturę korygowaną. Sąd rację przyznał organom podatkowy także w zakresie stanowiska Skarżącego w przedmiocie błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że pozostawanie dłużnika w stanie upadłości wyklucza prawo do zastosowania "ulgi na złe długi". W ocenie Sądu powyższe nie stanowiło jakiejkolwiek podstawy wydania zaskarżonej decyzji. W decyzjach organów brak bowiem powołania się na ww. okoliczność jako uzasadnienie stanowiska organów, co jest tym bardziej zasadne, że art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) u.p.t.u. wszedł w życie z dniem [...] r. – i zgodnie z powyżej wskazanymi okolicznościami nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się natomiast do zarzutów Skarżącego w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego z ww. faktur VAT objętych zakwestionowaną przez organy korektą i jego wpływem na uprawnienie Skarżącego do dokonania spornej korekty, Sąd i w tym zakresie uznał stanowisko organów podatkowych, powołujących się m.in. na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] r., I FPS 9/08, za prawidłowe. W ocenie Sądu brak jest możliwości, co do zasady, modyfikacji - w drodze korekty - nieistniejących zobowiązań podatkowych. Tym samym skoro zobowiązanie Skarżącego w podatku od towarów i usług z ww. faktur VAT z dnia [...] r. przedawniło się z dniem [...] r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., to tym samym Skarżący nie był uprawniony do jego korekty spornymi fakturami VAT, nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto (-) [...] zł i podatek VAT (-) [...] zł oraz nr [...] z dnia [...] r. na wartość netto (-) [...] zł i podatek VAT (-) [...] zł. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji przez pryzmat zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 5, art. 15, art. 19a, art. 29a, art. 41, art. 86, art. 87, art. 99, art. 109 i art. 146a u.p.t.u. Sąd zauważa, że na mocy art. 145 § 1 ust. 1 ustawy z dnia [...] r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 j.t. ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał, że powołanie przez organy podatkowe ww. przepisów u.p.t.u. nie stanowiło żadnego z ww. naruszeń mogących stanowić podstawę wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na [...]