I SA/Sz 183/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2007 r. sprawy ze skargi B. K. - "E" z siedziba w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za XI i XII 2004 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Decyzją z [...] r., znak: [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8 poz. 60 ze zm. ), art. 5 ust. 1, art. 15, art. 19, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86, art. 88 ust. 1 pkt 2, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpatrzeniu odwołania B.K., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "E" z siedzibą w D., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., znak: [...] określających w podatku od towarów i usług za: - listopad 2004 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, - grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym do wpłaty do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny sprawy wskazując, że B. K. od 10 kwietnia 1985 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych pod nazwą "E" z siedzibą w D. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 podatnik wykazał: - za listopad 2004 r. - podatek należny w wysokości [...] zł, - podatek naliczony podlegający odliczeniu w wysokości [...] zł, - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł - za grudzień 2004 r. - podatek należny w wysokości [...] zł, - podatek naliczony podlegający odliczeniu (w tym kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości [...] zł) w wysokości [...] zł - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W dalszym ciągu uzasadnienia swojej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że 2 listopada 2004 r. B. K. zwrócił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie informacji w zakresie opodatkowania robót drogowych, polegających na modernizacji ulicy [...] i ulicy [...] w M. We wniosku tym podatnik określił, że modernizacja dróg związana jest z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, inwestycję prowadzi Urząd Miasta i Gminy w D. ze środków uzyskanych z programu SAPARD oraz, że rozstrzygnięcie przetargu i wybór formy cenowej określonej z 7% podatkiem od towarów i usług nastąpi przed 1 maja 2004 r., a umowa zostanie podpisana po tym dniu z - taką samą - 7% stawką podatku od towarów i usług. W oparciu o podany przez podatnika stan faktyczny, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., pismem z dnia 16 listopada 2004 r., znak: [...], wydał informację o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, w której stwierdził, że opodatkowanie stawką 7% modernizacji ww. ulic, jako usług związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, jest prawidłowe. Po wydaniu przez organ przedmiotowej informacji, B. K. przedłożył uchwałę Nr XXXV/370/2001 Rady Gminy w Dziwnowie z 18 grudnia 2001 r., z której wynika, że ulice: [...] i [...] w M. należą do kategorii dróg gminnych publicznych. W oparciu o przedłożoną uchwałę Rady Gminy w D. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. uzupełnił informację z 16 listopada 2004 r., w której wskazał, że stawką właściwą dla remontu ulic [...] i [...] w M., które zakwalifikowane są do dróg gminnych publicznych, a nie wewnętrznych, jak określono w piśmie Urzędu Miejskiego w D., jest stawka 22%. Z uwagi na to, że podatnik, pomimo otrzymanej informacji, że właściwą stawką dla wykonanych robót jest stawka 22%, nie zastosował się do niej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wszczął kontrolę podatkową, w trakcie której stwierdzono, że B. K. w październiku 2004 r. wystawił i zadeklarował w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc faktury VAT nr: - [...] z dnia [...] r., wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług według stawki 7% w wysokości [...] zł, wartość brutto [...] zł, dokumentującej budowę budynku mieszkalnego (zapłata nastąpiła w listopadzie 2004 r.); - [...] z [...] r. wystawionej dla Urzędu Miejskiego w D. na wartość netto [...]zł, podatek od towarów i usług według stawki 7% w wysokości [...] zł, wartość brutto [...] zł, dotyczącą modernizacji ulicy [...] i [...] w M. (zapłata nastąpiła w listopadzie 2004 r.). W czasie kontroli ustalono, że podatnik do wykonanych robót, udokumentowanych fakturą nr [...] zastosował niewłaściwą stawkę podatku od towarów i usług, bowiem wymienione ulice zaliczają się do dróg gminnych publicznych, a zatem podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, 22% stawką podatku. Ponadto, w trakcie kontroli stwierdzono, że B. K. zawyżył, poprzez nieprawidłowe podliczenie, podatek naliczony wykazany w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. o kwotę [...] zł oraz grudzień 2004 r. o kwotę [...] zł, co stanowi naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalono też, że podatnik błędnie deklarował podatek w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące poprzez zastosowanie zasady zaokrąglania, a nie odrzucenia groszy, co jest niezgodne z przepisem § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), naruszył art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT przez to, że faktury wystawione w dniu [...] r. o nr [...] zaewidencjonował i rozliczył w miesiącu ich wystawienia zamiast w miesiącu następnym, w których otrzymał zapłatę. Nadto, w grudniu 2004 r. podatnik odliczył podatek naliczony, wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. - wartość netto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł, dokumentującej zakup 2 piłek nożnych i pompki, które to wydatki nie zostały uznane za koszt uzyskania przychodów. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że na skutek powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., wskazanymi na wstępie decyzjami, określił podatnikowi w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2004 r. nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., na podstawie przepisu art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, nowej decyzji uchylającej zaskarżone decyzje w całości bądź też uchylenie zaskarżonych decyzji w całości przez organ odwoławczy zarzucając im: - naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zbyt wąską wykładnię polegającą na przyjęciu, że drogami stanowiącymi urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego mogą być tylko drogi wewnętrzne w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób wybiórczy, polegający w szczególności na pominięciu przy wydawaniu rozstrzygnięcia dowodów w postaci pism Urzędu Miejskiego w D. oraz protokołu z oględzin, - naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 14 § 3 w związku z art. 14a § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, polegające na określeniu podatnikowi nadwyżki podatku należnego nad naliczonym pomimo faktu , że zastosował się on do wydanej w jego sprawie interpretacji, - błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, polegający na nieuprawnionym przyjęciu, że Uchwała Nr XXXV/3 70/2001 Rady Gminy w Dziwnowie z 18 grudnia 2001 r. została dołączona do akt sprawy przez skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., po rozpatrzeniu odwołania oraz materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, stwierdził, że stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji jest prawidłowe, a zarzuty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Po przytoczeniu obowiązującej regulacji zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wskazał, że podatnik błędnie podliczył i wykazał w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług kwoty podatku naliczonego, zawyżając tym samym podatek naliczony za listopad i grudzień 2004 r., błędnie deklarował w złożonych deklaracjach VAT-7 wysokości tak podatku należnego, jak i naliczonego poprzez zastosowanie zasady zaokrąglania, a nie odrzucenia groszy, niezasadnie zastosował stawkę podatku w wysokości 7% odnośnie robót modernizacyjnych wykonywanych przy ul. [...] i ul. [...] w M., podczas gdy roboty te powinny być opodatkowane stawką 22%. Odnośnie tej ostatniej kwestii, która była przedmiotem zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z treści art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Regulacja art. 146 ust. 2 ww. ustawy stanowi z kolei, że przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane, dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w przepisie art. 146 ust. 3 pkt 2 rozumie się: urządzenie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę. Definicja dróg została określona w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 71, poz. 838 ze zm.). Drogi gminne, jak w dalszym ciągu swoich rozważań wskazał organ odwoławczy, będące drogami publicznymi nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, rozumianych w kontekście przepisu art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Budowa, remont i utrzymanie tych dróg należy do zarządcy, jakim w odniesieniu do dróg gminnych jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych. Z kolei art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż drogi nie zaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jedynie drogi, o których mowa powyżej, można uznać za związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług i zastosować stawkę podatku od towarów i usług w wysokości7%, bowiem między takimi drogami, a obiektami budownictwa mieszkaniowego istnieje funkcjonalny i bezpośredni związek. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że w przypadku modernizacji drogi gminnej zastosowanie będzie miała norma prawna, wynikająca z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. opodatkowanie tej usługi stawką 22%, a w stosunku do dróg niezliczonych do żadnej kategorii dróg publicznych, tzw. dróg wewnętrznych związanych z budownictwem mieszkaniowym zastosowanie będą miały przepisy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz ust. 3 pkt 2 ustawy, tj. zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 7%. Mając na uwadze powyższe uregulowania, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że zgodnie z Uchwałą Nr XXXV/3 70/2001 Rady Gminy w Dziwnowie z 18 grudnia 2001 r. w sprawie zaliczenia do kategorii dróg gminnych publicznych - ulica [...] i ulica [...] w M. zaliczają się do dróg gminnych publicznych, co potwierdza także pismo Urzędu Miejskiego w D. z dnia [...] r. Analizując powyższe dokumenty, a także protokół oględzin modernizowanych dróg, organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skoro drogi te służą nie tylko mieszkańcom położonych wzdłuż nich budynków mieszkalnych, ale również innym użytkownikom, także tylko np. przejeżdżającym przez ten obszar, za zasadne należy uznać stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że ulice: [...] i [...] są ulicami gminnymi publicznymi, a wykonane roboty dotyczyły w całości dróg publicznych, wobec czego wszelkie prace związane z remontami i modernizacją tych dróg podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, 22% stawką podatku. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. uznał, że zawarte w odwołaniu zarzuty, dotyczące naruszenia prawa materialnego i proceduralnego nie zasługują na uwzględnienie. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, skarżący zaskarżył ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Pełnomocnik skarżącego zarzucił decyzji organu odwoławczego: 1) naruszenie przepisów art. 14a § 1 i 3 w związku z art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w dniu 2 listopada 2004 r. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., pomimo, że podatnik zastosował się do wydanej interpretacji prawa podatkowego; 2) naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) poprzez jego nieprawidłową, zbyt wąską, wykładnię polegającą na przyjęciu, że drogami stanowiącymi urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego mogą być tylko drogi wewnętrzne w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2004 r., Nr 204 poz. 2086), a w konsekwencji naruszenie prawa materialnego w postaci przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, 3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 187 i art. 191 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, polegający na pominięciu przy wydawaniu rozstrzygnięcia dowodów z pism Urzędu Miejskiego w D. oraz protokołu oględzin, 4) sprzeczność istniejącą pomiędzy treścią utrzymanych w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. a wynikami kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wskazane w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i dodatkowo podniósł, że pisemna interpretacja udzielona podatnikowi winna uwzględniać stan prawny istniejący na dzień jej wydania. Warunki takie spełnia, zdaniem pełnomocnika, informacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 listopada 2004 r., natomiast pismo z dnia 3 grudnia 2004 r. odnosi się do stanu prawnego na 1 grudnia 2004 r. W skardze podkreślono, że chybiony jest pogląd organów podatkowych, że zakwalifikowanie drogi do kategorii dróg gminnych niweczy możliwość uznania ich za drogi związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego, a w konsekwencji zastosowanie 7% stawki podatku od towarów i usług. Nietrafne jest również, zdaniem skarżącego, przyjęcie, że art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług traktuje o drogach wewnętrznych, a nie o drogach w ogólności (drogach rozumianych jako budowlach przeznaczonych do prowadzenia ruchu drogowego, o ile mają związek z obiektami budownictwa mieszkaniowego). Dodatkowo w skardze podkreślono, że kontrola przeprowadzona u podatnika obejmowała prawidłowość i rzetelność rozliczania się z budżetem państwa nie tylko z tytułu podatku od towarów i usług, ale i podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ podatkowy pierwszej instancji nie kwestionował w podatku dochodowym rozliczenia faktury za wykonane usługi budowlane, dotyczące modernizacji spornych dróg, w kwocie zadeklarowanej przez podatnika, a w rezultacie kwota netto z tej samej faktury przyjęta została w innej wysokości w rozliczeniu podatku dochodowego, a w innej w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika, prawidłowość rozliczenia podatku dochodowego implikuje prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług, w związku z czym zatwierdzenie wyników kontroli w odniesieniu do podatku dochodowego skutkuje wadliwością decyzji w zakresie podatku od towarów i usług utrzymanych w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga zasługuje na uwzględnienie, zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. Jak wynika z akt rozpatrywanej sprawy, spór stron dotyczy ustalenia, czy w związku z modernizacją ulicy [...] i [...] w M. podatnik miał prawo do stosowania obniżonej, siedmioprocentowej, stawki podatku od towarów i usług. Natomiast, poza sporem pozostają: kwestia naruszenia przez skarżącego art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. "d" ustawy o VAT przez to, że faktury wystawione w dniu [...] r. o nr [...] i [...] zaewidencjonował i rozliczył w miesiącu ich wystawienia zamiast w miesiącu następnym, w których otrzymał zapłatę, naruszenia art. 109 ust. 3 ww. ustawy, poprzez nieprawidłowe podliczenie podatku naliczonego za listopad i grudzień 2004 r., błędne stosowanie zasady zaokrąglania podatku w deklaracjach VAT-7 oraz kwestia odliczenia podatku naliczonego od faktury, dokumentującej zakup dwóch piłek nożnych i pompki, który to wydatek nie został uznany za koszt uzyskania przychodów, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Stosownie do art. 146 ust. 2 tej ustawy, przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane, dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Przepis art. 146 ust. 3 stanowi zaś, że przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się: 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne -jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Z przywołanych przepisów wynika zatem, iż obniżona siedmioprocentowa stawka podatku VAT ma zastosowanie do robót budowlanych, dotyczących m.in. inwestycji w zakresie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, którą stanowią w szczególności drogi, o ile są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Zauważyć przy tym należy, że ustawodawca, wymieniając drogi w art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy, nie opatrzył ich żadną cechą, która zawężałaby zakres pojęciowy dróg, nie sprecyzował, jaki rodzaj dróg może być zaliczony do tej kategorii, ani też nie odesłał do innych norm prawnych (np. ustawy o drogach publicznych, na którą powołują się organy podatkowe). Nie wskazał również, czy owo "związanie z obiektami budownictwa mieszkaniowego" powinno mieć charakter wyłącznie bezpośredni, czy też może być ono pośrednie. W ocenie Sądu powyższe oznacza, że preferencyjna stawka VAT, określona w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy, znajdzie zastosowanie do robót drogowych prowadzonych na drogach dowolnej kategorii, o ile cel i okoliczności wykonywania tych robót wskazują na związek z budownictwem mieszkaniowym. Przy czym, związek ten może mieć także charakter pośredni (drugorzędny), tj. droga, na której prowadzone są roboty, służyć może także innym, oprócz budownictwa mieszkaniowego, celom. Nieuzasadnionym jest zatem stanowisko organów podatkowych, że za infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu można uznać wyłącznie drogi w osiedlach mieszkalnych, drogi dojazdowe do budynków mieszkalnych, zaliczane do dróg wewnętrznych, i jedynie ten rodzaj dróg korzysta z obniżonej, siedmioprocentowej, stawki podatku. Jak również, że drogi gminne nie powstają i nie istnieją w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, lecz są elementem szeroko rozumianego układu komunikacyjnego. Dokonując zatem wskazanej zawężającej interpretacji, organy naruszyły przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 146 ust. 3 ustawy o VAT, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego, mając na uwadze, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest zbędne, na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.