I SA/Sz 187/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr 3201-IWK.0150.23.2017.8 w przedmiocie udostępnienia informacji publicznej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 11 lutego 2020 r. nr 428000-CWO-1.0150.1.2017.18; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. L. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 27 lutego 2017 r., A. L. (skarżący, wnioskodawca) w imieniu własnym i [...] zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z wnioskiem o udostępnienie informacji publicznej o następującej treści: "W nawiązaniu do odpowiedzi Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 18 lutego 2016 r. na wniosek o udostępnienie informacji publicznej, złożony przez wnioskodawców w dniu 17 listopada 2015 r., wnosimy o udzielenie informacji publicznej również w poniższym zakresie: 1. Ile postępowań podatkowych z udziałem Organu zostało wszczętych w 2008 r.? 2. Ile postępowań podatkowych z udziałem Organu zostało wszczętych w 2009 r.? 3. Ile postępowań podatkowych z udziałem Organu zostało wszczętych w 2010 r.? 4. Ile postępowań podatkowych z udziałem Organu zostało wszczętych w 2011 r.? 5. Ile postępowań podatkowych z udziałem Organu zostało wszczętych w 2012 r.? 6. Ile postępowań podatkowych z udziałem Organu zostało wszczętych w 2013 r.? 7. Ile postępowań podatkowych z udziałem Organu zostało wszczętych w 2014 r.? 8. W ilu przypadkach, spośród wszystkich postępowań podatkowych toczących się z udziałem organu w 2014 r., postępowanie to dotyczyło zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2014 r.? 9. Czy decyzje wskazane w wykazie do kolumny D zakładek "dane ogólne" za lata 2008-2014 ("W ilu przypadkach, o których mowa w komórce C1 wydano (do dnia dzisiejszego) decyzję na etapie postępowania II – instancyjnego ? Proszę również o wskazanie daty wydania oraz rodzaju poszczególnych decyzji w oparciu o treść art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa) są pierwszymi decyzjami wydanymi w danej sprawie w II - instancji czy też są to decyzje już prawomocne? 10. W zakładce "Komentarz" w pliku Excel, zawierającym odpowiedź na wniosek, organ wskazał, iż: "W kolumnie F1 i G1 podano liczbę przypadków postępowań przygotowawczych wszczętych przed zakończeniem postępowania kontrolnego, czyli przed wydaniem decyzji w I instancji, ponieważ w tych przypadkach tut. organ ma wiedzę, że to właśnie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe spowodowało zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sytuacji gdy wszczęcie postępowania przygotowawczego następuje na kolejnych etapach wcale nie jest jednoznaczne z tym, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, ponieważ może wcześniej, czyli przed wszczęciem postępowania przygotowawczego, wystąpić inna przesłanka spośród tych, o których mowa w art. 70 § 6 pkt od 2 do 5 Ordynacji podatkowej. Tutejszy Urząd nie dysponuje szczegółowymi informacjami w tym zakresie, posiadają je inne organy (np. urzędy skarbowe)". Wnosimy o udzielenie odpowiedzi na pytania z kolumn F1 i G1 za poszczególne lata, uwzględniając przy tym także postępowania karne skarbowe wszczęte na późniejszym etapie postępowania podatkowego (niż przed wydaniem decyzji w I instancji), tj. postępowania karne skarbowe wszczęte także w okresie między wydaniem decyzji w I instancji a wniesieniem odwołania oraz na etapie postępowania odwoławczego, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Prosimy o udzielenie odpowiedzi na powyższe pytania według stanu na dzień udostępnienia informacji (tj. na dzień 18 lutego 2016 r.). Przy udzielaniu informacji należy przyjąć, że "postępowanie podatkowe" oznacza postępowanie kontrolne prowadzone przez organ na podstawie art. 12 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2015 r., nr 553) w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz postępowanie odwoławcze od decyzji wydanej przez organ, kończącej postępowanie kontrolne w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Pojęcie "postępowanie podatkowe" w odniesieniu do danych za lata 2008-2010 oznacza także "kontrolę skarbową" w rozumieniu ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją z dnia 30 lipca 2010 r. (ustawa z dnia 25.06.2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. z 2010 r., Nr 127, poz. 858 ze zm.)". Pismem z 14 marca 2017 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. (Naczelnik UCS) udostępnił wnioskodawcy informacje wymienione w pkt od 1 do 7 wniosku. W odniesieniu do pkt od 8 do 10 wniosku organ, działając na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. z 2019 