I SA/Sz 181/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A. i K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1998r. i odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w tym podatku. I. oddala skargę, II przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz radcy prawnego kwotę [...] powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej oraz kwotę [...] tytułem zwrotu poniesionych wydatków. W dniach od 9.09.2002 r. do 4.02.2003 r. inspektorzy z Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. przeprowadzili postępowanie kontrolne w Firmie Handlowej "N. S." S.C. K. A., A. A. w K., m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1998 roku. W wyniku kontroli inspektorzy ujawnili nieprawidłowości mające wpływ na sposób rozliczenia podatku od towarów i usług. W szczególności, w odniesieniu do rozliczenia miesiąca lipca 1998 roku ustalili, że Spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracji VAT za lipiec 1998 r. podatek naliczony VAT w łącznej kwocie [...] wynikający z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową R. Ż. z Krakowa; "H.-F." Import- Eksport R. Sz. ze Sz. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "L." B. K. Ustalenia kontroli wykazały, że w/w faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, jak również zostały wystawione przez nie prowadzące działalności gospodarczej – podmioty nieistniejące. W następstwie tych ustaleń kontrolujący stwierdzili, że – na podstawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 1 a i 5 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) – spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego w łącznej kwocie [...] zł. Spółka, dokonując obniżenia podatku należnego VAT za lipiec 1998r. na podstawie tych faktur, zawyżyła podatek naliczony. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. decyzji z dnia 30 października 2003 r. określającej Firmie Handlowej "N. S." S.C. K. A., A. A. za lipiec 1998 roku należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższe niż zadeklarowane w deklaracji VAT 7 złożonej w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K. w dniu 24 sierpnia 1998r. oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej K. A. i A. A., jako osób trzecich za zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 1998r., w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę rozwiązanej w dniu 31.03.2002 r. spółki cywilnej "N. S." K. A., A. A. w K. Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu podatkowego A. A. i K. A. wnieśli od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., podnosząc w nim, że nie mogą ponosić odpowiedzialności za nierzetelnych sprzedawców i zarzucili, iż obciążenie ich tak dużą kwotą jest wielce krzywdzące i niesprawiedliwe. Ponadto, odwołujący się podatnicy uzasadnili odwołanie tym, że jako podmiot gospodarczy zachowali wszelkie zasady kupieckiej rzetelności i dokonywali jak najbardziej uczciwych transakcji w dobrej wierze, a w wyniku kontroli skarbowej dowiedzieli się, że ich kontrahent był nierzetelny, kopie faktur umieszczał bezkarnie w koszu, nie płacił podatku, a na dodatek podał, że nie prowadził z nimi transakcji i nie dostarczał towaru. Podatnicy podnieśli także, iż oświadczenie, czy ustalenie, że kontrahenci skarżących nie prowadzą już działalności nie mogą świadczyć o ich winie. W wyniku rozpoznania odwołania A. A. i K. A. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia 26.01.2004 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy stwierdził, że z norm prawnych zawartych w przepisach art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz w § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, iż podatnikami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani podatnicy. Natomiast przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. stanowi, że faktury, faktury korygujące i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego w następujących sytuacjach: 1) sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, c) wystawionymi przez podatników, określonych w przepisie § 38 ust. 10, 2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, jeżeli jednak wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, to w takim przypadku niepotwierdzona faktura lub faktura korygująca daje prawo do obniżenia podatku należnego § 54 ust. 9, 3) wystawiono fakturę, o której mowa jest w przepisie art. 33 ust. 1 ustawy, 4) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, 5) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzające czynności które nie zostały dokonane, b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Wskazując na powyższe unormowanie, organ odwoławczy stwierdził, że wystąpienie jednej z wymienionych sytuacji powoduje u nabywcy utratę prawa do uwzględnienia w rozliczeniu za dany miesiąc podatku naliczonego. Z ustalonego zaś stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka ujęła w ewidencji zakupów oraz rozliczyła w deklaracji VAT za lipiec 1998r. podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z 4 faktur VAT, które były wystawione przez R. Sz., a także podatek naliczony w wysokości [...] zł wynikający z faktury VAT wystawionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "L" B. K. oraz podatek naliczony w wysokości [...] zł z 4 faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlowo Usługową R. Ż. Z zeznania R. Ż. wynikało, że wystawiała ona puste faktury na firmę z K. Puste faktury wysyłała pocztą i równocześnie otrzymywała 2% wartości wystawianych w ten sposób faktur. Jak wynikało z ustaleń organu I instancji od lipca 1998r. R. Ż. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług ani nie płaci żadnych podatków. Ponadto Urząd Kontroli Skarbowej w Sz. ustalił, że w siedzibie firmy kolejnego kontrahenta podatników – "H. – F." R. Sz. nie ma żadnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast R. Sz. od 1996 roku przebywa wraz z rodziną za granicą, a Pierwszy Urząd Skarbowy w Sz. decyzją z dnia 30 września 1999 roku wykreślił R. Sz. z listy podatników VAT. Z kolei ustalono, że trzeci kontrahent Spółki PW "L." B. K. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej wobec uzyskania wpisu wskutek wprowadzenia w błąd pracowników Urzędu Miasta, poprzez posłużenie się podrobionym dowodem osobistym na nazwisko K. B. Oceniając tak zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy uznał, że stanowi on wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione przez R. Sz. i P.W. L. B. K. z B. są fakturami wystawionymi przez nie prowadzące działalności gospodarczej – podmioty nieistniejące natomiast faktury wystawione przez te podmioty i F.H.U. R. Ż. odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane. Wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, bowiem za wystawionymi fakturami "nie szedł towar". Brak oryginału faktury bądź duplikatu dokumentującego dokonanie zakupu uniemożliwia Spółce skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., stwierdził, iż w świetle przepisów § 54 ust. 4 wskazanego wyżej rozporządzenia Spółka nie miała podstawy do obniżenia podatku należnego. Wobec faktu obniżenia w lipcu 1998 roku przez Spółkę podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego, Spółka bezsprzecznie zawyżyła podatek naliczony w deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc. Dodatkowo, organ odwoławczy podniósł, że stosowanie prawa podatkowego nie może być rozpatrywane w kategoriach krzywdy, czy też niesprawiedliwości, także dobra wiara nabywcy przy zawieraniu transakcji nie ma wpływu na wymiar podatku VAT i możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, bowiem przepisy podatkowe nie łączą skutków prawnych w zakresie obowiązku i uprawnienia podatkowego z dobrą lub złą wiarą nabywcy towarów i usług. Podatnicy A. A. i K. A. na powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Sz. skargę ponawiając zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Norma prawna wyrażona w przepisie § 54 ust. 4 pkt 1 a oraz 5a znajdującego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), jest jednoznaczna – odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktury, które dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane jak również przez podmioty nieistniejące jest niedopuszczalne. Konieczność stosowania przez ustawodawcę takiego unormowania wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług, polegającej na tym, że sprzedawca, dokonując sprzedaży towarów (usług), wystawia fakturę i ma obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swojego podatku należnego kwoty podatku zapłaconego przez sprzedawcę. Oznacza to, że nabywca towarów (usług), może odliczyć tylko podatek zapłacony (rozliczony) w poprzedniej fazie obrotu. Sytuacja, gdy wystawca faktury nie uwzględnia wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji VAT-7 nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego. Powołany przepis rozporządzenia ma zatem zapobiegać sytuacjom, w których Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony. Słusznie organ odwoławczy podkreślił w swojej decyzji, że ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, obciąża nabywcę towarów lub usług, w tym przypadku Spółkę "N. S.", która pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, który de facto nie został zapłacony. Uznać należy także, że w sprawie tej organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic swobodnej oceny poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając przy tym, logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Takie nie budzące wątpliwości okoliczności stanu faktycznego, iż R.Ż. wystawiała puste faktury oraz że ostatnią deklarację złożyła za miesiąc czerwiec 1998 roku, natomiast kolejny kontrahent Spółki - firma "H. – F." R. Sz. okazał się fikcyjny, bowiem jak wynika z przytoczonego stanu faktycznego decyzją z dnia 30 września 1999r. R. Sz. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, podobnie jak trzeci kontrahent skarżących B. K., dały podstawę do wyrażenia przez organy oceny, że skarżący odliczyli podatek od czynności, które nie zostały dokonane, jak też na podstawie faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące – nie prowadzące działalności gospodarczej. Według składu orzekającego w sprawie, także pozostałe ustalenia i oceny prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., w zakresie nieobjętym skargą, nie naruszają prawa. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).