I SA/Sz 182/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2008 r. sprawy ze skargi U. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. oddala skargę Decyzją z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. odmówił U.M. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego w 2004 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji podniósł, iż skarżąca pismem z dnia 7 sierpnia 2007 r. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. o umorzenie zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego w kwocie [...] zł od przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. W. [...]. W uzasadnieniu wniosku wskazała, iż przedmiotowa zaległość wynika ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz żony wnuka - A.M-M. Ustalona w umowie cena sprzedaży w kwocie 80.000 zł nie została jednak zapłacona, ponieważ kwotę 50.000 zł pochodzącą z kredytu bankowego zaciągniętego na nabycie mieszkania kupująca podjęła z konta i przeznaczyła na własne potrzeby. Skarżąca podniosła także, że nie otrzymała pozostałych 30.000 zł (pomimo, że takie oświadczenie złożyła w akcie notarialnym). Wobec powyższego skarżąca skierowała zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w S., która jednak nie dopatrzyła się w sprawie znamion przestępstwa. W tej sytuacji skierowała ona do Sądu Rejonowego w S. XV Wydział Egzekucyjny wniosek o nadanie aktowi notarialnemu klauzuli wykonalności. Skarżąca podniosła również, iż po sprzedaży mieszkania przy ul. W. przez A.M.-M. zmuszona była tymczasowo wynajmować pokój. Następnie zamieszkała u córki w dwupokojowym mieszkaniu. Z uwagi na bardzo trudne warunki lokalowe córka - w celu pozyskania mieszkania dla matki - wystąpiła do STBS o zawarcie umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, który to wniosek został rozpatrzony pozytywnie. Aktualnie utrzymuje się z emerytury, cierpi na przewlekłe schorzenia związane z nadciśnieniem i chorobą zwyrodnieniową Nie deklaruje posiadania oszczędności ani majątku, dzięki któremu mogłaby uregulować istniejącą zaległość podatkową, zwracała się o pomoc do Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie. W toku prowadzanego postępowania organ ustalił, iż skarżąca U.M. w dniu 28 października 2004r., aktem notarialnym Rep. A Nr [...], dokonała sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w S. przy ul. W.[...] za kwotę 80.000 zł. W dniu 10 listopada 2004r. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a następnie w dniu 21 listopada 2005r. korektę tej deklaracji wykazując należny podatek w wysokości [...] zł. Organ ustalił również, iż obecnie U.M. zamieszkuje z córką i jej mężem – H. i J.W. oraz 18-letnią wnuczką w 2-pokojowym mieszkaniu. Jej źródłem dochodu jest świadczenie wypłacane przez organ emerytalno-rentowy. Z rocznego obliczenia podatku (PIT-40) wynika, iż w 2006r. uzyskała dochód w wysokości [...] zł brutto (po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne oraz należnego podatku - [...] zł tj. ok. [...] zł miesięcznie). Nie deklarowała posiadania nieruchomości, rzeczy ruchomych i praw majątkowych. Cierpi na nadciśnienie tętnicze, chorobę zwyrodnieniowo-dyskopatyczną, wrzodową dwunastnicy oraz inne zaburzenia, przebyła operację stawu kolanowego. Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. nie znajdując uzasadnienia dla przyznania wnioskowanej ulgi odmówił skarżącej jej udzielenia, podkreślając, iż powstała zaległość nie jest następstwem okoliczności niezależnych od woli i postępowania skarżącej bowiem warunki zawartej umowy sprzedaży, tj. oświadczenie w akcie notarialnym o otrzymaniu kwoty 30.000 zł czy wskazanie konta A.M.-M. do dokonania przelewu pozostałej kwoty 50.000 zł są skutkiem decyzji samodzielnie podjętej przez stronę. Zdaniem organu skarżąca nie przedstawiła także w pełnym zakresie informacji i dowodów odnośnie swojej sytuacji majątkowej i rodzinnej. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o umorzenie zaległości podatkowej bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżonej decyzji zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezzasadnym przyjęciu, iż z racji posiadania stałego dochodu i korzystania z pomocy prawnej nie kwalifikuje się do zastosowania wobec niej ulgi podatkowej, tym bardziej iż - w ocenie organu podatkowego - nie wykazała dokumentów i okoliczności jej obecnej sytuacji materialnej. Zdaniem strony wszystkie dokumenty na okoliczność jej sytuacji materialnej zostały wysłane (na co posiada dowód nadania przesyłki listem poleconym). Natomiast obecna sytuacja materialna, życiowa i zdrowotna, a nade wszystko poniesienie szkody znacznych rozmiarów przez utratę mieszkania, za które nie otrzymała wynagrodzenia całkowicie uzasadnia udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Strona na drodze sądowej i egzekucyjnej dochodzi roszczeń wynikających z umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, ale jak dotąd bezskutecznie. Ponadto uzyskiwane dochody musi przeznaczyć na zagospodarowanie lokalu, który otrzymała z TBS. Na poparcie swych twierdzeń dołączyła listę miesięcznych wydatków, kserokopię decyzji o waloryzacji policyjnej renty nr [...] z dnia [...] zgodnie z którą wysokość świadczenia wraz z przysługującymi dodatkami od 1 marca 2006r. wynosi [...] zł oraz kserokopie paragonów fiskalnych z dnia 12 października 2007r. i 16 października 2007r. wystawionych przez aptekę A.S. na łączną kwotę [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoja decyzję organ II instancji wyjaśnił, iż nie dopatrzył się wyjątkowości sprawy ani przesłanek, które w sposób nie budzący wątpliwości uzasadniałyby potraktowanie sprawy w sposób wyjątkowy. Zdaniem organu w niniejszej sprawie strona oceniła niekorzystnie swoją sytuację finansową, życiową i zdrowotną, podnosząc priorytet dokonywania innych wydatków niż zapłata zobowiązania podatkowego oraz wskazuje na fakt nieotrzymania zapłaty. Dokonawszy oceny sytuacji materialnej i bytowej skarżącej w aspekcie występowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego organ odwoławczy stwierdził, iż świadczenie z organu rentowo-emerytalnego wynosi wraz z dodatkami [...] zł miesięcznie, Podatniczka ponosi przeciętnie stałe wydatki (w tym zakup leków) - łącznie na ok. [...] zł. Zamieszkuje u córki, zajmując pokój razem z 18-letnią wnuczką. Spłaca kredyt mieszkaniowy zaciągnięty przez córkę z mężem - w kwocie [...] zł, przeznaczony na finansowanie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego przez TBS, którego od kwietnia 2008r. będzie najemcą. Wysokość raty wynosi [...] zł (spłata do sierpnia 2017r. - raty malejące). Na tle oceny tych okoliczności organ podkreślił, iż należy mieć na uwadze zasadę równości i powszechności opodatkowania, aby z nadzwyczajnej instytucji przewidzianej w systemie prawa podatkowego, jaką są ulgi uznaniowe nie czynić "zwykłego" zwolnienia. Konieczność ponoszenia opłat stałych, wydatków na utrzymanie oraz związanych z leczeniem nie stanowi okoliczności wyjątkowych i nadzwyczajnych, gdyż jest powszechnym elementem codziennej egzystencji. Konieczność spłaty kredytu nie stanowi także podstawy do ulgowego traktowania strony w zakresie realizacji jej obowiązków publicznoprawnych wynikających z ustaw podatkowych, gdyż sposób w jaki gospodaruje ona swoim majątkiem i przychodami jest konsekwencją podjętych wcześniej indywidualnych decyzji finansowych. W przedmiotowej sprawie nie zaszły żadne szczególne okoliczności, które wskazywałyby na zasadność umorzenia zaległości. Wymagalne obecnie należności podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę są efektem indywidualnych decyzji strony w zakresie rozporządzania posiadanym majątkiem. Wobec powyższego organ odwoławczy, dostrzegając niekorzystną sytuację skarżącej, zwłaszcza zdrowotną, nie znalazł przesłanek uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż nie została spełniona przesłanka ważnego interesu uzasadniająca umorzenie zaległości podatkowych oraz art. 7 Kpa poprzez nierówne potraktowanie interesu społecznego i słusznego interesu podatniczki, a tym samym podjęcie decyzji godzącej w uzasadniony, żywotny interes skarżącej. Według skarżącej organy podatkowe obu instancji nie kwestionowały faktu oszukania jej przez osoby bliskie i związanej z tym utraty mieszkania bez otrzymania należności jednakże skupiły swoją uwagę na sytuacji materialnej i bytowej, która ich zdaniem jest na tyle dobra, iż powinna ona zapłacić ustalony podatek. Zdaniem skarżącej ocena stanu faktycznego dokonana przez organy podatkowe została oderwana od istotnych okoliczności sprawy mających fundamentalny wpływ na zaistnienie obowiązku podatkowego. Fakt nie otrzymania należności za zbyte mieszkanie został, zdaniem skarżącej, całkowicie zmarginalizowany przez organy, które skupiły się wyłącznie na sytuacji finansowej, która wbrew wywodom organów uległa istotnemu pogorszeniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł , co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Umorzenie