I SA/Sz 181/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi P. Z.E. "D." S.A. w N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz P.Z.E. "D." S.A. w N. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia [...] nr [...] określającą "D" Spółka Akcyjna z siedzibą w N. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka "D" pismem z dnia 14 stycznia 2008 r. zwróciła się do Burmistrza Miasta i Gminy z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz zaliczenie jej na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, jednocześnie Spółka załączyła m. in. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2003 r. W złożonej korekcie jako przedmiot i podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (powinno być: podatkiem od nieruchomości) wykazała: – grunty związane z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza i leśna o powierzchni 4.064.764 m2; – grunty pozostałe o powierzchni 3.083 m2; – budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchnia użytkowej 167.276 m2; – budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni użytkowej 1.285,55 m2; – budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych o powierzchni użytkowej 759,90 m2; – budowle o wartości [...]. Kolegium wskazało, że organ podatkowy I instancji, po wszczęciu w dniu 4 lutego 2008 r. z urzędu wobec Spółki postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r., wezwał Spółkę do przedstawienia poświadczonych za zgodność z oryginałem dokumentów OT dla wskazanych środków trwałych oraz przedstawienia ewidencji wskazanych środków trwałych za 2003 r., według stanu na dzień 1 stycznia 2003 r. Ponadto, organ podatkowy zwrócił się do Starosty o przekazanie wypisów z ewidencji gruntów i budynków wszystkich gruntów będących w posiadaniu Spółki na dzień 1 stycznia 2003 r. i dzień 31 grudnia 2003 r. Dalej, organ odwoławczy wskazał, że decyzją z dnia [...] Burmistrz Miasta i Gminy określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2003 r. w kwocie [...], a do podstawy opodatkowania organ ten przyjął : – grunty związane z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza i leśna o powierzchni 4.064.764 m2 (podatek w kwocie [...]); – grunty pozostałe o powierzchni 3.083 m2 (podatek w kwocie [...]); – budynki lub ich części związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 167.276 m2 (podatek w kwocie [...]); – budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni użytkowej 1.285,55 m2 (podatek w kwocie [...]); – budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług medycznych o powierzchni użytkowej 759,90 m2 (podatek w kwocie [...]); – budowle o wartości [...] (podatek w kwocie [...]). Następnie, organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, iż w złożonej korekcie deklaracji podatkowej podatnik zaniżył podstawę opodatkowania w odniesieniu do budowli i tym samym wykazał w tym zakresie podatek w wysokości niższej od należnej, co było spowodowane brakiem uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości budowli, szczegółowo wymienionych w decyzji i wyjaśnił, że, definiując budynki i budowle dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ustawodawca wprost odwołał się do przepisów prawa budowlanego. Zawarta w przepisie art. 1a pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych definicja budynku, odpowiada rozumieniu tego pojęcia określonego w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Natomiast, zawarta w art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definicja budowli, odsyłając do rozumienia tego pojęcia na gruncie ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane, została ujęta w sposób negatywny poprzez wskazanie, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane wymienia przykładowo m.in. drogi, linie kolejowe, mosty, tunele, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, budowle sportowe, cmentarze, pomniki), a także urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane wymienia przykładowo m.in. przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym oczyszczania lub gromadzenia ścieków, przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). Ponadto, wskazano w zaskarżonej decyzji, że Spółka, nie zgadzając się z decyzją organu I instancji, wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego jak również przepisów prawa procesowego, spowodowane nieprawidłową oceną stanu faktycznego sprawy i błędną interpretacją obowiązujących przepisów oraz naruszenie przepisów postępowania, poprzez pominięcie i brak oceny części przedłożonych przez stronę dowodów, a także prowadzenie postępowania podatkowego w oparciu o nietrafne przepisy, które to działania i zaniechania organu I instancji miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie art. 237 w zw. z art. 21 § 3, art. 75, art. 80 § 3, art. 165 § 1 i art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r., w sytuacji gdy podatnik wcześniej złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty tego podatku, 2. naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1a, pkt 1b, pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, poprzez uznanie urządzeń technicznych oraz instalacji technicznych i technologicznych znajdujących się w budynkach lub z nimi związanych za odrębne budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji, nienależnemu przyjęciu do podstawy opodatkowania w tej kategorii wartości początkowej tych składników majątkowych, gdy w rzeczywistości są one wyposażeniem lub częścią składową istniejących budynków oraz nie posiadają statusu odrębnego obiektu budowlanego będącego budowlą - w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a tym samym, spowodowanie rażącego zawyżenia podstawy opodatkowania w kategorii "budowle", 3. naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, poprzez podwójne przyjęcie do podstawy opodatkowania części obiektów budowlanych będących w posiadaniu podatnika, zarówno od ich wartości początkowej (przyjętej również jak dla budowli), jak i od powierzchni użytkowej (przyjętej równocześnie jak dla budynków), które we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 14 stycznia 2008 r. zostały wykazane przez podatnika do opodatkowania wyłącznie w grupie "budynki", przy czym w pierwotnej deklaracji złożonej przez podatnika w dniu 15 stycznia 2003 r. (ostateczna korekta w ciągu roku z dnia 15 grudnia 2003 r.), były one wykazywane wyłącznie jako "budowle", 4. naruszenie przepisów art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w związku z przepisami art. 187 § 1, art. 194 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie ustaleń wynikających ze zgromadzonych