r., poz. 1429 ze zm.; obecnie Dz. U. z 2022 r. poz. 902 - d.i.p.) wezwał wnioskodawcę do wskazania, w terminie 7 dni, w jakim zakresie udzielona informacja będzie miała szczególnie istotne znaczenie dla interesu publicznego. Jednocześnie organ wezwał wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku poprzez: • odrębne (bez odwoływania się do wcześniejszej sprawy, której akta zostały już ostatecznie zarchiwizowane) sprecyzowanie jego zakresu; • wskazanie umocowania prawnego (pełnomocnictwa) do reprezentowania pozostałych wnioskodawców figurujących we wniosku (dotyczy jego całości). W piśmie z 27 marca 2017 r. wnioskodawca wskazał, że żądane informacje, stanowiące uzupełnienie odpowiedzi udzielonej już wcześniej przez organ na wniosek o udostępnienie informacji publicznej z 17 listopada 2015 r. nie są informacją przetworzoną. Według wnioskodawcy żądanie z 27 lutego 2017 r. jest w istocie żądaniem sprecyzowania udzielonej, bez wzywania do wykazania interesu publicznego, odpowiedzi na wcześniejszy wniosek. Ponadto, nawet gdyby przyjąć, że żądane informacje stanowią informację przetworzoną, to istnieje szczególnie istotny interes publiczny w ich udostępnieniu. Dotyczą bowiem wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w praktyce organów skarbowych, które widząc, że nie zdążą zakończyć postępowania kontrolnego (podatkowego) przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wszczynają postępowanie karne skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W istocie więc żądana informacja dotyczy funkcjonowania Państwa oraz instytucji publicznych. Decyzją z 11 kwietnia 2017 r. Naczelnik UCS, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 16 ust. 1, ust. 2 d.i.p., odmówił udostępnienia informacji publicznej w części od pkt 8 do pkt 10 wniosku z 27 lutego 2017 r. Organ wyjaśnił, że wnioskodawca nie wykazał, że uzyskanie informacji publicznej przetworzonej jest szczególnie istotne dla interesu publicznego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S. (Dyrektor Izby), po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 25 maja 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie istotą żądania zgłoszonego przez wnioskodawcę było udostępnienie informacji publicznej przetworzonej, tj. takiej, która ze względu na zakres wnioskowanych danych wymaga sięgnięcia do kilku tysięcy akt spraw karnych - skarbowych za lata 2008-2014 w powiązaniu z aktami postępowań kontrolnych, ze względu na związek pomiędzy prowadzonymi postępowaniami przygotowawczymi w danym okresie z konkretnym postępowaniem kontrolnym. To powoduje, że bez szczegółowej i pracochłonnej analizy akt postępowań kontrolnych nie można udzielić odpowiedzi na wnioskowane informacje. Ich wytworzenie wymagałoby - po raz kolejny - powierzenia znacznej grupie pracowników wykonania czynności polegających na dokonywaniu analizy określonych akt postępowań kontrolnych, w dużej części już zarchiwizowanych. Powyższe działania łączą się z zaangażowaniem w ich pozyskanie określonych środków osobowych i finansowych. Takie zabiegi czynią zatem wnioskowane informacje informacją przetworzoną, której udzielenie jest skorelowane z potrzebą istnienia przesłanki interesu publicznego. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. nie dysponował, na dzień złożenia wniosku, i nie dysponuje nadal gotowymi informacjami, a ich udzielenie nie jest możliwe bez przetworzenia posiadanych danych źródłowych. Wnioskodawca nie wykazał przy tym, że udzielenie tych informacji jest szczególnie istotne z punktu widzenia interesu publicznego, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 d.i.p. Decyzja Dyrektora Izby została zaskarżona przez wnioskodawcę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 21 września 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 794/17 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 205/18 uchylił wyrok w sprawie II SA/Sz 794/17 w całości oraz decyzję Dyrektora Izby z 25 maja 2017 r. W uzasadnieniu orzeczenia NSA polecił organowi, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, przeprowadzić analizę pytań wnioskodawcy od pkt 8 do 10 pod kątem treści, która pozwoli przyjąć, że uzyskane przez wnioskodawcę odpowiedzi nie będą budziły wątpliwości oraz uczynią zadość stawianej przez wnioskodawcę tezie dotyczącej stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż tylko wówczas będą stanowiły właściwy materiał dla debaty publicznej. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny polecił ocenić czy ewentualne odpowiedzi na pytania od pkt 8 do 10 zawarte we wniosku, będą wyczerpujące i pełne, a co za tym idzie pozwolą ocenić szczególną istotność celu publicznego przeważającego nad kosztami publicznymi przetworzenia informacji publicznej. Decyzją z 27 stycznia 2020 r. Dyrektor Izby uchylił decyzję Naczelnika UCS w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Naczelnik UCS, po dokonaniu ponownej analizy merytorycznej wniosku z 27 lutego 2017 r., uzupełnionego pismem z 27 marca 2017 r., decyzją z 11 lutego 2020 r. odmówił udostępnienia informacji publicznej w części dotyczącej informacji określonej w treści pkt od 8 do 10 wniosku, ze względu na brak istnienia szczególnego interesu publicznego w uzyskaniu żądanej informacji publicznej. Uzasadniając decyzję organ podał, że istotą żądania udzielenia informacji publicznej, zgłoszonego przez wnioskodawcę było udostępnienie informacji publicznej przetworzonej, tj. takiej, która wymaga czasochłonnego i pracochłonnego zbadania szczegółowych aspektów i etapów postępowań zarówno kontrolnych, jak i tych prowadzonych w sprawach o przestępstwa skarbowe lub o wykroczenia skarbowe. Przygotowanie żądanej informacji wymaga podjęcia dodatkowych czynności, wykonania wyczerpujących analiz akt spraw i dokumentów, polegających na sięgnięciu do kilku tysięcy akt spraw karnych skarbowych za lata 2008-2014 w powiązaniu z aktami postępowań kontrolnych, ze względu na związek pomiędzy prowadzonymi postępowaniami przygotowawczymi w danym okresie z konkretnym postępowaniem kontrolnym. Wskazał ponadto, że zakres żądanych danych, niejednokrotnie stricte archiwalnych, pozostaje bez żadnego związku z możliwością oceny legalności stosowania w praktyce normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Informacje te nie pozwolą ustalić w sposób bezsprzeczny i niebudzący wątpliwości czy postępowania karne skarbowe są wszczynane przez organy w sposób instrumentalny, w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Decyzją z 27 marca 2020 r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnik UCS z 11 lutego 2020 r. Dyrektor Izby, podobnie jak organ I instancji uznał, że wnioskowane informacje dotyczą informacji publicznej przetworzonej, a wnioskodawca nie wskazał szczególnego interesu publicznego uzasadniającego przetworzenie informacji. Wnioskodawca zaskarżył decyzję organu, której zarzucił naruszenie przepisów: - art. 7, at. 77 § 1, art. 107 § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie Dz.U.2024.572 – K.p.a.) poprzez brak wyjaśnienia sprawy w sposób wyczerpujący, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że informacja publiczna, której udostępnienia żądał Skarżący stanowi informację publiczną przetworzoną; - art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 w zw. z art. 8 § 1 i 2 K.p.a. poprzez brak wyjaśnienia dlaczego informacja publiczna, której udostępnienia żądał Skarżący uznana została przez organ za informację przetworzoną, pomimo udzielenia przez organ w analogicznym zakresie informacji publicznej bez wzywania Skarżącego do wykazania szczególnie istotnego interesu publicznego w jej udostępnieniu, - art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art 16, art. 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1 d.i.p. poprzez ich błędne zastosowanie, tj. nieudostępnienie informacji publicznej pomimo, iż organ był do tego zobowiązany, gdyż informacja ta nie stanowi informacji przetworzonej, a ponadto jej udostępnienie jest szczególnie istotne dla interesu publicznego. Wyrokiem z 2 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Sz 373/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę wnioskodawcy na decyzję Dyrektora Izby z 27 marca 2020 r., w przedmiocie udostępnienia informacji publicznej. Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji nie naruszają przepisów prawa w sposób uzasadniający ich uchylenie. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że rozpatrywana sprawa była już przedmiotem rozważań przez NSA, a zatem zastosowanie znajduje art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – P.p.s.a.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a dodatkowo przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji oraz decyzję Dyrektora Izby z 25 maja 2017 r., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał między innymi, że sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że przygotowany przez skarżącego kasacyjnie raport ma charakter sui generis pracy badawczej, dotyczącej praktyki urzędów skarbowych w postępowaniach objętych zainteresowaniem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok Trybunału sygn. akt P 30/11), szeregu instytucji publicznych i obywateli i może stanowić inspirację do słusznych rozwiązań legislacyjnych i w konsekwencji błędnie zaaprobował wadliwą decyzję Dyrektora Izby z 25 maja 2017 r., w której dokonano nietrafnej oceny stanu faktycznego sprawy i tym samym mylnie zinterpretowanego art. 3 ust. 1 pkt 1 d.i.p. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi nadal kwestia czy żądana informacja ma charakter informacji przetworzonej, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 d.i.p., która podlega udostępnieniu tylko w takim zakresie, w jakim jest to szczególnie istotne dla interesu publicznego. Zdaniem WSA w Szczecinie, organy obu instancji ponownie rozpoznając wniosek zasadnie uznały, że skarżący nie wykazał, iż otrzymanie przez niego informacji publicznej przetworzonej, o której mowa we wniosku z 27 lutego 2017 r., jest szczególnie istotne dla interesu publicznego. W tym bowiem zakresie indywidualne przekonanie wnioskodawcy, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest powszechnie nadużywany w postępowaniach podatkowych, nie może zostać uznane za potwierdzenie faktu instrumentalnego i nieuprawnionego wykorzystywania tej regulacji przez organy skarbowe, a tym samym nie może być potwierdzeniem dla wystąpienia, po stronie wnioskodawcy, przesłanki szczególnie istotnego interesu publicznego, skoro skarżący nie ma obiektywnych możliwości spowodowania zmiany stosowanej praktyki przez organy kontroli skarbowej w tej materii. Wnioskodawca pragnie, przy pomocy uzyskanych od Urzędów Kontroli Skarbowej informacji zweryfikować zasadniczą tezę, że organy kontroli skarbowej stosują art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób instrumentalny, wszczynając postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na co wskazywać ma to, iż postępowania te są – zdaniem skarżącego – nagminnie wszczynane w ostatnim roku upływu terminu przedawnienia. Odpowiedź na żądanie zawarte we wniosku nie pozwoli jednak na prawidłową, obiektywną, rzetelną weryfikację tej tezy, a zatem na osiągnięcie szczególnie istotnego celu publicznego przeważającego nad kosztami publicznymi przetworzenia informacji publicznej. Analiza żądania wskazuje bowiem, że nie pozwoli ono udowodnić czy zaprzeczyć ww. tezie, gdyż do tego konieczne jest wyczerpujące ustalenie tego, w jaki sposób i z jakich przyczyn zakończone zostały wszczęte postępowania karnoskarbowe, które stanowiły przyczynę zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bez uwzględnienia tego czynnika raport mający powstać w szczególnie istotnym interesie publicznym mógłby zawierać fałszywe bądź niepełne wnioski, co nie tylko nie realizowałoby interesu publicznego, ale przeciwnie – wyraźnie w niego godziło. Udostępnienie przetworzonej informacji publicznej uzasadnia bowiem tylko takie żądanie składane w szczególnie istotnym interesie publicznym, które w swej precyzyjnej konstrukcji nie budzi wątpliwości, że uczynienie mu zadość pozwoli poszerzyć debatę (wiedzę) publiczną o wiadomości rzetelne, prawdziwe, obiektywne. Tylko w tym przypadku można mówić o realizacji szczególnie istotnego interesu publicznego. Ten warunek, zdaniem sądu, nie został spełniony w niniejszej sprawie, zatem słusznie organ odmówił udostępnienia informacji publicznej. Skarżący wniósł skargę kasacyjna od wyroku WSA w Szczecinie w sprawie II SA/Sz 373/20, podnosząc zarzuty naruszenia: 1. art. 133 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na błędnie ustalonym przez organ stanie faktycznym, zgodnie z którym pismo z 27 lutego 2017 r. stanowiło nowy wniosek o udostępnienie informacji publicznej, czego konsekwencją było pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy tego, że pismo to stanowiło doprecyzowanie wcześniej złożonego do organu wniosku o udostępnienie informacji publicznej (z 17 listopada 2015 r.), w którym skarżący postawił pytania (i uzyskał na nie odpowiedź) na temat sposobu zakończenia postępowań karnych skarbowych wszczynanych przez organ, (gdyby więc organ potraktował pismo z 27 lutego 2017 r. jako złożone w ramach tego samego postępowania, to wniosek z 17 listopada 2015 r. znalazłby się w aktach sprawy) oraz na pominięciu znajdujących się w aktach sprawy pisma (Raport współtworzony przez skarżącego), co doprowadziło Sąd do wyciągnięcia nowego, błędnego wniosku (którego organ nie przedstawił w decyzji i nie uznał za element stanu faktycznego), że skarżący nie pytał o sposób zakończenia postępowań karnych skarbowych wszczynanych przez organ, a więc na podstawie tylko tych danych, o które wnioskował pismem z dnia 27 lutego 2017 r. nie można ustalić czy postępowania karne skarbowe wszczynane były przez organ w sposób instrumentalny; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 w zw. z art. 8 § 1 i 2 k.p.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, kiedy organ nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego, a w szczególności dlaczego uznał informację, której żądał skarżący za przetworzoną, w szczególności w sytuacji, w której skarżącemu udzielono już wcześniej informacji publicznej w analogicznym zakresie, bez wskazywania na jej przetworzony charakter oraz bez wzywania skarżącego do wykazania szczególnie istotnego interesu publicznego w jej udostępnieniu, podczas gdy odmienne traktowanie skarżącego przez organy w zakresie takiego samego żądania stanowi naruszenie zasady przestrzegania utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie prawnym i faktycznym, a także narusza zasadę zaufania obywateli do organów państwa; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 p.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu przez WSA oraz organ wskazówek zawartych w orzeczeniu wydanym w tej sprawie uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. I OSK 205/18), tj. brak odniesienia się do przedstawianej przez skarżącego argumentacji uzasadniającej jego zamiar wykorzystania uzyskanej informacji publicznej, co doprowadziło do błędnego uznania, iż po stronie skarżącego nie występuje szczególnie istotny interes publiczny uzasadniający udostępnienie informacji publicznej; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niewyjaśnieniu w należyty sposób podstawy prawnej rozstrzygnięcia, niedostatecznym odniesieniu się do zarzutów skargi w zakresie wykazania przez skarżącego, że wnioskowana przez niego informacja nie stanowi informacji przetworzonej, a także iż otrzymanie przez niego ewentualnej informacji publicznej przetworzonej jest szczególnie istotne dla interesu publicznego; 5. art. 3 ust. 1 pkt 1 d.i.p. poprzez: a) błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłankę "szczególnej istotności dla interesu publicznego" należy rozumieć w ten sposób, iż skarżący musi mieć również realną możliwość spowodowania zmiany stosowanej praktyki przez organy administracji publicznej, podczas gdy wspomnianą przesłankę należy uznać za wypełnioną w takiej sytuacji, w której pozyskanie określonej informacji i jej upublicznienie leży w interesie nie tylko wnioskodawcy, ale także innych obywateli; b) niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż skarżący nie wykazał, że uzyskanie przez niego dostępu do informacji publicznej jest szczególnie istotne dla interesu publicznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o umorzenie postępowania wobec uznania za pismem z 9 listopada 2023 r. zasadności skargi z jednoczesnym udostępnieniem brakujących informacji. Wyrokiem z 29 lutego 2024 r. w sprawie III OSK 3608/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Szczecinie w sprawie II SA/Sz 373/20 i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania NSA wyjaśnił, że w wyroku z 4 grudnia 2019 r. I OSK 205/18, uchylającym wyrok WSA w Szczecinie z 21 września 2017 r. II SA/Sz 794/17 wraz z decyzją Dyrektora Izby z 25 maja 2017 r. dokonał wykładni art. 3 ust. 1 pkt 1 d.i.p. W wyroku tym NSA podniósł, że po pierwsze, nie można ograniczać wykładni szczególnego interesu społecznego jako przesłanki legitymującej do otrzymania informacji publicznej przetworzonej jedynie do realnej, natychmiastowej możliwości wykorzystania zdobytych danych, a w tym zakresie praca badawcza wnioskodawcy dotycząca ważnych zagadnień zakresu stosowania przepisów Ordynacji podatkowej może, jako inspiracja dla działań właściwych podmiotów w przyszłości, mieć znaczenie dla funkcjonowania Państwa. Po drugie, NSA w wyroku z 4 grudnia 2019 r. wskazał, jakie działania powinien podjąć organ, aby ocenić czy istotnie żądne dane mieszczą się w kategorii informacji, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 d.i.p. Działania te miały polegać na weryfikacji, czy udzielone odpowiedzi na pytania posłużą weryfikacji tezy dotyczącej instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie NSA w tym zakresie sąd pierwszej instancji nie dokonał właściwej oceny realizacji przez Dyrektora Izby zaleceń wskazanych w wyroku I OSK 205/18. Rozważania sądu pierwszej instancji, dotyczące tego zagadnienia sprowadzają się jedynie do stwierdzenia, że analiza pytań z wniosku z 27 lutego 2017 r. nie pozwoli na rzetelną weryfikację tezy, a zatem na osiągnięcie szczególnie istotnego interesu publicznego. Jednak sąd pierwszej instancji, nie wykazał, dlaczego podziela taki podgląd organu i z jakich przesłanek wysuwa takie wnioski. W tym zakresie brak jest faktycznej oceny pytań wniosku skarżącego kasacyjnie, a rozważania WSA w Szczecinie dotyczące tego, że udzielone odpowiedzi mogłyby prowadzić do niepełnych lub nawet nieprawdziwych wniosków nie są poparte żadną argumentacją. Nie wiadomo zatem czym kierował się sąd pierwszej instancji, przyjmując argumentację organu. NSA za słuszny uznał zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 p.p.s.a. NSA uznał, że uzasadniony jest również zarzut obrazy art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów, jakie wskazuje ustawa. Nie daje to rękojmi, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uniemożliwia to również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. Sąd pierwszej instancji w nie wyjaśnił w należyty sposób podstawy prawnej rozstrzygnięcia, jak i elementów związanych z zarzutami, że pismo skarżącego z 27 lutego 2017 r. nie powinno być traktowane jako nowy wniosek o udostępnienie informacji publicznej, ale jako część innego wniosku z 17 listopada 2015 r. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wadliwy sposób sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia kontrolę zasadności pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej (zarówno procesowych, jak i materialnoprawnych). Ocena taka byłaby bowiem przedwczesna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wyżej powołanych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że rozpatrywana sprawa była już dwukrotnie przedmiotem rozpoznania przez NSA, a zatem zastosowanie znajduje art. 190 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Związanie dokonaną przez NSA wykładnią oznacza, że WSA nie może formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym przez NSA poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, jak i konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Wykładnia prawa, o której mowa w ww. przepisie, obejmuje zarówno przepisy prawa materialnego, jak i procesowego. Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza również, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w ww. przepisie, podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną NSA i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Co istotne dla sprawy, uchylając wyrok Sądu pierwszej instancji Naczelny Sąd Administracyjny za słuszny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 p.p.s.a. Co więcej NSA wskazał, że jego zasadność, wyklucza możliwość merytorycznego odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Jak wynika z uzasadnienia wskazanego wyroku NSA III OSK 3608/21, uznanie trafności powyższego zarzutu wynika z nieuwzględnienia wykładni zawartej w poprzednim wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 205/18. NSA wyjaśnił bowiem, że w powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 września 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 794/17 wraz z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 25 maja 2017 r. dokonał wykładni art. 3 ust. 1 pkt 1 u.d.i.p. i wskazał, że w sprawie "w związku z niezasadnie zawężoną wykładnią przesłanki szczególnej istotności interesu publicznego ograniczającą jej występowanie do realnej możliwości podmiotów, których charakter lub pozycja daje tego gwarancję, Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że przygotowany przez skarżącego kasacyjnie raport ma charakter sui generis pracy badawczej, dotyczącej praktyki urzędów skarbowych w postępowaniach objętych zainteresowaniem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok Trybunału sygn. akt P 30/11), szeregu instytucji publicznych i obywateli i może stanowić inspirację do słusznych rozwiązań legislacyjnych. Zdaniem NSA Sąd błędnie zatem zaaprobował wadliwą decyzję Dyrektora Izby z dnia 25 maja 2017 r., w której dokonano nietrafnej oceny stanu faktycznego sprawy w konsekwencji mylnie zinterpretowanego art. 3 ust. 1 pkt 1 u.d.i.p." Jednocześnie NSA wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby "przeprowadzi analizę treści poszczególnych pytań zawartych we wniosku o udostępnienie informacji publicznej. Na tej podstawie ustali czy poszczególne odpowiedzi udzielone na pytania zawarte we wniosku pozwolą na prawidłową, obiektywną, rzetelną weryfikację stawianej przez skarżącego kasacyjnie tezy - że organy kontroli skarbowej stosują art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób instrumentalny, wszczynając postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wskazywać ma to, iż postępowania te są nagminnie wszczynane w ostatnim roku upływu terminu przedawnienia. Wnioskodawca pragnie bowiem przy pomocy uzyskanych od Urzędów Kontroli Skarbowej informacji zweryfikować taką właśnie, zasadniczą tezę, stanowiącą przedmiot badawczy, pozwalający jedynie przy prawdziwości i zupełności danych zasadnie poszerzyć debatę publiczną, a zatem tylko w takim przypadku osiągnąć szczególną istotność celu publicznego przeważającego nad kosztami publicznymi przetworzenia informacji publicznej". Naczelny Sąd Administracyjny zatem podniósł, że po pierwsze, nie można ograniczać wykładni szczególnego interesu społecznego jako przesłanki legitymującej do otrzymania informacji publicznej przetworzonej jedynie do realnej, natychmiastowej możliwości wykorzystania zdobytych danych, a w tym zakresie praca badawcza wnioskodawcy dotycząca ważnych zagadnień zakresu stosowania przepisów Ordynacji podatkowej może, jako inspiracja dla działań właściwych podmiotów w przyszłości, mieć znaczenie dla funkcjonowania Państwa. Po drugie, NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2019 r. wskazał jakie działania powinien podjąć organ, aby ocenić czy istotnie żądne dane mieszczą się w kategorii informacji, o której mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.d.i.p. Działania te miały polegać na weryfikacji czy udzielone odpowiedzi na poszczególne pytania posłużą weryfikacji tezy dotyczącej instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie wg NSA Sąd pierwszej instancji nie dokonał właściwej oceny realizacji przez Dyrektora Izby zaleceń wskazanych w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 205/18. Wg NSA rozważania Sądu pierwszej instancji, dotyczące tego zagadnienia są co najmniej nie wystarczające, ponieważ sprowadzają się jedynie do stwierdzenia, że analiza pytań z wniosku z dnia 27 lutego 2017 r. nie pozwoli na rzetelną weryfikację tezy, a zatem na osiągnięcie szczególnie istotnego interesu publicznego. Jednak Sąd pierwszej instancji, nie wykazał, dlaczego podziela taki podgląd organu i z jakich przesłanek wysuwa takie wnioski. W tym zakresie brak jest faktycznej oceny pytań wniosku skarżącego kasacyjnie, a rozważania WSA w Szczecinie dotyczące tego, że udzielone odpowiedzi mogłyby prowadzić do niepełnych lub nawet nieprawdziwych wniosków nie są poparte żadną argumentacją. Nie wiadomo zatem czym kierował się Sąd pierwszej instancji, przyjmując argumentację organu. Powyższe wg NSA powoduje, że należy uznać za uzasadniony również zarzut obrazy art. 141 § 4 P.p.s.a. Mając na uwadze powyższe Sąd obecnie rozpoznający sprawę zauważa, że zalecenia wskazane w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 205/18, co do których NSA w wyroku III OSK 3608/21 uznał, że nie zostały wypełnione, były w pierwszym rzędzie skierowane do organu który wydał decyzję. W takim stanie rzeczy trzeba wskazać, że Sąd nie może zastępować organu w sporządzeniu prawidłowego uzasadnienia decyzji (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2024 III SA/Gl 1065/23 czy wyrok WSA w Gliwicach z 19 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 883/19). Sąd nie może również uzupełniać uzasadnienia zaskarżonej decyzji własną oceną przedmiotu sprawy (por wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2011 r. sygn. akt VI SA/Wa 1653/09). Prawidłowe zatem wypełnienie wskazań NSA przez Sąd I instancji w zakresie prawidłowości sporządzenia uzasadnienia wyroku możliwe będzie dopiero po ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy. Wcześniej bowiem sprawę winny rozpoznać organy, mając na uwadze wskazania zawarte w wyroku III OSK 3608/21, który z kolei odesłał do wskazań zawartych w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I OSK 205/18. Po pierwsze więc, rozpoznając sprawę organy winny były mieć na uwadze, że NSA dokonał wykładni art. 3 ust. 1 pkt 1 u.d.i.p. i uznał, że w sprawie wystąpiła niezasadnie zawężona wykładnia przesłanki szczególnej istotności interesu publicznego ograniczająca jej występowanie do realnej możliwości podmiotów, których charakter lub pozycja daje tego gwarancję. NSA wskazał, że przygotowany przez skarżącego kasacyjnie raport ma charakter sui generis pracy badawczej, dotyczącej praktyki urzędów skarbowych w postępowaniach objętych zainteresowaniem Trybunału Konstytucyjnego (wyrok Trybunału sygn. akt P 30/11), szeregu instytucji publicznych i obywateli i może stanowić inspirację do słusznych rozwiązań legislacyjnych. Po drugie, co szczególnie zasługuje na podkreślenie, NSA jednoznacznie wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby przeprowadzi analizę treści poszczególnych pytań