zaległości podatkowych, czy też odsetek za zwłokę, jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania i wobec generalnej zasady obowiązującego prawa podatkowego, jaką jest płacenie podatków, stanowi nadzwyczajny środek prawny zaś decyzje podejmowane przez organy podatkowe na podstawie wskazanego powyżej przepisu mieszczą się w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstania sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy może więc, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W świetle ukształtowanej w doktrynie i zaakceptowanej w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego koncepcji interpretacyjnej przepisów podatkowych, zbudowanych na zasadzie uznania administracyjnego i zawierających w swojej treści kierunkowe dyrektywy wyboru, stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru, może, lecz nie musi, prowadzić do pozytywnego rozstrzygnięcia sprawy dla wnioskodawcy. Ocena, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, pozostawiona więc została swobodnemu uznaniu organu podatkowego i od jego woli, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji, zależy skorzystanie z tej instytucji. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się zatem do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych, mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny oraz, czy w ramach swego uznania, nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych przypadków losowych nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowych. Przyjmuje się przy tym, że należy brać pod uwagę sytuację, w jakiej znajduje się podatnik w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie. Podkreślić należy, że kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie, w przekonaniu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny, który następnie ocenił i nie znajdując przesłanek ważnego interesu odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej. Wskazać należy, tak jak to przyjął organ odwoławczy, iż sytuacja skarżącej nie jest spowodowana nadzwyczajnym zdarzeniem losowym. Skarżąca podjęła decyzję o sprzedaży posiadanego lokalu mieszkalnego, dokonując jej w wymaganej przez prawo formie, po czym zadeklarowała podatek należny do zapłacenia, składając deklarację PIT-23. Sytuacji, w jakiej się znalazła, nie można zatem uznać za nadzwyczajną albowiem samodzielnie podjęła ona decyzję o dokonaniu sprzedaży, zamieszczając w akcie notarialnym oświadczenie o otrzymaniu kwoty 30.000 zł oraz podając numer rachunku bankowego A.M.-M. do dokonania przelewu pozostałej kwoty 50.000 zł. Fakt oszukania jej przez A.M.-M. nie wpływa natomiast na obowiązek podatkowy zapłaty podatku zadeklarowanego przez skarżącą. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz.176) źródłami przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Natomiast według art. 19 ust. 1 tej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...). Z kolei zgodnie z art. 28 ww. ustawy, obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł (ust. 1). Podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W terminie płatności podatku podatnik jest obowiązany złożyć deklarację według ustalonego wzoru (ust. 4). Skarżąca dokonała odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, zawierając stosowną umowę w formie aktu notarialnego. Następnie w dniu 10 listopada 2004 r. złożyła w Drugim Urzędzie Skarbowym w S. deklarację o osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, objętych zryczałtowanym podatkiem dochodowym (PIT-23), zaś w dniu 21 listopada 2004 r. dokonała korekty tejże deklaracji, wykazując podatek należny w wysokości [...] zł. Z uwagi na to, iż podatek wynika z deklaracji tym samym złożenie deklaracji przez skarżącą wywołało obowiązek podatkowy, niezależnie od tego czy kupująca zapłaciła skarżącej cenę zakupu czy też nie – art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku niewpłacenia w obowiązującym terminie zadeklarowanej kwoty deklaracja stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) W postępowaniu o umorzenie zaległości podatkowej istotne jest zbadanie przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie należy stwierdzić, że organy podatkowe należycie wyjaśniły i rozważyły wszystkie okoliczności sprawy, a podjęta decyzja uznaniowa nie budzi zastrzeżeń co do zgodności z prawem. I dlatego skargę jako niezasadną należało na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalić.