I SA/Sz 182/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu [...] maja 2022 r. sprawy ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. M. U. (dalej: "Strona", "Skarżący") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: "Organ odwoławczy") z 4 stycznia 2022 r., nr 3201-IOA.4105.17.2021.5, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej: "Organ I instancji") z 19 października 2021 r., nr 3215-SPA.4105.305.2021.9, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki HONDA CRV. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Strona złożyła w Organie I instancji deklarację uproszczoną AKC-U/S dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki HONDA CRV o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 2204 cmł (paliwo olej napędowy), skrzynia biegów manualna, w której zadeklarował: - datę powstania obowiązku podatkowego 6 sierpnia 2018 r., - podstawę opodatkowania w wysokości [...] zł, - należny podatek akcyzowy w kwocie [...]zł, - przebieg – 208.564 km, - stan techniczny - uszkodzony z opinią biegłego. Organ I instancji skontrolował złożoną deklarację i dokonał wyceny wartości nabytego przez Stronę pojazdu, uwzględniając markę, model, rok produkcji, datę pierwszej rejestracji, przebieg z badania technicznego oraz standardowe wyposażenie. Na tej podstawie Organ i instancji ustalił wartość rynkową samochodu na rynku krajowym w wysokości [...] zł stwierdzając, że wartość ta znacznie odbiega od zadeklarowanej przez Stronę podstawy opodatkowania tj. o 46%, w następstwie czego wezwał Stronę do zmiany wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, wskazania przyczyn, które uzasadniają zadeklarowanie podstawy opodatkowania nabytego pojazdu w kwocie znacznie odbiegającej od jego średniej wartości rynkowej, przedstawienia wszelkich dokumentów na potwierdzenie zasadności powstałej rozbieżności, przedłożenia umowy kupna-sprzedaży lub faktury zakupu nabytego samochodu. W odpowiedzi Strona przedłożyła opinię techniczną oraz umowę kupna-sprzedaży samochodu, a także zdjęcia pojazdu z opinii rzeczoznawcy. W związku z faktem, że Strona nie złożyła korekty deklaracji, Organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki HONDA CRV o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2008, pojemność silnika 2204 cmł. Następnie decyzją z 19 października 2021 r. Organ I instancji określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...]PLN z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania Organ odwoławczy, decyzją z 4 stycznia 2022 r., utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał, że średnia wartość pojazdu odpowiadającego nabytemu przez Stronę samochodu w sierpniu 2018 r. kształtowała się odpowiednio: [...] zł (Info-Ekspert), [...] zł (Eurotax). Organy uwzględniły korekty z tytułu pierwszej rejestracji (27 lipiec 2008 r.), rocznika (2008) i przedbiegu (206.961 km), stan utrzymania i dbałość o pojazd oraz uwzględniono elementy i części do naprawy. Do ich zastosowania organy wykorzystały dane z dokumentów do rejestracji pojazdu w kraju oraz pinii technicznej z 28 sierpnia 2018 r. Organy uwzględniły również uwagę rzeczoznawcy, że pojazd posiada znamiona niedbałej eksploatacji i zużycia (znacznie zużyte poszycia tapicerskie, zarysowania powłoki lakierowej na karoserii samochodu) i uznały za zasadne zastosowanie ujemnej korekty ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd w wysokości -5%. Organy zwróciły również uwagę na rozbieżność między zadeklarowanym przez Stronę w deklaracji przebiegiem auta (208.564 km), a wskazanym w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z 17 września 2018 roku – 207.255 km (różnica 1.309 km) oraz widocznym na zdjęciu przebiegiem (załącznik do opinii rzeczoznawcy z 28 sierpnia 2018 r. – 206.961 km). Do wyceny organy przyjęły najwcześniejsze wskazanie licznika. Do dalszej analizy Organy przyjęły również niższą, korzystniejszą dla Strony wartość tj. [...] zł, którą uznały za średnią wartość tego typu pojazdu oferowaną na rynku krajowym 6 sierpnia 2018 r. Pomniejszono ją o kwoty zawartych w niej podatków od towarów i usług w wysokości 23% oraz podatku akcyzowego w wysokości 18,6 %. W konsekwencji zastosowania stawki akcyzy na samochód w wysokości 18,6% dla pojemności skokowa silnika 2.204 ccm, otrzymano średnią wartość rynkową netto w wysokości [...] zł po zaokrągleniu do pełnych złotych. Ponieważ podstawa opodatkowania wskazana przez Stronę w deklaracji odbiega od ustalonej wartości ([...] zł), która stanowi różnicę w wysokości 40%, co spowodowało niedopłatę w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł, Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzją Organu I instancji. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżając decyzję w całości i zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka mgr inż. J. I. przy Centrum Certyfikacji Rzeczoznawców Samochodowych w W. będącego autorem opinii technicznej nr [...] z dnia 28 sierpnia 2018 r., - art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę dowodu z opinii technicznej nr [...] z dnia 28 sierpnia 2018 r. i nie uznanie, że nie odzwierciedla ona faktycznej rynkowej wartości samochodu osobowego, - art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1114 ze zm.; dalej "u.p.a.") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. W świetle powyższego Strona wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub umorzenie postępowania, - zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, wedle norm przepisanych, - rozpoznanie sprawy na rozprawie, - rozpoznanie sprawy pod nieobecność Skarżącego lub jego pełnomocnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie należy podać, że sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs(4) ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.; dalej "uCOVID-19"). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z 5 kwietnia 2022 r. ze względu na brak zgody wszystkich stron postępowania sądowoadministracyjnego na przeprowadzenie rozprawy na odległość, skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przy czym strony zostały poinformowane o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne oraz o możliwości wypowiedzenia się w sprawie do dnia poprzedzającego wyznaczony termin – pełnomocnik Skarżącego pismem doręczonym 7 kwietnia 2022 r., natomiast Organ pismem doręczonym 14 marca 2022 r. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej "P.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiot zawisłego przed sądem sporu dotyczy wartości rynkowej samochodu wykazanego przez Skarżącego w deklaracji z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia. Skarżący wykazał w złożonej deklaracji kwotę [...]zł, natomiast zdaniem organów wartość ta wynosi [...] zł. Powyższe rozbieżności mają wpływ na wysokość podatku akcyzowego do zapłaty, który zdaniem Skarżącego wynosi [...] zł, natomiast zdaniem organów winien wynosić [...] zł. Na potwierdzenie swoich tez, Skarżący przedłożył Organowi I instancji opinię techniczną rzeczoznawcy, z której wynika, że pojazd posiadał elementy uszkodzone i zużyte: - nadwozie: płaty zewnętrzne z prawej strony zdeformowane i zarysowane miejscowo, do naprawy blacharsko-lakierniczej, - zderzaki: przedni i tylny uszkodzone - do naprawy regeneracyjnej, - zawieszenie przednie i tylne: nadmierne zużycie połączeń i ułożyskowania, do naprawy usprawniającej z wymianą części zużytych, - silnik z osprzętem awaryjnie uszkodzony - do wymiany, - skrzynia biegów awaryjnie uszkodzona - do wymiany, - półosie napędowe z przegubami nadmiernie zużyte - do wymiany, - układ kierowniczy ze wspomaganiem - zewnętrznie znacznie skorodowane i zużyte na połączeniach i ułożyskowaniu - do naprawy usprawniającej z wymianą części zużytych, - tarcze i zaciski hamulcowe nadmiernie zużyte - do wymiany, - poszycia tapicerskie znacznie zużyte - do wymiany. Opinia techniczna nie zawiera opisu podstawy wskazania wysokości procentowego ubytku wartości zespołu w pojeździe. Po zastosowaniu korekty ceny ze względu na stan pojazdu oraz w wyniku dokonanej analizy oceny technicznej rzeczoznawcy, a także dokumentacji fotograficznej organy zaklasyfikowały do wymiany i naprawy drzwi boczne przednie i tylne, błotnik tylny oraz zderzak tylny komplety. Organ I instancji nie uwzględnił natomiast awaryjnego uszkodzenia skrzyni biegów i awaryjnego uszkodzenia silnika wraz z osprzętem, ponieważ Skarżący nie przedstawił żadnych rachunków za naprawę ani innych dokumentów, które potwierdzałyby uszkodzenie silnika