dowodów - pełnych wypisów i wyrysów z ewidencji gruntów i budynków wraz z wyciągiem z kartotek budynków nieruchomości, będących w posiadaniu podatnika, co uniemożliwiło tym samym weryfikację oraz prawidłowe ukształtowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego przez Burmistrza Miasta i Gminy w zakresie budynków podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji przyjęcie do podstawy opodatkowania w kategorii "budowle", wyodrębnionych składników majątkowych figurujących w ewidencji środków trwałych podatnika, które nie posiadających takiego statusu, przy jednoczesnym braku tych dokumentów i wzmianek o nich, w opiniach technicznych wykonanych przez biegłych, których w roku 2008 (również w roku 2007) powołał organ I instancji, 5. naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych oraz wyjaśnień udzielonych przez podatnika w toku postępowania, przy całkowitym przyjęciu ustaleń z opinii technicznych biegłych powołanych przez Burmistrza, w sytuacji braku odniesienia się i wskazania w wydanej decyzji określającej wysokość zobowiązania, przyczyn, dla których ekspertyzie technicznej prywatnej (sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego dr inż. J.B., opracowanej na zlecenie podatnika) odmówił mocy dowodowej, a tym samym wiarygodności, 6. naruszenie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 13 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 207 w związku z art. 210 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w treści wydanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2003, jakie wartości i od których składników majątkowych złożyły się na ukształtowanie spornej podstawy opodatkowania w kategorii "budowle", co w konsekwencji praktycznie uniemożliwia weryfikację i identyfikację rodzaju i wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych, przyjętych przez Burmistrza jako podstawy opodatkowania, czyniąc ustalenia organu w tej sprawie całkowicie nieprzejrzystymi, 7. naruszenie przepisów art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie przez biegłych, powołanych przez organ podatkowy, wykładni przepisów prawnych, nieuprawnione posługiwanie się tytułem biegłych sądowych oraz posłużenie się opiniami technicznymi biegłych powołanych przez organ podatkowy, które zostały już wcześniej ocenione jako uzyskane z rażącym naruszeniem prawa w postępowaniu odwoławczym w sprawie dotyczącej roku podatkowego 2007, 8. naruszenie przepisów art. 139 § 1, art. 140 § 1 (nie wskazano jakiej ustawy), poprzez niezałatwienie sprawy nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, przy jednoczesnym braku zawiadomień strony o przyczynach niedotrzymania terminu i wskazania nowego terminu załatwienia sprawy, co powoduje konieczność wskazania okresu, za który nie nalicza się odsetek za zwłokę, a wynikającego z brzmienia przepisu art. 54 § 1 pkt 7. Wskazując na ww. zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2003, zgodnie z wnioskiem podatnika z dnia 14 stycznia 2008 r., ewentualnie, w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, o uchylenie zaskarżanej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, z możliwym wskazaniem, iż postępowanie winno być prowadzone w związku z wnioskiem podatnika z dnia 14 stycznia 2008 r. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w sprawie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że nie jest uzasadnione twierdzenie Spółki, iż organ I instancji naruszył przepisy art. 21 § 3, art. 75 i art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji, kwestionując wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego ze skorygowanego zeznania, obowiązany był, po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego, określić w formie decyzji prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a następnie rozstrzygnąć co do istoty wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty. Według Kolegium, nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy) bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż Ordynacja podatkowa reguluje dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Procedury te w 2003 roku obowiązywały niezależnie jedna od drugiej. Te dwa tryby postępowań nie wykluczają się wzajemnie, lecz w istocie uzupełniają się; postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też, w niektórych sytuacjach, m. in. gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze dodało, że decyzja wydana przez organ I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i rozstrzygnięcie to, będzie miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Według organu odwoławczego, także zarzut nieprawidłowego opodatkowania budowli poprzez podwyższenie podstawy opodatkowania (wartość budowli) i tym samym określenia w tym zakresie podatku w wysokości wyższej niż wykazana przez podatnika, należy uznać za nietrafiony. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że organ do ustalenia podatku od posiadanych przez podatnika budowli przyjął wykazane przez podatnika dokumenty OT oraz przekazane przez Starostę wypisy z ewidencji gruntów i budynków wszystkich gruntów będących w posiadaniu Spółki na dzień 1 stycznia 2003 r. i 31 grudnia 2003 r. W celu ustalenia, czy wskazane środki trwałe, będące własnością Spółki, można zakwalifikować jako odrębne budowle i urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, organ I instancji powołał biegłych – E.R. i M.R., którzy sporządzili opinię techniczną. Ponadto, postanowieniem z dnia [...] organ I instancji włączył w poczet materiału dowodowego opinię techniczną z dnia 20 czerwca 2007 r., opinię techniczną z dnia 6 sierpnia 2007 r. oraz opinię techniczną - uzupełnienie z dnia 30 listopada 2007 r. Według organu, powołanie biegłych było niezbędne z uwagi na konieczność dokonania prawidłowej klasyfikacji poszczególnych środków trwałych będących w 2003 r. w posiadaniu podatnika. W opiniach z dnia 20 czerwca 2007 r. i z 6 sierpnia 2007 r. oraz z dnia 15 lipca 2008 r. biegli analizowali i wyjaśniali przepisy prawa budowlanego w zakresie terminów: budynek, budowla, całość techniczno-użytkową, funkcja techniczna, funkcja użytkowa obiektu budowlanego, urządzenia budowlane, urządzenia techniczne. W celu dokładnego wyjaśnienia i scharakteryzowania zestawionych środków trwałych, biegli posłużyli się nie tylko ustawą Prawo budowlane, ale również orzeczeniami sądów w podobnych sprawach. Powołanie się na orzeczenia miało na celu ukazanie skali problemu i kierunku linii interpretacji w orzeczeniach, tj. sposobu analizy i argumentacji. Do dokonania prawidłowej klasyfikacji poszczególnych środków trwałych będących w 2003 r. w posiadaniu