I SA/Sz 176/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2006 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] r., nr[...] , wydanym z po-wołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S z dnia [...] r. w sprawie zaliczenia J nadpłaty - w łącznej kwocie [...] powstałej w podatku od towarów i usług za [...] r. na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za [...] w kwocie [...] zł oraz na odsetki za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej - w kwocie[...] Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że do wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaconego podatku od towarów i usług za miesiące [...] r. na poczet zaległości podatkowej w tymże podatku za [...] r. i odsetek od tej zaległości doszło w następstwie złożenia przez podatnika w dniu [...] r. nie zakwestionowanych przez organ podatkowy korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od [...] r., a mianowicie korekty: - za [...] r., w której wykazany pierwotnie podatek należny w wysokości [...] zł skorygował on do kwoty [...] oraz wykazał kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] w wyniku której to korekty oraz dokonania wpłaty wcześniej deklarowanego podatku należnego za ten okres doszło do powstania nadpłaty w wysokości [...] - za [...] r., w której wykazany pierwotnie podatek należny w wysokości [...] skorygował on do kwoty [...] zł, wykazując jednoczenie kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł; w wyniku tej korekty oraz dokonania wpłaty kwoty [...] zł wczesnej deklarowanego podatku za ten okres rozliczeniowy doszło do ujawnienia się zaległości podatkowej w wysokości [...] zł, - za [...] r., w której wykazany pierwotnie podatek należny w wysokości [...] zł skorygował on do kwoty [...] oraz wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości[...] ; w wyniku tej korekty oraz w związku z dokonaniem wpłaty kwoty [...] zł wcześniej deklarowanego podatku za ten okres rozliczeniowy doszło do powstania nadpłaty w wysokości[...] , - za [...] r., w której deklarowany pierwotnie podatek należny w wysokości [...] zł, skorygowany w dniu [...] r. do kwoty [...] skorygował on do kwoty [...] zł, wykazując zarazem kwotę podatku podlegajacego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł; w wyniku tej korekty oraz w związku z dokonaniem wpłaty kwoty [...] podatku zadeklarowanego za ten okres rozliczeniowy w korekcie deklaracji z [...] r. doszło do ujawnienia się zaległości podatkowej w wysokości [..] - za [...] r., w której deklarowany pierwotnie podatek należny w wysokości [...] zł skorygował on do kwoty [...] zł, wykazując zarazem kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł; w wyniku tej korekty oraz w związku z dokonaniem wpłaty kwoty [... ] zł wcześniej deklarowanego podatku za ten okres rozliczeniowy doszło do ujawnienia się zaległości podatkowej w wysokości[...] . Wynika dalej z uzasadnienia wskazanego na wstępie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S że w związku z tym, iż prawidłowość skorygowanych przez J M deklaracji VAT-7 nie budziła wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji, organ ten postanowieniem z dnia [...] zaliczył z dniem [...] r. nadpłacony podatek od towarów i usług za[...] . na poczet zaległości podatkowej w tymże podatku za [..] r. oraz na odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej. Z rozstrzygnięciem takim nie zgodził się jednakże podatnik, który składając zażalenie na to postanowienie domagał się jego uchylenia zarzucając, iż brak jest podstaw do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wynikających ze złożonych w dniu [...] korekt deklaracji VAT-7, skoro wszystkie zobowiązania zostały przez niego uregulowane w terminie zgodnie z kwotami zadeklarowanymi w deklaracjach pierwotnych. Rozpatrując sprawę na skutek powyższego zażalenia, Dyrektor Izby Skar-bowej w S nie znalazł podstaw do zakwestionowania zaskarżonego postanowienia. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał na wstępie, że sposób postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty uregulowany jest w art. 75 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż podatnicy podatku od towarów i usług mają prawo, stosownie do treści przepisu art. 75 § 2 pkt 1b i § 3 tej Ordynacji, do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wykazali w deklaracjach zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili podatek, przy czym istotnym jest, aby równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożyli skorygowane deklaracje. Tak więc, zgodnie z art. 75 § 2 Ordynacji podat-kowej, postępowanie o stwierdzenie nadpłaty jest co do zasady postępowaniem wnioskowym i kończy się wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jak to ma miejsce w zaskarżonej sprawie. Jeżeli nadpłata powstanie i zostanie określona jej wysokość (czy to w drodze decyzją organu podatkowego, czy też bez wydania decyzji wobec braku wątpliwości co do prawidłowości korekty), zgodnie z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej podlega ona zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych, na poczet bieżących zobowiązań, a w razie ich braku - podlega zwrotowi z urzędu. Organ odwoławczy wskazał dalej na regulację zawartą w przepisie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, która przewiduje, iż w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postano-wienie, na które służy zażalenie oraz że w przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 mają odpowiednie zastosowanie. Wskazał również na przepis art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, według którego zaliczenie nadpłaty następuje z dniem złożenia wniosku o stwier-dzenie nadpłaty i stwierdził, że przepis ten ma zastosowanie przy zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych nadpłaty podatku wynikającej z korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług. Tak więc, skoro w rozpatrywanej sprawie ujawnienie się nadpłat podatku od towarów i usług za [...] oraz za [...] r. nastąpiło w dniu[...] ., tj. w dniu złożenia korekty deklaracji, to w takiej sytuacji organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zaliczył te nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za [...] r. w trybie art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, przyjmując jej wysokość określoną zgodnie z art. 75 § 3 i art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje bowiem z urzędu z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli z dniem wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Na dzień zaliczenia nadpłaty, tj. na dzień [...] podatek za wskazany w postanowieniu okres rozliczeniowy ([...] r.) był podatkiem niezapłaconym w terminie płatności, zatem stosownie do zapisów art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stanowił zaległość podatkową, od której organ podatkowy pierwszej instancji naliczył odsetki za zwłokę na mocy art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, naliczając je przy tym, zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej i § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej /.../ (Dz. U. Nr 165, poz. 1373, ze zm.), od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia, włącznie z tym dniem, zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowej. Ponieważ jednak łączna kwota nadpłat za [...] r. nie pokrywała kwoty zaległości za[...] . oraz kwoty odsetek za zwłokę od tej zaległości, to zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej została ona zaliczona proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu zaliczenia nadpłaty pozostawała kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę, stwierdził w konkluzji swych wywodów organ odwoławczy. Powyższe postanowienie ostateczne Dyrektora Izby Skarbowej w S zaskarżone zostało przez podatnika do sądu administracyjnego z powodu jego niezgodności z prawem. Domagając się jego uchylenia, a także uchylenia poprze-dzającego go postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S, wnoszący skargę zarzuca im naruszenie przepisów: - art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie momentu powstania nadpłat, - art. 76 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne jego zastosowanie, - art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu mimo istnienia przesłanek wskazujących na konieczność jego zastosowania, oraz - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania. Z uzasadnienia skargi wynika, że kwestionując dokonane przez organy podat-kowe określenie momentu powstania nadpłat, skarżący za błędne uznaje zastoso-wanie obowiązującego przed stycznia 2009 r. przepisu art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Uchylenie tego przepisu na mocy art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw spowodowało, według skar-żącego, że od dnia [...] r. moment złożenia korekty deklaracji miesięcznej VAT-7 pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na moment powstania nad-płaty, zaś do nadpłat w podatku od towarów i usług powstałych w wyniku złożenia deklaracji korygujących zastosowanie znajduje przepis art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, według skarżącego, że w wyniku takiej zmiany regulacji prawnej do zaliczania nadpłat na poczet zaległych zobowiązań podatkowych stosuje się przepis art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący o tym, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości następuje z dniem powstania nadpłaty, a więc z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Uważa on, że w świetle tego przepisu organy podatkowe nie tylko nie powinny podatnikowi naliczać odsetek od rzekomej zwłoki w zapłacie podatku VAT należnego za [...] ale w związku z tym, że nadpłata za [...] r. powstała z dniem [...] r., zaś zobowiązanie za [. ..] r. powstało dopiero w dniu [...] r., winny one były naliczyć na rzecz podatnika odsetki od nadpłaty w wysokości [..] za okres od [...] do[...] W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S w niósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie, podkreślając zarazem, że mająca materialno-prawny