lub skrzyni biegów. Skarżący nie wyjaśnił również rozmiaru i zakresu uszkodzeń ww. elementów. Dokumenty przesłane przez Skarżącego na etapie postępowania odwoławczego nie zostały uwzględnione przez Organ odwoławczy do ustalenia stanu technicznego pojazdu, ponieważ: - faktury (poza fakturą [...] z 8 sierpnia 2018 r. zakup pompy wtryskowej na kwotę brutto [...] zł), zostały wystawione w maju i lipcu 2019 roku, tj. po kilku miesiącach od dnia pozytywnego wyniku badania technicznego pojazdu 17 września 2018 r.; - faktury nie dotyczą wymiany całego silnika czy skrzyni biegów, lecz zakupu części eksploatacyjnych (faktura VAT [...] z 9 maja 2019 r. na kwotę [...]zł, pierścienie tłokowe, faktura VAT [...] na kwotę [...]zł, klin koła rozrządu, faktura VAT [...] z 13 maja 2019 r. na kwotę [...]zł, pasek rozrządu, zestaw uszczelek, uszczelka miski, śruba głowicy, faktura VAT [...] z 9 lipca 2019 r. akumulator- kod towaru [...]); - wykaz części opisanych świadczy, że Skarżący nie wymienił w pojeździe silnika i skrzyni biegów, - faktura [...] z 8 sierpnia 2018 r. potwierdza zakup pompy wtryskowej w kwocie [...]zł brutto (z kosztami transportu i pakowania kwota [...]zł) jednakże opis towaru jest lakoniczny ("pompa wtryskowa"), bez oznaczenia kodowego części, które wskazywałoby na przeznaczenie jej do samochodu Honda CR-V 2.2. Z umowy kupna-sprzedaży samochodu z 7 sierpnia 2018 r. wynika, że został on zakupiony w Niemczech na kwotę [...]Euro. W umowie jest zapis o treści "Motorschaden" bez szczegółowego opisu. Z zaświadczenia wydanego przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w S. 17 września 2018 r. wynika, że pojazd przedstawiono do badania jako w pełni sprawny i stanowi o dopuszczeniu pojazdu do ruchu. Organ dokonał również oględzin samochodu do oceny technicznej, które odbyły się w warunkach występujących w miejscu jego udostępnienia (na parkingu komisu prowadzonego przez Skarżącego), a tym samym bez możliwości przeprowadzenia szczegółowych badań diagnostycznych oraz bez możliwości warsztatowej weryfikacji stanu pojazdu, które pozwalałyby na ustalenie awaryjnego uszkodzenia skrzyni biegów czy silnika wraz z osprzętem. Zdaniem Skarżącego, opinia techniczna jest bezpośrednim dowodem na stan techniczny pojazdu, natomiast dowody, na podstawie których organy próbowały ją zdyskredytować są dowodami pośrednimi. W ocenie Skarżącego, organy zaniechały przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – osoby, która przygotowała zakwestionowaną opinię techniczną, co stanowi duże uchybienie, ponieważ powoduje, że wydana decyzja Organu odwoławczego jest przedwczesna. Uchybienie to, zdaniem Skarżącego, mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do powyższego, należy na wstępie wskazać, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny (art.104 ust.8 u.p.a.). Dopiero i tylko i wyłącznie, gdy – mimo wezwania, o którym mowa w w/w przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania (art.104 ust.9 u.p.a.). Zatem zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i gdy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Istotnym pozostaje, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie, zaś dokonana w tym względzie analiza musi odpowiadać kryteriom wyżej opisanym. Niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot "znacznie odbiega", co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych, w celu wykazania tej okoliczności. Wobec braku odmiennej regulacji może to nastąpić – jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania – jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej, co należy rozumieć przez sformułowanie "znacznie odbiega", to należy przyjąć, że organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna (tak też NSA w wyrokach z 1 marca 2017 r. o sygn. akt: I GSK 1139/15, I GSK 999/15) W przypadku wstępnego stwierdzenia przez organ podatkowy istnienia znacznej różnicy podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których zadeklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania przy czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny samochodu osobowego zarejestrowanego na terenie kraju o wskazanych w tym przepisie podobieństwach. Na tym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Z