podatnika, w tym w szczególności ustalenie, czy poszczególne urządzenia i instalacje i inne obiekty są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, konieczne było ustalenie ich właściwości technicznych oraz ewentualnego powiązania z budynkami, w których zostały umiejscowione. Takich założeń prowadzonego postępowania nie kwestionował również podatnik w odwołaniu. A, w sprawie bezsporne jest, że powołanie biegłych do wydania opinii, czy określone urządzenia można zakwalifikować jako odrębne budowle i urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, było uzasadnione. Opinie sporządzone przez biegłych nie zostały przyjęte przez organ I instancji bezkrytycznie, gdyż organ ocenił cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym opinie i pisma złożone przez stronę. Opinia techniczna sporządzona w lutym 2008 r. przez dr inż. J.B., przedłożona przez pełnomocnika strony, została wydana przed wydaniem opinii z dnia 15 lipca 2008 r. i przed powołaniem przez organ podatkowy biegłych w dniu 14 marca 2008 r. Opinia z dnia 15 lipca 2008 r. włączona została w poczet zgromadzonego materiału dowodowego, a z uwagi na okoliczność, iż dotyczyła określonych w niej ściśle środków trwałych, znajdujących się w posiadaniu podatnika w 2003 r. i udzielono w niej odpowiedzi na zadane przez organ podatkowy pytanie (w przeciwieństwie do wcześniejszej prywatnej opinii strony), została uznana za rozstrzygającą w sprawie. Podatnik, w toku postępowania nie wnosił o jej uzupełnienie ani też o przeprowadzenie jeszcze jednej dodatkowej opinii, wobec tego zarzut nieuwzględnienia prywatnej opinii organ uznał za chybiony. W dalszej części uzasadnienia, Kolegium wskazało, że organ podatkowy, zgodnie z treścią art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, dwukrotnie umożliwił podatnikowi zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego podatnik skorzystał. Wobec tego, przedstawiony w odwołaniu zarzut prowadzenia postępowania z naruszeniem zasady zaufania podatnika do organów podatkowych oraz przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego sprawy organ uznał za nieuzasadniony. Także, według organu odwoławczego, umieszczenie poszczególnych urządzeń lub instalacji mieszczących się w definicji budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w budynku nie może automatycznie przesądzać o wyłączeniu ich z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby do wniosku, że w każdym przypadku umieszczenie budowli w budynku, pozwalałoby uniknąć opodatkowania w tym zakresie. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, m. in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2007 r. (podano niepełne oznaczenie akt: I SA/Sz 718, I SA/Sz 717, ISA/Sz 716), który to Sąd, odnosząc się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości stacji transformatorowych, stwierdził, że podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem jako budowle. Według organu, z powołanych wyroków jednoznacznie wynika, iż umieszczenie urządzeń lub instalacji w budynku nie powoduje automatycznie, iż urządzenia te, jeżeli spełniają warunki uznania ich za budowle, nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu tym podatkiem, przeciwnie, w takiej sytuacji należy każdorazowo zbadać funkcję danych urządzeń lub instalacji oraz ich związek z budynkiem, w którym się znajdują i dopiero w wyniku tych czynności można prawidłowo ustalić przedmiot, a tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wewnątrz budynku znajdować się mogą zarówno instalacje i urządzenia służące temu budynkowi i niemogące stanowić odrębnej budowli, jak i instalacje i urządzenia, w odniesieniu do których brak odpowiedniego powiązania technicznego z budynkiem oraz możliwości ich odrębnego funkcjonowania pozwala zaklasyfikować je jako budowle podlegające odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym, podstawowe znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości ma prawidłowe zaklasyfikowanie poszczególnych obiektów do budowli lub budynków. W ocenie organu, Spółka bezpodstawnie wyłączyła z przedmiotu opodatkowania powyższe środki trwałe, które spełniały określone w art. 1a ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przesłanki pozwalające zaklasyfikować je do kategorii budowli. Powołani biegli w swojej opinii technicznej w sposób szczegółowy zbadali aspekty techniczne wskazanych środków trwałych, w tym ich ewentualny związek funkcjonalny z budynkami i wskazali, iż wymienione w powyższej tabeli środki trwałe stanowiły odrębne budowle lub urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, a zatem w tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło również zarzutu skarżącej Spółki naruszenia przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Według organu, decyzja precyzyjnie określała przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stawki podatku oraz jego wysokość. Wskazano również dokładne wartości dotyczące podstawy opodatkowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Organ podatkowy zawarł również w decyzji szczegółową listę budowli, które w sposób nieprawidłowy (co wykazało przeprowadzone postępowanie) zostały przez podatnika wyłączone z podstawy opodatkowania. Ponadto, organ ten w sposób szczegółowy odniósł się do wszystkich wniosków dowodowych podatnika i rozstrzygnął na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzut, że wydając decyzję organ I instancji pominął dowody i wskazania Spółki, Kolegium uznało za bezpodstawny, gdyż obiektywna ocena zgromadzonego materiału dowodowego sprawy, jak również powołanie kolejnego eksperta w celu ostatecznego wyjaśnienia rozbieżności stanowiska w posiadanych ekspertyzach, nie pozwala na postawienie zarzutu przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów. Nie zgadzając się z ww. decyzją organu odwoławczego, Spółka złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpoznanie w postępowaniu odwoławczym istoty sprawy podatkowej, 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego sprawy, 3. naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 120 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez posłużenie się przy rozstrzyganiu sprawy opiniami technicznymi biegłych z dnia 20 czerwca 2007 r. i 6 sierpnia 2007 r. oraz opinią techniczną - uzupełnieniem z dnia 30 listopada 2007 r., które zostały sporządzone z naruszeniem przepisów prawa, 4. naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie opinii biegłych z dnia 15 lipca 2008 r. za rozstrzygającą w sprawie mimo, iż nie zawiera ona odpowiedzi na pytania dotyczące podstawowych aspektów sprawy i odwołuje się w swej treści do dowodów niemogących być przedmiotem rozpoznania w tym postępowaniu, 5. naruszenie przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą Spółkę, a w szczególności opinii rzeczoznawcy dr inż. J.B., 6. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2, w związku z art. 1a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną kwalifikację niektórych składników majątku Spółki jako przedmiotów podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że sposób w jaki zostało skonstruowane uzasadnienie zaskarżonej decyzji świadczy o tym, że przy rozpatrywaniu sprawy Kolegium naruszyło wyrażoną w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgodnie z tą zasadą, w wyniku wniesionego odwołania, organ odwoławczy winien rozpatrzyć ponownie całą sprawę co do istoty, opierając się na całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Natomiast Kolegium, rozpatrując odwołanie Spółki, ograniczyło się jedynie do przeanalizowania zarzutów podniesionych w tym odwołaniu. Według Spółki, w uzasadnieniu decyzji organ nie odniósł się do meritum sprawy, nie można bowiem uznać za "rozpatrzenie sprawy" zwięzłych konkluzji Kolegium dotyczących zarzutu nieprawidłowego określenia zobowiązania podatkowego poprzez zawyżenie podstawy opodatkowania budowli, gdyż nie są one poparte żadną argumentacją, a zawierają jedynie opis czynności dokonanych w postępowaniu podatkowym przez organ I instancji, ani konkluzji dotyczących zarzutu błędnego uznania urządzeń technicznych oraz instalacji technicznych i technologicznych, znajdujących się w budynkach lub z nimi związanych, za odrębne budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - ograniczają się one bowiem do przytoczenia orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wydanych w indywidualnych sprawach, w odniesieniu do innego stanu faktycznego, a także do krótkiej analizy stanu faktycznego, niezawierającej jednak jakiejkolwiek analizy i wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego. Ponadto, Spółka wskazała, że fragment zawarty na 12 stronie zaskarżonej decyzji, jest w części dokładną kopią z decyzji organu I instancji, o czym świadczy użycie w tym fragmencie zwrotu: "wymienione w powyższej tabeli środki trwałe" mimo, iż w treści decyzji nie przedstawiono żadnej tabeli. Natomiast, tabelę zamieszczono w decyzji Burmistrza Miasta i Gminy. Uzasadniając zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 121 § 1, art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, Spółka wskazała na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego sprawy. Według Spółki, organ odwoławczy nie wyjaśnił, z jakich przyczyn odmówił wiarygodności opinii J.B., zawierającej konkluzje sprzeczne z opiniami biegłych powoływanych przez Burmistrza, a nie stanowi takiej odpowiedzi zdawkowe stwierdzenie Kolegium, iż "opinia z dnia 15 lipca 2008 r. odpowiada wprost na zadane przez organ podatkowy pytanie, w odróżnieniu od prywatnej opinii strony". Ponadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał przepisów prawa materialnego, na podstawie których wydał rozstrzygnięcie oraz wykładni tych przepisów, która to wykładnia uzasadniałaby stanowisko zajęte w sprawie przez Kolegium. W uzasadnieniu decyzji nie przedstawiono żadnego logicznego wywodu, mającego na celu subsumcję stanu faktycznego tej sprawy do ogólnych norm ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Brak ten w szczególności uniemożliwia skarżącej Spółce stwierdzenie, jakimi przesłankami i wnioskowaniami kierował się organ odwoławczy, określając wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie o [...] wyższej, niż wykazana w deklaracji złożonej przez Spółkę. W ocenie Spółki, takie działanie Kolegium podważa zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem organ podatkowy musi działać w sprawie w sposób obiektywny, traktując na równi interesy Skarbu Państwa i podatnika. Ponadto, Spółka wskazała, że uzasadnienie decyzji powinno być zindywidualizowane, tj. prowadzić do ustalenia określonych konsekwencji na gruncie prawa materialnego w oparciu o ściśle określony, skonkretyzowany stan faktyczny; czym innym jest bowiem wskazanie, iż zaprezentowane w decyzji stanowisko organu podatkowego, oparte na prawidłowo ustalonej podstawie faktycznej oraz prawnej, jest zgodne ze stanowiskiem prezentowanym w orzeczeniach sądów administracyjnych, a czym innym jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jedynie w oparciu o wskazane w treści uzasadnienia wnioski płynące z orzeczeń sądowych, wydanych w innych postępowaniach, natomiast w sprawie ma miejsce druga z wyżej opisanych sytuacji. Według Spółki, sposób w jaki decyzja została uzasadniona narusza również zasadę przekonywania zawartą w art. 124 Ordynacji podatkowej, albowiem nie może ona zostać zrealizowana, gdy organ podatkowy pominie niektóre twierdzenia lub nie wyjaśni dostatecznie podstawy prawnej decyzji. Dalej, Spółka podniosła, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie rozpoznało wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, gdyż pominęło m. in. zarzut posłużenia się przez organ I instancji opiniami technicznymi, wydanymi przez biegłych E. i M. R., które to opinie zostały uprzednio ocenione jako uzyskane z rażącym naruszeniem prawa, w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w analogicznym postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2007 r. Następnie, Spółka wskazała, że postępowanie to zakończone zostało decyzją Kolegium z dnia [...], uchylającą decyzję Burmistrza z dnia [...], a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Podstawą uchylenia decyzji organu I instancji było uznanie przez Kolegium czynności dowodowych dokonanych przez organ I instancji za prawnie bezskutecznych z uwagi na ich przeprowadzenie bez uprzedniego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. Wobec tego, Spółka uznała, że opinie biegłych z dnia 20 czerwca 2007 r., 6 sierpnia 2007 r. oraz z 30 listopada 2007 r., jako sporządzone w ramach czynności sprawdzających, zostały wydane bez odpowiedniej podstawy prawnej, a zatem są prawnie bezskuteczne i nie mogą stanowić dowodów zarówno w postępowaniu, w którym zostały sporządzone, jak i w innych postępowaniach prowadzonych przez organy państwa. Tym samym, dopuszczenie przez organ podatkowy tych opinii jako dowodu w prowadzonym wobec Spółki postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r. narusza art. 180 Ordynacji podatkowej. Wskutek tego, podstawa faktyczna wydanej w tym postępowaniu decyzji nie została prawidłowo udowodniona. Ww. argumenty zostały pominięte przez Kolegium przy rozpatrywaniu sprawy, a ponadto zaskarżoną decyzję wydano w oparciu o wskazane opinie techniczne. Według Spółki, takie działanie Kolegium narusza przepis art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. W dalszej części uzasadnienia skargi, Spółka podniosła, że jedyną znajdującą się w aktach sprawy opinią techniczną wydaną przez biegłych, która może stanowić dowód w niniejszej sprawie, jest opinia techniczna z dnia 15 lipca 2008 r., sporządzona na potrzeby niniejszego postępowania podatkowego, włączona w poczet materiału dowodowego, którą Kolegium uznało za rozstrzygającą w sprawie, a jest ona jedynie kontynuacją wykonanych wcześniej przez biegłych opinii technicznych z dnia 20 czerwca 2007 r. i 6 sierpnia 2007 r., o czym świadczy zapis we wprowadzeniu umieszczonym na czwartej stronie tej opinii. Opinia ta nie stanowi zatem odrębnego dokumentu o zamkniętej i kompletnej całości merytorycznej, bowiem biegli wprost odesłali w niej do swych teorii i analiz przedstawionych już wcześniej w opiniach, które nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, gdyż czynności biegłych zakończone wydaniem tych opinii należy uznać za bezskuteczne. W konsekwencji, również wnioski z nich wypływające, czy też zawarte w nich interpretacje oraz przemyślenia biegłych nie mogą być przedmiotem jakiejkolwiek oceny dokonanej przez organy podatkowe. Zawarte w niej szczątkowe informacje dotyczące meritum sprawy nie stanowią odpowiedzi na podstawowe pytania, w tym m. in. do jakiej kategorii obiektów budowlanych w rozumieniu Prawa budowlanego należy zaliczyć obiekty, będące własnością Spółki. Nie stanowi ona zatem istotnego źródła informacji na temat stanu faktycznego sprawy, a przez to nieuprawnione jest uznawanie jej za opinię decydującą w tym postępowaniu, uznanie zaś przez Kolegium tej opinii za rozstrzygającą w sprawie, stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Spółka podniosła również, że Kolegium - rozpoznając sprawę - nie podjęło wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszyło art. 122 Ordynacji podatkowej, a także art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, gdyż w uzasadnieniu decyzji nie przedstawiono racjonalnych argumentów, na podstawie których odmówiło zasadności twierdzeniom Spółki, a w szczególności opinii rzeczoznawcy dr inż. J.B., która została sporządzona na żądanie Spółki i załączona do akt sprawy. Według Spółki, opinia J.B. dotyczy tych samych obiektów budowlanych, których dotyczy opinia z dnia 15 lipca 2008 r., a przeprowadzona w niej analiza odpowiada ponadto na te same pytania, na które miała odpowiadać opinia powołanych przez organ podatkowy biegłych. W ocenie Spółki, postawienie takiej tezy przez Kolegium może świadczyć o braku wnikliwej analizy tej opinii. Spółka dodała, że część obiektów budowlanych sklasyfikowanych w opinii J.B. jako "budynki" została sklasyfikowana w opinii biegłych powołanych przez Burmistrza, jako "budowle". Jest to o tyle istotne, że w sprawie jest to kwestia o kluczowym znaczeniu, wokół której toczy się spór pomiędzy Spółką, a organem podatkowym. W decyzji nie odniesiono się do tych istotnych rozbieżności i nie analizowano ich (jako przykład wskazano, że w opinii J.B. kotły parowe są zakwalifikowane do kategorii urządzeń, a turbozespoły do kategorii maszyn, natomiast w opiniach biegłych, na których oparły się organy, są sklasyfikowane jako budowle). Ponadto, Spółka podniosła, że analizując treść decyzji Burmistrza Miasta i Gminy, jak i treść zaskarżonej decyzji, nie była w stanie odnaleźć ani fragmentów uzasadnień, które odnosiłyby się merytorycznie do wniosków dowodowych składanych przez Spółkę, ani fragmentów będących "krytyką" (analizą) opinii biegłych. Spółka wskazała także, że jej pełnomocnik, po zapoznaniu się z aktami przedmiotowej sprawy, stwierdził brak w aktach opinii J.B., wobec czego wniósł o odpowiednie uzupełnienie akt sprawy. Według Spółki, okoliczność stosunkowo późnego dołączenia do akt sprawy tej opinii mogła wpłynąć na to, iż wynikające z niej tezy nie zostały w sposób dogłębny przeanalizowane przez organ II instancji w postępowaniu odwoławczym. Dalej, w uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że kwalifikacja budynku głównego "D", jako budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nigdy nie była przedmiotem sporu. Wobec tego, zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a Prawa budowlanego, Spółka stoi na stanowisku, iż urządzenia znajdujące się w budynku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka podkreśliła, że organy podatkowe przy dokonywaniu kwalifikacji poszczególnych składników majątku Spółki dały wiarę wyłącznie opinii wykonanej na zlecenie organu podatkowego, natomiast w żaden sposób nie odniosły się do materiału przedstawionego przez Spółkę, który zawiera nie tylko rzetelną argumentację Spółki w tej materii, ale również ekspertyzy biegłych sprzeczne w ustaleniach z opinią biegłych powołanych przez organ podatkowy. W przypadku tego typu sprzeczności materiału dowodowego organ podatkowy w decyzji powinien bezwzględnie wskazać na fakty, którym dał wiarę (opinia biegłych powołanych przez organ) oraz fakty, którym odmówił wiarygodności (np. ekspertyzy innych biegłych) Brak powyższej argumentacji w decyzji podatkowej sprawia, iż decyzja podatkowa nie jest oparta na obiektywnych przesłankach, lecz rozstrzygnięcie jej jest dowolne, zgodne z profiskalnym interesem organu podatkowego. Ponadto, Spółka nie zgodziła się ze sposobem kwalifikacji do poszczególnych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazanych w decyzjach organów podatkowych środków trwałych, w szczególności urządzeń technicznych znajdujących się wewnątrz budynku głównego. Według Spółki, rozstrzygnięcia organów podatkowych oparte są na błędnej wykładni prawa podatkowego oraz wybranych ekspertyzach budowlanych. Spółka wskazała, że co do zasady prawo budowlane nie rozstrzyga o przedmiotach opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wprawdzie ustawa podatkowa odwołuje się do przepisów Prawa budowlanego, niemniej ustalenia rzeczoznawców budowlanych powinny być zweryfikowane na gruncie podatkowym. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa, przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie mogą się nakładać, a zatem jeden obiekt gospodarczy nie może podlegać opodatkowaniu jednocześnie jako budynek i budowla. W sprawie rozstrzygnięciu podlega kwestia, czy budynek główny Spółki jest budynkiem, czy budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nie jest dopuszczalne, aby na budynek (rozumiany szeroko, czyli wraz z instalacjami) składały się również budowle podlegające samodzielnemu (odrębnemu) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (tzw. budowle w budynkach). W związku z tym, budynek główny Spółki może być opodatkowany albo jako budowla (zarówno budynek jak i jego wyposażenie od swojej wartości) albo jako budynek (od swojej powierzchni użytkowej). Opodatkowanie takiego obiektu zarówno od jego powierzchni jak i od wartości jest podwójnym opodatkowaniem, na które uwagę zwracały sądy administracyjne, w tym także w wyrokach powołanych przez Kolegium. Na poparcie swojego stanowiska Spółka ponownie powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2007 r., oraz komentarz do wyroku prof. Leonarda Etela zamieszczony w dzienniku "Rzeczpospolita" z dnia 11 stycznia 2008 r. Spółka przytoczyła również fragment artykułu: "Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości urządzeń znajdujących się wewnątrz budynku stacji przekształtnikowej" (Finanse Komunalne 5/2006, strony 22-28). Spółka wskazała także, że Kolegium pominęło znaczący dorobek orzecznictwa w zakresie nieopodatkowywania urządzeń technicznych umieszczonych w budynkach, które to wyroki zawierają twierdzenia przeciwne do twierdzeń zawartych w decyzjach organów I i II instancji, m. in. wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 598/07, wyrok NSA z dnia 24 lipca 2008 r. , sygn. akt II FSK 418/08, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Kr 1213/08 (ustne uzasadnienie). Spółka, odwołując się do ww. orzeczeń, wskazała, że budynek i umieszczona w nim budowla stanowią jeden obiekt budowlany gdy: – bez umiejscowionych w nim urządzeń budynek nie mógłby spełniać swoich funkcji (powiązanie funkcjonalne), a zatem zamontowane w budynku budowle (maszyny / urządzenia / części budowlane / fundamenty) służą prawidłowemu i zgodnemu z przeznaczeniem funkcjonowaniu całego budynku (np. budynek maszynowni wraz z zainstalowanymi w nim urządzeniami i sieciami technicznymi); - dany budynek wraz z urządzeniami został wybudowany w oparciu o jedno pozwolenie na budowę lub dobudowanie urządzeń nie wymagało pozwolenia albo zostało dokonane w oparciu o pozwolenie na prace wewnątrz budynku (przebudowę, remont etc.), a nie na budowę samodzielnego obiektu (powiązanie formalne). Dalej, Spółka podkreśliła, że związek budynku głównego z umieszczonymi w nim urządzeniami i instalacjami nie był brany pod uwagę, jako kryterium stanowiące podstawę rozstrzygnięcia organu I instancji, w ocenie organu przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są wszelkie obiekty posiadające części budowlane, niezależnie od ich związku z innymi obiektami. W związku z tym, według Spółki, dokonana przez organ kwalifikacja majątku Spółki, nie znajduje żadnego uzasadnienia w przytoczonych przepisach prawa, dorobku orzecznictwa oraz w doktrynie. Następnie, Spółka zarzuciła, że w decyzji brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia opodatkowania maszyn i urządzeń technicznych, jak np. turbozespołu czy kotła parowego, w związku z czym Spółka nie ma możliwości ustosunkowania się do argumentów organów podatkowych. Spółka powołując się na definicję zawartą w art. 1a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, wyjaśniła, że budowlami są między innymi wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń), fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Według Spółki, fundamenty pod maszyny i urządzenia są zawsze odrębnymi, pod względem technicznym, częściami przedmiotów (urządzeń i maszyn), w związku z czym - same urządzenia nie mogą stanowić obiektu budowlanego, a w konsekwencji - nie stanowią też przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z ww. przepisu wynika także, iż ustawodawca kwalifikuje piece przemysłowe i kotły bezsprzecznie do urządzeń technicznych. Piec przemysłowy jest zatem, wbrew twierdzeniom biegłych oraz zgodnie z definicją legalną, urządzeniem technicznym, a nie jest budowlą samą w sobie. Budowlą mogą być jedynie części budowlane pieców przemysłowych i innych urządzeń technicznych. Domniemanie racjonalności ustawodawcy nakazuje twierdzić, iż opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przedmiotowej sprawie mogą podlegać wyłącznie fundamenty, czy też części budowlane ww. urządzeń i maszyn (o ile stanowią odrębny obiekt budowlany - w sprawie jedynym przedmiotem opodatkowania jest budynek główny). W przeciwnym bowiem razie, definicja budowli stanowiłaby, że opodatkowaniu podlegają urządzenia techniczne. Rozszerzająca interpretacja pojęcia "budowla" przyjęta przez organy podatkowe, nie jest dopuszczalna, co potwierdza m.in. wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 460/08. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Jednocześnie organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia prywatnej opinii, uznał go za chybiony. W ocenie organu, nieuzasadniony jest również zarzut posłużenia się w toku postępowania opiniami technicznymi biegłych, ocenionymi wcześniej jako uzyskanymi z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie zostały one w innej sprawie uznane przez Kolegium za nieprawidłowe jako ekspertyzy. Wbrew twierdzeniom Spółki, organ odwoławczy nie zakwestionował merytorycznego stanowiska ekspertów lecz stwierdził, iż organ I instancji w sprawie dotyczącej rozliczenia w roku 2007 nieprawidłowo wszczął postępowanie podatkowe, a tym samym zebrane w nim dowody nie mogą być brane pod uwagę. Fakt uchylenia przez organ odwoławczy decyzji w sprawie, na potrzeby której opinie te sporządzono, nie pozbawia opinii walorów dowodowych, albowiem zostały one sporządzone celem udzielenia odpowiedzi na pytanie organu co do kwalifikacji poszczególnych nieruchomości, należących do Spółki. Bezpodstawny jest zatem zarzut dotyczący bezprawnego posłużenia się nimi w toku postępowania. Odnośnie do zarzutu niekompletności opinii z dnia 15 sierpnia 2008 r., Kolegium wskazało, iż został on podniesiony dopiero na etapie skargi i wobec tego uznał zarzut ten za spóźniony, gdyż strona od sierpnia 2008 r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji miała kilka miesięcy na jego ewentualne zgłoszenie. Stwierdzenie zawarte w skardze, że Kolegium uznając powołaną wyżej opinię za rozstrzygającą w sprawie naruszyło przepisy art. 122 , art. 187 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Pełnomocnik Skarżącej nie sprecyzował na czym konkretnie naruszenie powołanych wyżej przepisów przez organ odwoławczy polegało. Pismem z dnia 10 czerwca 2009 r. Spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. ekspertyzy technicznej sporządzonej przez "E" S.A., dotyczącej kwalifikacji wybranych składników majątku Spółki na gruncie Prawa budowlanego. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze oraz Burmistrz Miasta i Gminy oparli swoje rozstrzygnięcia w sprawie wyłącznie na ekspertyzie E.i M. R., całkowicie pomijając przeciwne wnioski zawarte w opinii J.B. Według Spółki, na podstawie ww. opinii nie jest możliwe dokonanie jednoznacznej kwalifikacji poszczególnych środków trwałych i w konsekwencji ustalenie właściwej podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2003 rok, a rozstrzygnięcie sporu w tym zakresie wymagało sporządzenia dodatkowej opinii technicznej, dotyczącej kwalifikacji spornych środków trwałych należących do Spółki na gruncie Prawa budowlanego. Wobec tego, Spółka zwróciła się do "E" S.A. o sporządzenie ekspertyzy. Następnie, Spółka wyjaśniła, że przedmiot postępowania za rok 2007 oraz 2003 jest tożsamy, w związku z tym włączenie ekspertyzy "E" również do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu dotyczącym 2003 roku jest uzasadnione. Dalej, we wniosku dowodowym Spółka wskazała, że rozstrzygnięcie powyższej kwestii wiąże się w szczególności z ustaleniem przez specjalistów z zakresu prawa budowlanego kwalifikacji poszczególnych środków trwałych, jako budowli lub budynków - podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, instalacji technologicznych lub maszyn i urządzeń - niepodlegających z definicji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki, przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy "E" jest niezbędne w celu dokonania ostatecznej kwalifikacji spornych środków trwałych oraz, w konsekwencji, ustalenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skarżąca wskazała, że nieprzeprowadzenie ww. dowodu uzupełniającego spowoduje, iż w sprawie będą funkcjonowały dwie równorzędne - lecz formułujące sprzeczne wnioski - opinie techniczne, w związku z czym wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia będzie niemożliwe. Ponadto, Spółka dodała, że przeprowadzenie dowodu z ekspertyzy "E" nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania, a nawet umożliwi szybsze podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie, ponieważ zawiera ona jednoznaczne wnioski i pozwala na dokonanie definitywnej kwalifikacji - dotychczas niemożliwej ze względu na rozbieżne opinie ekspertów zgromadzone przez organ podatkowy w postępowaniu dowodowym w I instancji. Według Spółki, ekspertyza "E" nie stanowi opinii biegłego, w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej, gdyż jest ona dokumentem nieposiadający waloru opinii biegłego i może być przedmiotem dowodu uzupełniającego w toczącym się postępowaniu. Spółka przedstawiła również konkluzje zawarte w ww. ekspertyzie, a dotyczące budowlanej kwalifikacji obiektów oraz wskazała na ich implikacje na gruncie prawa podatkowego. Podsumowując, Spółka uznała, że na podstawie ekspertyzy "E", należy stwierdzić, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło za podstawę błędne wnioski wynikające z opinii W.i M. R., co spowodowało błędną kwalifikację poszczególnych obiektów na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. Spółka przedstawiła swoje stanowisko w sprawie ujęte jako załącznik do protokołu w piśmie z dnia 12 stycznia 2010 r. oraz kopię decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 maja 2009 r. - według Spółki - wydanej w podobnym stanie faktycznym, a rozstrzygającej odmiennie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzuty w niej podniesione są uzasadnione. Stosownie do przepisu art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c tej ustawy). Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), postępowanie podatkowe – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne – jest postępowaniem dwuinstancyjnym. Zasada dwuinstancyjności postępowania administracyjnego oznacza, że każda sprawa podatkowa, rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu podatkowego I instancji, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, podlega ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ odwoławczy. W myśl tej zasady, sprawa podatkowa jest rozpoznawana i rozstrzygane dwukrotnie, po raz pierwszy przez organ podatkowy I instancji i po raz wtóry – w razie wniesienia odwołania – przez organ II instancji. Dwukrotne rozpoznanie sprawy oznacza przy tym obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego, przedmiotem postępowania odwoławczego nie jest bowiem tylko weryfikacja decyzji organu I instancji i kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do tej decyzji w odwołaniu. I, jakkolwiek w postępowaniu podatkowym odwołanie od decyzji organu I instancji zawierać powinno zarzuty przeciw tej decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej), to jednakże regulacja ta nie oznacza, iż organ odwoławczy uprawniony jest ograniczyć rozpoznanie sprawy wyłącznie do zawartych w odwołaniu zarzutów i żądań. Wymóg powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy sprawy, już raz rozpoznanej i rozstrzygniętej przez organ podatkowy I instancji, oznacza też, iż wydana na skutek wniesienia odwołania decyzja organu odwoławczego zawierać winna uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc wskazywać fakty, które organ odwoławczy uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a także zawierać podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Brak spełnienia tych warunków powoduje, że wydana przez organ odwoławczy decyzja ostateczna, stanowiąca przedmiot skargi wniesionej do sądu administracyjnego, w istocie rzeczy, nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem przedstawionej wyżej zasady i wskazanych uregulowań prawnych. Z treści uzasadnienia tej decyzji wynika przede wszystkim, że ogranicza się ono głównie do przedstawienia przebiegu postępowania podatkowego przeprowadzonego przed wniesieniem przez Spółkę odwołania i zarzutów odwołania oraz, że rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy sprowadziło się do oceny zasadności niektórych zarzutów i argumentów zawartych w odwołaniu Spółki. Brak jest natomiast wskazania przez organ odwoławczy uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności przywołania faktów, które uznane zostały przezeń za udowodnione, dowodów, którym dał on wiarę oraz przyczyn, dla których inne dowody uznał za niewiarygodne; wymogu wskazania faktów uznanych za udowodnione nie spełnia niewątpliwie mniej lub bardziej szczegółowe odwołanie się do takich faktów wskazanych w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, niebędącej przecież przedmiotem skargi i kontroli sądowoadministracyjnej. Za uzasadnienie prawne natomiast nie można uznać szczątkowego przytoczenia, za organem I instancji, niepełnego brzmienia przepisu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, tj. z