charakter i dokonana z dniem [...] r. zmiana regulacji dotyczącej momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług nie znajduje zastosowania do nienależnej zapłaty takiego podatku dokonanej przed tą datą, a to wobec braku stosownej w tym zakresie regulacji w ustawie dokonującej tej zmiany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek z innych powodów niż wska-zane przez skarżącego. Za nieuzasadniony uznać należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżonym postanowieniem przepisów dotyczących momentu powstania nadpłat w podatku od towarów i usług za [...] r. i w konsekwencji także momentu ich zaliczenia na poczet zaległości podatkowej w tymże podatku za[...] ., chybionym jest bowiem argument, że wobec uchylenia z dniem [...] r. przepisu art. 73 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, obowiązującego w okresie od [...] r., a więc w okresie w którym uiszczony został nadpłacony podatek za w/w okresy, datę powstania tych nadpłat określa przepis art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak to zasadnie podkreślono w odpowiedzi na skargę, przepisy art. 73 Ordynacji podatkowej, określające różne momenty powstania nadpłat, stanowią - podobnie jak inne regulacje dotyczące nadpłaty - normy prawa materialnego, których działanie z mocą wsteczną jest możliwe wyłącz-nie na skutek wyraźnej woli ustawodawcy. Zważywszy, że ustawa z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318), zawierająca w art. 1 pkt 19 normę derogująca przepis art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie zawiera w zakresie tej derogacji żadnej normy dotyczącej jej wstecznego działania, zasadnym jest zatem stanowisko organów podatkowych, iż wynikająca z tej derogacji norma art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do podatku od towarów i usług zapłaconego nienależnie przed dniem [...] r. oraz że w przypadku takiego podatku dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia korekty deklaracji obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tak więc, w pełni uzasadnionym jest leżące u podstaw zaskarżonego posta-nowienia ustalenie, że dniem powstania nadpłaty w uiszczonym przez skarżącego podatnika podatku od towarów i usług za [...] r. jest dzień [...] r., a więc dzień złożenia przezeń deklaracji korygujących wysokość deklarowanego w stosownym czasie zobowiązania podatkowego za te okresy rozliczeniowe. Konstatacja powyższa nie oznacza jednak, że zaskarżone postanowienie od-powiada prawu w takim zakresie, w jakim powstałe z dniem [...] r. nadpłaty zalicza na poczet zaległości podatkowej stwierdzonej na skutek złożenia korekty deklaracji VAT-7 [...] r. oraz na poczet odsetek od tej zaległości liczonych od dnia wymagalności do dnia powstania zaliczanych nadpłat, tj.[...] Przypomnieć w tym miejscu należy, że w następstwie złożenia przez skarżącego podatnika korekt deklaracji [...] r. doszło do zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten miesiąc o kwotę [...] O taką samą też kwotę uległa zwiększeniu wysokość zobowiązania podatkowego za [...] r. w następstwie złożonej równolegle korekty deklaracji VAT-7 dotyczącej tego okresu rozliczeniowego. Złożenie tej ostatniej korekty spowodowało ujawnienie się, powstałej rzecz jasna z mocy samego prawa, zaległości podatkowej w podatku VAT za [...] r., której wysokość odpowiadała wysokości podatku nadpłaconego w rozliczeniu za miesiąc poprzedzający, co oznacza, że w momencie powstania po stronie podatnika zobowiązania do zapłaty prawidłowej wysokości podatku za [..] a więc w dniu [...] r., na rachunku bankowym urzędu skarbowego, a więc w budżecie państwa, znajdowała się już należna dodatkowo kwota[..] , uiszczona wadliwie jako należność za okres wcześniejszy. Oznacza to też, że jakkolwiek z formalnego punktu widzenia, stanowiącego konsekwencję przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania się podatnika z obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, podatek nie wykazany w pierwotnej deklaracji za [...] r. jako należny do zapłaty stanowił z upływem terminu do jego zapłaty zaległość podatkową, a to stosownie do przepisu art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednakże z ekonomicznego punktu widzenia ciężar uiszczenia tej daniny został przez podatnika poniesiony jeszcze przed faktycznym powstaniem zaległości, tj. przed dniem [...] Istota występującego w rozpatrywanej sprawie sporu sprowadza się w rzeczy-wistości do rozstrzygnięcia o zasadności pobierania odsetek od zaległości podat-kowej w sytuacji, gdy do jej powstania dochodzi na skutek przedwczesnego rozpoz-nania przez podatnika swego obowiązku podatkowego oraz przedwczesnego rozli-czenia i zapłacenia podatku należnego, jak to miało miejsce w rozpatrywanym przy-padku. Jakkolwiek stosownie do przepisu art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 53, naliczane są odsetki za zwłokę i ma to miejsce od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, to uzasadnionym jest tu odwołanie się do zapatrywania wyrażonego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16.12.2009 