powyższego wynika, że to podatnik dysponując informacjami odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu w zakresie wykazania, że "znaczna" różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 u.p.a., powstała z "uzasadnionych przyczyn". Wprawdzie ciężar dowodu co do zasady spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe, to jednak obowiązek wykazania, że istnieją przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania spoczywa na stronie jako posiadającej o nich wiedzę. Zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 O.p. nie wyklucza czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym, a wręcz nakazuje podatnikowi współdziałanie z organem przy ustalaniu zwłaszcza tych okoliczności, o których wiedzę może posiadać tylko ona i które przemawiają na jej korzyść. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie, w tym także na gruncie regulacji normujących określenie podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego i Sąd rozpoznający tę sprawę je podziela. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 kwietnia 2013 r., sygn. I GSK 1704/11, "to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić." Z kolei, w wyroku NSA z 21 marca 2013 r., sygn. I GSK 1496/11 wskazano, że "(...) podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy operując na podstawie tak przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako uzasadnionej przyczyny w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a." Zatem nieprzedłożenie przez podatnika przekonujących wyjaśnień i niedokonanie zmiany podstawy opodatkowania daje organowi podatkowemu podstawę do określenia podstawy opodatkowania w innej wysokości niż przez niego wskazana. W ocenie Sądu organy w sposób prawidłowy przeanalizowały i dokonały oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Jak słusznie wskazały organy, w sprawie nie jest kwestionowana cena, jaką Skarżący zapłacił za przedmiotowy pojazd, lecz ustalenie przyczyn, dla których podana przez Skarżącego wartość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej zakupionego samochodu. Wartość ta stanowi pojęcie zobiektywizowane. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód ma wartość znacznie niższą. Organy uwzględniły uwagę rzeczoznawcy, że pojazd posiada znamiona niedbałej eksploatacji i zużycia (znacznie zużyte poszycia tapicerskie, zarysowania powłoki lakierowej na karoserii samochodu) i uznał za zasadne zastosowanie ujemnej korekty ze względu na stan utrzymania i dbałość o pojazd w wysokości -5%. Do wyceny organy przyjęły nadto najwcześniejsze wskazanie licznika. Do dalszej analizy organy przyjęły niższą, korzystniejszą dla Skarżącego wartość tj. [...] PLN, którą uznał za średnią wartość tego typu pojazdu oferowaną na rynku krajowym 6 sierpnia 2018 r. Pomniejszono ją następnie o kwoty zawartych w niej podatków od towarów i usług w wysokości 23% oraz podatku akcyzowego w wysokości 18,6 %. Z art. 122 O.p. wynika, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie stoi na przeszkodzie temu obowiązkowi organów wskazanie wynikające z art. 104 ust. 8 u.p.a., że tą uzasadnioną przyczynę niższej ceny nabytego w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu winien wskazać podatnik na wezwanie organu I instancji. Podatnik może powołać się w odwołaniu na niższą cenę nabytego pojazdu. Odwołanie to ma charakter dewolutywny, a podatnik może przywoływać uzasadnioną przyczynę, o której mowa we wskazanym wyżej przepisie, do końca postępowania przed organem drugiej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy nie dokonały korekty wartości rynkowej o stan techniczny samochodu opisany przez rzeczoznawcę, gdyż nie otrzymały od Skarżącego dokumentacji o stopniu i rodzaju uszkodzeń. Skarżący nie przestawił rachunków ani faktur, które potwierdzają naprawę czy wymianę uszkodzonych elementów oraz nie podał także informacji o wyposażeniu posiadanego pojazdu. Słusznie zatem organy uznały, że sam zapis w umowie kupna-sprzedaży pojazdu "Motorschaden", bez wskazania rodzaju i stopnia uszkodzeń jest niewystarczający do przeprowadzenia korekty wartości rynkowej. Jako podstawę opinii rzeczoznawca wskazał także informacje giełdowe i internetowe, których także nie dołączył do opinii. Brak jest