zawartych we wniosku o udostępnienie informacji publicznej i na tej podstawie ustali czy poszczególne odpowiedzi udzielone na pytania zawarte we wniosku pozwolą na prawidłową, obiektywną, rzetelną weryfikację stawianej przez skarżącego kasacyjnie tezy - że organy kontroli skarbowej stosują art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób instrumentalny, wszczynając postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wskazywać ma to, iż postępowania te są nagminnie wszczynane w ostatnim roku upływu terminu przedawnienia. Wnioskodawca pragnie bowiem przy pomocy uzyskanych od Urzędów Kontroli Skarbowej informacji zweryfikować taką właśnie, zasadniczą tezę, stanowiącą przedmiot badawczy, pozwalający jedynie przy prawdziwości i zupełności danych zasadnie poszerzyć debatę publiczną, a zatem tylko w takim przypadku osiągnąć szczególną istotność celu publicznego przeważającego nad kosztami publicznymi przetworzenia informacji publicznej". Oznacza to, że NSA oczekiwał, iż organ ponownie rozpoznając sprawę: - przeprowadzi analizę treści "poszczególnych pytań" zawartych we wniosku, - na tej podstawie ustali czy "poszczególne odpowiedzi" udzielone na pytania zawarte we wniosku pozwolą na prawidłową, obiektywną, rzetelną weryfikację stawianej przez skarżącego kasacyjnie tezy - że organy kontroli skarbowej stosują art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób instrumentalny, wszczynając postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co wskazywać ma to, iż postępowania te są nagminnie wszczynane w ostatnim roku upływu terminu przedawnienia. Sąd w związku z powyższym zauważa, iż organy rozpoznając ponownie sprawę nie przeprowadziły szczegółowej analizy "poszczególnych pytań" (a należy zaznaczyć że były to trzy zdecydowanie odmienne pytania (nr 8-10) o różnej treści, zakresie i różnym stopniu skomplikowania) i nie ustaliły na tej podstawie czy "poszczególne odpowiedzi" udzielone na pytania zawarte we wniosku pozwolą na prawidłową, obiektywną, rzetelną weryfikację stawianej przez skarżącego kasacyjnie tezy. Analiza pytań bowiem nastąpiła w sposób zbiorczy, z całkowitym zignorowaniem różnorodnej treści poszczególnych pytań nr 8-10. Organy bowiem w zaskarżonych decyzjach za każdym razem dokonując rozważań odnoszą się do tych pytań ujętych zbiorczo. Tak czyni organ I instancji wskazując np. na stronie 9 decyzji wskazując, iż "dane, określone w pkt od 8 do 10 wniosku (...) nie tylko wymagają czasochłonnego i pracochłonnego zbadania szczegółowych aspektów i etapów postępowań (...) ale każdorazowo jednoczesnego porównania ze sobą określonych przez Wnioskodawcę danych z różnych etapów postępowań", czy na str. 10 "zebranie kompletnych informacji określonych w pkt 8-10 wniosku wymagałoby ponownego zapoznania z aktami każdej kontroli". Podobnie w decyzji organu odwoławczego, organ ten w rozważaniach zawartych w uzasadnieniu decyzji jedynie zbiorczo, nie zaś indywidualnie odnosi się do wymienionych w pkt 8-10 pytań objętych wnioskiem (np. str. 12 decyzji). Tymczasem dla prawidłowego wykonania wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego niezbędna była odrębna analiza treści "poszczególnych pytań" nr 8-10 zawartych we wniosku, które (na co ponownie zwraca uwagę Sąd) w sposób zdecydowanie istotny różniły się od siebie treścią, zakresem, jak i (co za tym idzie) stopniem skomplikowania. Powyższej analizy winny dokonać organy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa również, że w aktach administracyjnych sprawy brak wykazu o którym mowa w pyt. 9, jak również pliku stanowiącego odpowiedź na wniosek o którym mowa w pyt. 10. Zadane pytania nawiązują do wskazanych dokumentów i dla możliwości ich prawidłowej oceny muszą one znaleźć się w aktach sprawy. W tej sytuacji za przedwczesne uznać należało też odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Wobec powyższych okoliczności i niepełnego wykonania wskazań zawartych w wyrokach NSA, Sąd uznał, że doszło do uchybienia przepisom postępowania mogącym mieć istotny wpływ na jego wynik, wobec czego orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organy wezmą pod uwagę powyższe stanowisko Sądu jak i wskazania wynikające z wiążących wyroków NSA. O zwrocie kosztów postępowania, na które składa się uiszczony wpis od skargi w kwocie [...] zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie [...] zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł, orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t. jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 1964). Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.