r., I FSK 1172/08 (dostępnego w internecie) wydanego na tle stanu faktycznego i prawnego analo-gicznego jak w sprawie rozpatrywanej. W uzasadnieniu tym zauważono mianowicie, że "w stanie prawnym obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. do 31 grudnia 2008 r. stosowanie art. 53 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja po-datkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w kontekście brzmienia art. 73 § 1 pkt 6 tej ustawy wymaga, aby podatnik, który przedwcześnie rozliczył podatek od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy wykazując podatek należny z tytułu czynności, odnosnie których obowiązek podatkowy powstał w następnych okresach rozlicze-niowych, w wyniku czego w tychże kolejnych okresach rozliczeniowych popadł w zaległość podatkową w tym podatku - nie był obciążony odsetkami za zwłokę od tychże zaległości do wysokości odsetek, które byłyby należne od kwoty nadpłaconej. Kwotą tą Skarb Państwa bowiem już materialnie dysponował w momencie powstania - pod względem formalnym - zaległości podatkowej za następny okres rozliczeniowy, w związku z czym odpadła funkcja kompensacyjna, jaką spełniać mają odsetki od zaległości podatkowych". Jak wynika z treści uzasadnienia przywołanego wyżej wyroku, formułując po-wyższe zapatrywanie Naczelny Sąd Administracyjny poprzedził je obszernymi wywo-dami dotyczącymi funkcji, jaką spełniają odsetki za zwłokę oraz braku równowagi między sytuacją prawną podatnika podatku od towarów i usług uiszczającego nie-należny podatek poprzez dokonanie w istocie jego "przedpłaty" oraz sytuacją prawną podatników innych podatków. Poddając w wątpliwość konstytucyjność takiego zróżni-cowanego traktowania tych sytuacji faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się też do wynikającej z dorobku prawa wspólnotowego zasady proporcjo-nalności stosowanych środków prawnych. Zauważając, że wprawdzie zasada pro-porcjonalności nie została jednoznacznie zdefiniowana, Sąd ten odwołał się do przytoczonych przez siebie wypowiedzi doktryny, wskazujących na to, iż na gruncie prawa administracyjnego, a więc także prawa daninowego, zasada ta postrzegana jest jako granica dozwolonego działania władzy, wyprowadza się z niej bowiem zakaz zbytniej restrykcji, gdy określony cel osiągnąć można za pomocą środków mniej dolegliwych dla jednostki. Podkreślił też, iż taki sposób rozumienia zasady proporcjonalności potwierdza judykatura europejska, wskazując przy tym na przy-kłady orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w tym zakresie. Uznając za dopuszczalne i niezbędne dokonanie oceny znajdujących zasto-sowanie w rozpatrywanej przezeń sprawie unormowań z punktu widzenia respek-towania zasady proporcjonalności, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył dalej w uzasadnieniu wskazanego wyroku, iż w okolicznościach rozpatrywanego przy-padku będzie to miało miejsce jedynie wówczas, gdy "zachowana zostanie symetria między interesami zarówno Skarbu Państwa jak i podatników tak, aby żadna ze stron nie była ani stratną ani bezzasadnie uposażona", tymczasem symetria ta została zachwiana unormowaniami mającymi zastosowanie w rozpatrywanym przypadku, zwłaszcza art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, skoro z jednej strony podatnik podatku od towarów i usług, który de facto podatek uiścił, nie ma prawa do odsetek od nadpłaty pomimo, że Skarb Państwa został już przysporzony, z drugiej strony - Skarbowi Państwa należą się odsetki od zaległości podatkowej pomimo tego, że należnością tą już dysponuje. Tak więc, podzielając w pełni przedstawione wyżej zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do konieczności takiego stosowania przepisu art. 53 § i 4 Ordynacji podatkowej, w kontekście przepisu art. 73 § 1 pkt 6, aby w sytuacji przedwczesnego rozliczenia podatku od towarów i usług i zapłaty podatku należnego z tytułu czynności, przy wykonaniu których obowiązek podatkowy powstał w nas-tępnym okresie rozliczeniowym, w wyniku czego w tymże okresie rozliczeniowym podatnik popadł w zaległość podatkową pokrywającą się co do wysokości z po-atkiem "przedpłaconym", jak miało to miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywanej skargi, przy którym podatnik nie będzie obciążony odsetkami za zwłokę od tej zaległości w sytuacji, gdy Skarb Państwa (urząd skarbowy) zaległą należnością już dysponuje w momencie powstania tej zaległości, zaskarżone postanowienie uznać należało za wydane z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, co stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami adminis-tracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) koniecznym czyni jego uchylenie, a także - po myśli art. 135 w/w ustawy - uchylenie postanowienia go poprzedzającego, z zaleceniem konieczności załatwienia sprawy przy jej ponownym rozpatrzeniu z zastosowaniem się do przedstawionego wyżej zapatrywania. O kosztach postępowania sadowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1, 2 i 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.