zdjęcia zderzaka przedniego (uszkodzony "do naprawy regeneracyjnej"). Rzeczoznawca w opinii technicznej wykorzystał instrukcję określania rynkowego ubytku wartości pojazdu Nr [...] z 12 lutego 2009 r. Zgodnie z określeniem zawartym w punkcie 1.9 aktualnej instrukcji określania wartości pojazdów nr [...], rynkowy ubytek wartości pojazdu to "zmniejszenie (utrata) wartości pojazdu z tytułu wystąpienia pierwszego uszkodzenia o charakterze kolizyjnym lub drugiego uszkodzenia o tym charakterze rozszerzającego wcześniejszy zakres uszkodzeń". W sprawie pojazd nie był klasyfikowany jak powypadkowy (uszkodzenia kolizyjne,) lecz jako pojazd ze znamionami niedbałej eksploatacji i zużycia. Opinia techniczna nie zawiera opisu podstawy wskazania wysokości procentowego ubytku wartości zespołu w pojeździe. Opinia techniczna zawiera także zapisy świadczące o konieczności napraw i wymiany elementów pojazdu ze względu na jego eksploatację np. półosie napędowe z przegubami jak i zawieszenie przednie i tylne (nadmiernie zużyte), układ kierowniczy ze wspomaganiem - zewnętrznie znacznie skorodowane i zużyte na połączeniach i ułożyskowaniu - do naprawy usprawniającej z wymianą części zużytych, tarcze i zaciski hamulcowe nadmiernie zużyte - do wymiany, poszycia tapicerskie znacznie zużyte - do renowacji tapicerskiej. Rzeczoznawca nie wskazał, że jest to pojazd powypadkowy, lecz że "posiada znamiona niedbałej eksploatacji i zużycia". Rzeczoznawca użył w opinii określeń, których nie zdefiniował i nie opisał na czym polegało uszkodzenie "awaryjne" np. silnik z osprzętem "awaryjnie uszkodzony" - do wymiany i skrzynia biegów "awaryjnie uszkodzona" - do wymiany. Dane w arkuszu wyceny sporządzonej przez organy były generowane automatycznie po wprowadzeniu do systemu informacji o częściach do naprawy w zakresie nadwozia (drzwi boczne przednie prawe, drzwi boczne tylne prawe, błotnik tylny prawy) oraz wyposażenia (zderzak tylny kpi.). Dane do wyceny organy przyjęły z dokumentów zgłoszonych do rejestracji pojazdu oraz z opinii technicznej, np. dane o przebiegu pojazdu sporządzonej na podstawie oględzin pojazdu 8 sierpnia 2018 r. (206.961 km). Jeśli zaś chodzi o uszkodzenia pojazdu, w związku z brakiem faktur lub rachunków z kosztami napraw czy wymiany części, słusznie organy przyjęły, że nie ma podstawy do uznania, że takowa naprawa miała miejsce przed dniem badania technicznego pojazdu. Tym bardziej, że biegły w opinii zakwalifikował do wymiany silnik z osprzętem i skrzynię biegów. A zatem Skarżący musiał dokonać zakupu tych części oraz elementów eksploatacyjnych, jak np. paska rozrządu i innych części z tym związanych przed terminem pozytywnej kontroli technicznej pojazdu 17 września 2018 r., ponieważ zaświadczenie wskazuje, że pojazd jest w pełni sprawny i dopuszczony do ruchu. Powyższe okoliczności przemawiają zatem za bezzasadnością wniosku dowodowego Skarżącego dotyczącego przesłuchania rzeczoznawcy w charakterze świadka. Należy zatem jeszcze raz podkreślić, że w dniu badania technicznego 17 września 2018 r. pojazd został dopuszczony do ruchu, natomiast opinia rzeczoznawcy z 28 sierpnia 2018 r. wskazywała na uszkodzenia m.in. skrzyni biegów i silnika wraz z osprzętem. Skarżący nie przedstawił dowodów (np. w postaci faktur VAT dokumentujących naprawę ww. części) uzasadniających i uwiarygodniających prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania. Słusznie zatem, zdaniem Sądu, organy przyjęły, że na podstawę opodatkowania mają wpływ elementy wskazane przez rzeczoznawcę, noszące znamiona znacznego zużycia, wynikającego ze zwykłej eksploatacji samochodu, takie jak: stan zawieszenia przedniego i tylnego, zderzak przedni, półosie napędowe z przegubami, układ kierowniczy ze wspomaganiem oraz tarcze i zaciski hamulcowe, a także do wymiany i naprawy drzwi boczne przednie i tylne prawe, błotnik tylny prawy oraz zderzak tylny komplet. Powyższe elementy zostały automatycznie uwzględnione przez system Info-Ekspert i EUROTAX w trakcie wyceny i ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu. Zdaniem składu orzekającego, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego, tym samym Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną. Przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.