pominięciem zwrotu; " ...a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową...", który to zwrot dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej miał decydujące znaczenie, skoro opodatkowaniem jako budowle objęto także - jak konsekwentnie podnosiła to Spółka - urządzenia techniczne, m.in. kotły parowe i turbozespoły znajdujące się w budynku głównym Spółki. Podzielając zatem zasadność zarzutów podniesionych w skardze zgodzić należy się ze skarżącą Spółką, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w szczególności: - nie ustaliło i nie powołało stanu prawnego obowiązującego w zakresie opodatkowania nieruchomości będących budynkami i budowlami w roku 2003, - nie dokonało analizy obowiązującego w roku 2003 uregulowania prawnego w zakresie opodatkowania budynków i budowli oraz nie przedstawiło kryteriów dających możliwość rozgraniczenia i odrębnego opodatkowania takich przedmiotów opodatkowania jak budynki i budowle, - nie przedstawiło dającej się wyinterpretować, z obowiązującego w roku 2003 uregulowania prawnego w zakresie opodatkowania budynków i budowli, normy prawnej (norm prawnych), - nie ustaliło i, w konsekwencji także, nie dostosowało (ustalonego w sprawie) stanu faktycznego do obowiązującego w sprawie stanu prawnego i wyinterpretowanej z tego stanu normy prawnej (norm pranych), tj. nie dokonało subsumcji, - nie przedstawiło sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania, mimo iż Spółka w odwołaniu zarzucała, że organ I instancji nie wskazał, jak obliczył podstawę opodatkowania, co uniemożliwiło Spółce prowadzenie polemiki co do prawidłowości zakwalifikowania poszczególnych przedmiotów opodatkowania, w tym wymienionych decyzji organu I instancji w 130 pozycjach, budowli, - nie odniosło się do istotnego zarzutu podniesionego w odwołaniu, a dotyczącego podwójnego opodatkowania niektórych, tych samych przedmiotów opodatkowania, tj. raz jako budynków, a drugi raz jako budowli, - nie odniosło się do dowodu przedstawionego przez Spółkę, a załączonego do akt sprawy, w postaci ekspertyzy rzeczoznawcy dr inż. J.B., z której, jak wskazywała Spółka, wynikało, że niektóre z istotnych przedmiotów opodatkowania zakwalifikowane zostały przez niego do budynków, podczas gdy organ I instancji zaliczył je - kierując się opinią powołanych w sprawie biegłych - do budowli, - nie odniosło się do zarzutu posłużenia się przez organ I instancji opiniami technicznymi wydanymi przez biegłych W.i M.R, które to opinie zostały uprzednio ocenione jako uzyskane z rażącym naruszeniem prawa, w postępowaniu odwoławczym prowadzonym w analogicznym postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2007 r., jako sporządzone w ramach czynności sprawdzających. Według składu orzekającego w sprawie, aczkolwiek w niektórych sytuacjach, gdy organ odwoławczy w pełni akceptuje ustalenia faktyczne i podziela oceny prawne wyrażone w decyzji przez organ I instancji, możliwe jest zaakceptowanie w toku kontroli sądowoadministracyjnej takiej decyzji organu odwoławczego, to jednak zdarzyć się to może w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego I instancji w całym zakresie odpowiada wymogom przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a organ odwoławczy w swojej decyzji odniesie się także do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu przez stronę postępowania. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu podatkowego I instancji w tej sprawie nie zezwala jednak na wyrażenie poglądu, że decyzja organu I instancji oraz zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiadają ww. wymogom. Z uzasadnienia bowiem decyzji organu I instancji nie wynika chociażby to, w jaki sposób obliczono podstawę opodatkowania i dlaczego wymienione w 130 pozycjach obiekty zostały zakwalifikowane do budowli, a nie np. do urządzeń technicznych; co wynika z zapisów ewidencji budynków; dlaczego do akt sprawy załączono tylko wypisy z ewidencji dotyczące gruntów, a nie także dotyczące budynków. Natomiast, z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że nie odniósł się ten organ do najważniejszych zarzutów Spółki podniesionych w odwołaniu, tj. nieweryfikalności sposobu obliczenia podstawy opodatkowania przez organ I instancji oraz podwójnego opodatkowania niektórych, tych samych przedmiotów opodatkowania, tj. raz jako budynków, a drugi raz jako budowli. Skład orzekający uznał także za konieczne wskazanie, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze, argumentując o konieczności prowadzenia odrębnych postępowań, tj. zainicjowanego wnioskiem Spółki z dnia 14 stycznia 2008 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oraz wszczętego z urzędu przez organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 4 lutego 2008 r. w sprawie określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r., nie dostrzega możliwości, prawnej dopuszczalności i zwykłej racjonalności w prowadzeniu jednego wspólnego, tj. połączonego, postępowania, tak z wniosku Spółki, jak i tego wszczętego z urzędu oraz jego zakończeniu decyzją, która rozstrzygałaby zarówno o wysokości zobowiązania podatkowego oraz o stwierdzeniu lub odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku w określonej wysokości, co jest powszechnie stosowane przez inne organy podatkowe. Odnosząc się do wniosku dowodowego skarżącej Spółki z dnia 10 czerwca 2009 r. o przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. ekspertyzy technicznej sporządzonej przez "E" S.A. dotyczącej kwalifikacji wybranych składników majątku Spółki, Sąd - na podstawie przepisu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - postanowił nie uwzględnić tego wniosku, gdyż jego przeprowadzenie prowadziłoby do dokonania przez Sąd własnych i odmiennych niż uczyniły to organy podatkowe ustaleń, co pozostawałoby w sprzeczności z uregulowaniem art. 106 § 3 ustawy, przewidującym możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, a taki dowód nie byłby dowodem uzupełniającym, lecz prowadzącym do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co nie należy do kompetencji sądów administracyjnych. Nie dokonując w tych warunkach oceny zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia jej zgodności z prawem materialnym, stwierdzić zarazem należy, iż ze względu na naruszenie przy jej wydaniu wskazywanych przez Spółkę przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, decyzja ostateczna podlega z tego powodu uchyleniu jako niezgodna z prawem – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 4 w związku z § 2 wskazanej wyżej ustawy, a o niewykonalności zaskarżonej decyzji, na podstawie jej przepisu art. 152 ustawy.