I SA/Sz 188/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi "C." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z 20 grudnia 2012 r. o nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 18 maja 2012 r., znak: [...] określającą NZOZ "C." Spółce z o.o. z siedziba w G. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 w kwocie [..] zł. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ wskazał na stan faktyczny sprawy podając, że NZOZ "C." Spółka z o.o. jest podmiotem, którego głównym przedmiotem działalności, w 2010 roku, było świadczenie usług medycznych w zakresie opieki zdrowotnej. W dniach 9-24 lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził kontrolę podatkową w tej Spółce w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Następnie, organ podatkowy pierwszej instancji wszczął wobec NZOZ "C." postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W trakcie tego postępowania organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka zawyżyła w badanym okresie koszty uzyskania przychodów o kwotę: - [...] zł z tytułu błędnie naliczonych odpisów amortyzacyjnych, czym naruszony został przepis art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - [...] zł poniesioną na zapłatę kary umownej na rzecz Z. O. W. N. F. Z., nałożonej po przeprowadzeniu przez ten organ w dniach 21-29 września 2009 r. kontroli doraźnej w Spółce, czym naruszony został przepis art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe ustalenia, decyzją z dnia 18 maja 2012 r. - znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił NZOZ "C." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie [...] zł. Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i złożyła odwołanie, w którym podniesiono następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że kara umowna nałożona na Spółkę tytułem naruszenia § 6 ust. 1 i 2 załącznika do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej oraz tytułem naruszenia § 12 zarządzenia nr [...] Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia w łącznej kwocie [...] zł nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, - art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpoznaniu na nowo zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów strony, wskazaną na wstępnie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy w żaden sposób nie dał podstaw do uznania, że poniesiona przez Spółkę kara umowna w kwocie [...] zł - na rzecz Z. O. W. F. Z. może być zarachowana do kosztów uzyskania przychodów roku 2010, dlatego też w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka "C." złożyła skargę do tutejszego Sądu, w której zarzucono decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: a) naruszenie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędne przyjęcie, że kara umowna nałożona na skarżącą tytułem naruszenia § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 załącznika do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 roku w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej oraz tytułem naruszenia § 12 zarządzenia nr [...] Prezesa N. F. Z. w łącznej kwocie [..] zł, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. b) naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez przyjęcie, że nie ma on zastosowania w sprawie. Podnosząc powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu skarbowego w G. z dnia 18 maja 2012 r. i umorzenie postępowania w sprawie, a w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - dalej jako "p.p.s.a.". W związku z nałożeniem na Skarżącą kary umownej w kwocie [...] zł powstał spór w zakresie możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz.654 ze zm.) i zarachowania wymienionej kwoty w koszty uzyskania przychodu 2010 r. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wbrew stanowisku skarżącej Spółki, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do zaaprobowania twierdzenia, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 wskazanej powyżej ustawy. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wobec Spółki przeprowadzono kontrolę, której przedmiotem była "realizacja zapisów umowy nr [..] z późniejszymi aneksami, o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w rodzaju: leczenie szpitalne w zakresie świadczeń w oddziale C. ogólnej - hospitalizacji (...)". Kontrolą w szczególności objęto realizację umowy w części dotyczącej leczenia szpitalnego w zakresie: 1. spełnienia wymagań formalno - prawnych zezwalających na prowadzenie działalności (w szczególności prawo do lokalu), 2. organizacji i sposobu udzielania świadczeń oraz ich dostępność, 3. sposobu oznakowania miejsca udzielanych świadczeń, 4. zgodności warunków udzielania świadczeń zdrowotnych z warunkami określonymi w umowie i rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, 5. zgodności udzielania świadczeń z harmonogramem, 6. zgodności realizacji umowy z wymaganiami określonymi w Zarządzeniu Nr [...] P. N. F. Z. z dnia 22 października 2008 r. w sprawie warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju leczenia szpitalnego, zmienionego zarządzeniem nr [...] P. N. F. Z. z dnia 23 stycznia 2009 r. (...). W wystąpieniu pokontrolnym z dnia 23 października 2009 r. zostały przedstawione ustalenia i zalecenia, z których wynikało, że Z. Oddział Wojewódzki NFZ w S. ocenił negatywnie, ze względu na kryterium legalności i rzetelności, przestrzeganie przez Spółkę niektórych warunków umowy. I tak, stwierdzono: - "niezgodność pomiędzy personelem medycznym, wskazanym w załączniku nr 2 do umowy Harmonogram - Zasoby z dnia 10 lutego 2009 r. a personelem faktycznie udzielającym świadczenia w Zakładzie. Świadczeniodawca nie dopełnił obowiązku aktualizacji danych dotyczących potencjału kadrowego Zakładu, co jest naruszeniem § 6 ust. 1 i 2 załącznika do rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielenie świadczeń opieki zdrowotnej"; - "niezgodność pomiędzy wykazem podwykonawców, będący załącznikiem nr 3 do umowy Wykaz podwykonawców z dnia 10 lutego 2009 r. a wykonawcami faktycznie realizującymi świadczenia na rzecz Zakładu, w szczególności zaś brak pisemnej umowy z podmiotem, który realizowałby całodobowo w lokalizacji podwykonawstwo w zakresie wykonywania diagnostyki radiologicznej". W piśmie z dnia 17 listopada 2009 r., Dyrektor NFZ Oddział Z. stwierdził, że "Działając na podstawie zapisów Rozdziału 5 (kary umowne) Ogólnych Warunków Umów o Udzielanie Świadczeń Opieki Zdrowotnej, będących załącznikiem do Rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 roku w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej, nakłada na NZOZ "C." Spółka z o.o. karę umowną. Zgodnie z § 29 cytowanej wyżej warunków Umowa może zawierać zastrzeżenie o karze umownej w razie stwierdzenia niewykonania lub nienależytego wykonania umowy, z przyczyn lejących po stronie świadczeniodawcy". Przechodząc od powyższych ustaleń organów podatkowych do rozważań prawnych wskazać należy, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstytuuje ogólną zasadę określania kosztów uzyskania przychodów. Za utrwalony w doktrynie należy uznać pogląd, że aby koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki: 1. koszt ten musi zostać poniesiony, 2. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, 3. nie może on znajdować się na liście zawartej w art. 16 ust. 1, stanowiącej katalog kosztów, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero łączne spełnienie tych warunków pozwala dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. Zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu jako koszt podatkowy, lecz tylko ten wydatek, którego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie przychodów oraz zabezpieczenie lub zachowanie źródeł przychodu. Oceniając stan faktyczny sprawy, nie ulega wątpliwości, że wydatek w kwocie [....] zł z tytułu kary umownej poniesionej na rzecz Z. O. W. F. Z. nie został poniesiony w celu uzyskania (osiągnięcia) przychodu. Wydatek ten ani nie przyczynił się, ani też nie mógł przyczynić się do jego powstania. Wobec powyższego, ocenić należało, czy poniesiony przez Spółkę wydatek został poniesiony w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. W okolicznościach przedmiotowej sprawy niewątpliwie uiszczenie kwoty [...] zł tytułem kary umownej nie zostało poniesione w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, jak wskazuje Spółka. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynika bowiem, że NFZ nałożył na skarżącą karę w wyniku nienależytego wykonania umowy z przyczyn leżących po stronie świadczeniodawcy. Spółka nie dopełniła bowiem pewnych czynności, które wynikały z umowy łączącej ją z Narodowym Funduszem Zdrowia. Uchybienia polegały między innymi na tym, że zaistniały niezgodności pomiędzy wykazem podwykonawców, a wykonawcami faktycznie realizującymi świadczenia oraz na braku stosownej z nimi umowy, co w konsekwencji spowodowało, że skarżąca nie wypełniła postanowień § 2 pkt 4-9 umowy z NFZ i nie zapewniła kompleksowego świadczenia usług medycznych w lokalizacji. Niezbędnym warunkiem zawartym w umowie było bowiem udostępnienie całodobowo w miejscu świadczenia usług badań radiologicznych. Spółka zaniechała powyższego, co stanowiło wadliwe, z punktu widzenia tej umowy, wykonanie usług medycznych. Ponadto, brak aktualizacji danych personalnych pracowników wykonujących świadczenia medyczne również naruszał zapisy umowy, a konkretnie § 2 pkt 1-2 i 8. Stanowiły one bowiem, że Spółka jest obowiązana do bieżącego aktualizowania danych o swoim potencjale wykonawczym przeznaczonym do realizacji umowy, przez który rozumie się osoby udzielające tych świadczeń. Nie ulega zatem wątpliwości, że nałożona kara umowna miała charakter sankcyjny, a nie nakierowany na powstanie jakiegokolwiek przychodu czy zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Niezależnie od tego, że brak jest związku tego wydatku z przychodem, należy zaznaczyć, że wydatku tego Spółka mogłaby uniknąć, gdyby przestrzegała zapisów umowy i działała zgodnie z prawem. Dodatkowo wskazać bowiem należy, że zaniechaniem swym, jak wskazał w protokole kontroli NFZ, Spółka naruszyła również zapisy § 6 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 maja 2008 r. w sprawie ogólnych warunków umów o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 81, poz. 484) oraz § 12 Zarządzenia Nr [...] Prezesa Narodowego Funduszu Zdrowia z dnia 22 października 2008 r. w sprawie określenia warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju: leczenie szpitalne. W świetle powyższego nie sposób także zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że sporny wydatek był pośrednio związany z uzyskiwanymi przychodami bowiem od uiszczenia wspomnianej kary umownej zależała dalsza współpraca z NFZ. Kary umowne będące następstwem niewykonania umów (co miało miejsce w niniejszej sprawie) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu ze względu na brak cech działania celowego, wymaganego przez przepis. Cechą bowiem kary umownej jest jej następczy charakter (kara umowna jest skutkiem pewnego działania, jakim było zaniechanie, a nie przesłanką ewentualnego uzyskania przychodu). Poza tym, jak wynika z przypisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), umów należy dotrzymywać, należy też przestrzegać przepisów regulujących stosunki cywilnoprawne, na mocy których określony podmiot staje się wierzycielem innego podmiotu, czego prawo podatkowe nie może ignorować i zrównywać z legalnym działaniem podatnika. Okoliczność, że niezapłacenie kary mogłoby spowodować zerwanie umowy, nie ma znaczenia dla oceny spornej kwestii. Nadal bowiem, nawet przy założeniu prezentowanym przez Spółkę, kwestionowanemu wydatkowi brakuje cechy racjonalnego działania ukierunkowanego na osiągnięcie przychodu. W tym miejscu przywołać należy fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 460/10 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie wskazano, że "nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie, czy też kara umowna, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań negatywnych, zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł.". Orzeczenie to dotyczyło wprawdzie zagadnienia odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy, ale, zdaniem Sądu, powyższe tezy można odnieść także do poniesionej kary umownej, od uiszczenia której, jak podnosiła skarżąca, zależała dalsza współpraca z NFZ. Reasumując zatem stwierdzić należy, że nałożenie kary umownej było wynikiem niedotrzymania warunków umowy, gdyż Spółka zaniedbała aktualizację danych personalnych osób wchodzących w skład posiadanych zasobów kadrowych, jak również niekompleksowo wykonywała usługi medyczne, tj. świadczyła je niezgodnie z zawartą umową. Spółka nie dołożyła zatem wszelkich starań, aby kontrakt w prawidłowy sposób zrealizować, nie sposób więc przyjąć, iż nieprawidłowości, do których doszło były od skarżącej niezależne. Zasadnie organ przyjął więc, że poniesiony wydatek nie spełniał kryteriów zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S., na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.