I SA/Sz 189/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Kawa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego A.P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia [...]r. Sygn.akt [...] Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia [...]r. sygn.akt [...] oddalający skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za [...]r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. do ponownego rozpoznania. Przedstawiając stan sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny podał, że decyzją z dnia [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako o.p.) oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako u.p.d.oJ.) Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...], ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie [...] zł. Organ kontroli skarbowej zakwestionował m.in. oświadczenie podatnika o posiadanych na dzień [...] r. oszczędnościach w wysokości [...], zgromadzonych w latach [...], tj. w okresie, kiedy podatnik - posiadając obywatelstwo niemieckie i podlegając nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie N.- trudnił się działalnością polegającą na handlu używanymi samochodami. Wskazał na brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających to oświadczenie. W zakresie wydatków poniesionych w roku [...] organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik poniósł wyższe niż oświadczył wydatki na prace adaptacyjne prowadzone w budynku w S. przy ul. [...]. Opierając się na opinii rzeczoznawcy organ przyjął, że wyniosły one [...] zł. W postępowaniu odwoławczym strona przedłożyła nową wycenę wartości nakładów poniesionych w [...] r. na nieruchomość w S., sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego, rekomendowanego przez Zachodniopomorskie Stowarzyszenie Rzeczoznawców Majątkowych. Jednocześnie podatnik podtrzymał wcześniejsze oświadczenie o wydatkowaniu na roboty budowlane jedynie [...] zł i o posiadaniu oszczędności w kwocie [...]. Zarzucił, iż organ I instancji odmówił przeprowadzenia dowodów potwierdzających ten ostatni fakt. Odnosząc się do poszczególnych kwestii spornych organ odwoławczy podzielił stanowisko organu kontroli skarbowej co do nieposiadania oszczędności w łącznej kwocie [...] oraz uzyskania dochodów w kwocie [...] w [...] r., bowiem w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy ustalaniu wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych uwzględnia się mienie zgromadzone przez podatnika w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ustalenie wartości tego mienia, z uwagi na charakter postępowania, obciąża podatnika, bowiem to w jego interesie winno leżeć przeprowadzenie wiarygodnych dowodów na okoliczności istotne dla oceny jego sytuacji materialnoprawnej, tj. źródła finansowania wydatków. Organ odwoławczy uznał, iż podatnik nie uprawdopodobnił faktu posiadania kwoty [...], mającej pochodzić z prowadzonej w latach [...] działalności gospodarczej na terenie N. Wskazane bowiem przez podatnika okoliczności gromadzenia i posiadania tej kwoty nie zostały potwierdzone dowodami, które pozwoliłyby na stwierdzenie wiarygodności tego oświadczenia Niezależnie od tego, organ stwierdził, że środki te nie pochodzą ze źródeł legalnych, tj. wcześniej opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Potwierdza to treść odwołania, w którym stwierdzono, "że podatnik popełnił błąd nie zgłaszając zarobionych pieniędzy w walutach obcych do opodatkowania w latach [...]". Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w wyniku podjętych przez organ I instancji czynności potwierdzony został jedynie fakt zameldowania A. P. i jego rodziny (żony i dziecka) na terenie Niemiec w okresie [...]. Natomiast podatnik nie był tam zarejestrowany jako podatnik w żadnym urzędzie skarbowym, nie zgłosił również na terenie tego kraju prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym w przypadku prowadzenia takiej działalności podatnik - zgodnie z niemieckim prawem - miał obowiązek przez okres [...] lat przechowywać dokumenty związane z jej prowadzeniem oraz zobligowany był do bieżącego składania zeznań podatkowych - czego podatnik nie wykazał. Organ II instancji nie zgodził się też z wyrażonym w odwołaniu stanowiskiem, że podatnik nie miał obowiązku zgłaszania na granicy wwożonych do Polski, a zarobionych w N. pieniędzy. Podał, że przeczą temu przepisy prawa dewizowego obowiązujące w latach [...]. Oceniając wysokość wydatków wynikających z prowadzonych prac budowlanych na terenie nieruchomości w S. przy ul. [...], organ II instancji stwierdził, że spośród trzech opinii rzeczoznawców zawartych w aktach sprawy, dotyczących nakładów na tej nieruchomości opinia wykonana przez J. K. nie może stanowić podstawy do ustalenia wysokości nakładów inwestycyjnych, bowiem jej autor nie posiada uprawnień rzeczoznawcy majątkowego. Oceniając dwa pozostałe opracowania tj. operat szacunkowy E. G. z dnia [...]r. i opinię Zachodniopomorskiego Stowarzyszenia Rzeczoznawców Majątkowych z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej wykazał na wynikające z tych opinii różnice. Według pierwszej opinii wartość nakładów inwestycyjnych wyniosła [...] zł, według drugiej zaś [...] zł. W konsekwencji organ odwoławczy nie przyjął przedmiotowych opinii za podstawę ustalenia wartości wydatków budowlanych, bowiem istniejące między nimi różnice nasuwają wątpliwości co do ich prawidłowości. Organ odwoławczy nie ma zaś wiadomości specjalnych w zakresie kosztorysowania nieruchomości i weryfikowania operatów, nie może więc stwierdzić, która z opinii jest właściwa. Dokonując wyceny robót budowlanych organ odwoławczy przyjął je w kwocie [...] zł, opierając się wyłącznie na zeznaniach podatnika i świadków oraz zgromadzonej w tej kwestii dokumentacji technicznej. Za główne źródło takich ustaleń organ odwoławczy wskazał następujące dowody: umowę sprzedaży nieruchomości z dnia [...] r. - z której wynika, że sprzedający przedmiotową nieruchomość prowadzili na niej prace adaptacyjne, które nie zostały zakończone w sposób pozwalający na jej końcowe użytkowanie oraz dokumentację dotycząca tej budowy, [...]) decyzję w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i pozwolenia na przebudowę budynku biurowego na Z., [...]) pisemne oświadczenie kierownika budowy z dnia [...] L - S. Ł. o zakresie prac wykonanych w okresie [...] r. - [...] r., które zostało potwierdzone także przez inspektora nadzoru budowlanego, 4) pismo z dnia [...] r. zawierające wyjaśnienia podatnika w kwestii wykonanych robót i ich usługodawców oraz przekazania zaliczki w wysokości ok. [...] zł, [...]) protokoły przesłuchań A. P. - współwłaściciela R. s.c.- wykonawcy robót budowlanych z dnia: [...] r. Na podstawie zeznań tego świadka organ odwoławczy ustalił, że wykonawca robót budowlanych otrzymał od podatnika zaliczkę w kwocie [...] zł za wykonaną usługę. podatnik w całości finansował zakup towarów i materiałów na budowę, spółka R. nie ponosiła wydatków związanych z budową z własnych środków, faktury były wystawiane na podatnika lub też w ogóle ich nie wystawiano, wartość robót w opisanym przez świadka zakresie wynosiła od [...] do [...] zł, pieniądze na zakup towarów i usług wykonawca otrzymywał wyłącznie od podatnika, były przekazywane sukcesywnie (w miarę potrzeb) i poza ww. zaliczką, świadek otrzymał na ten cel kwotę co najmniej [...] zł, wykonawca nie' otrzymał (poza zaliczką i ww. kwotą na zakup materiałów i usług) wynagrodzenia za świadczone na budowie usługi. Organ odwoławczy oparł swoje ustalenia w tym przedmiocie także na protokole przesłuchania podatnika z dnia [...] r., w którym m.in. potwierdził zarówno fakt prowadzenia inwestycji polegającej na przystosowaniu budynku na klinikę chirurgii plastycznej, jak i przekazanie wspólnikom spółki R. zaliczki z tego tytułu w kwocie ok. [...] zł, przeznaczonej na zakup materiałów i świadczonych usług oraz finansowania dalszych prac polegających na poprawkach dotychczasowych (w okresie [...] r.) przez spółkę A. M., na protokole przesłuchania rzeczoznawcy E. G. z dnia [...] r., który jako dokonujący oględzin przedmiotowej nieruchomości w [...]r. potwierdził m.in. fakt wykonywania prac, na protokole oględzin robót budowlanych z dnia [...] r. oraz protokołach przesłuchania inspektorów nadzoru budowlanego - z których jednoznacznie wynika, iż roboty budowlane - zgodnie z wydaną decyzją o pozwoleniu na budowę i zatwierdzonym projektem budowlanym zostały wykonane do dnia [...] r., protokole przesłuchania podwykonawcy usług - H. S. z dnia [...] r., w którym zeznał on, iż zakres robót wyszczególniony w piśmie z dnia [...] r. został wykonany i że regularne wynagrodzenie za wykonywaną pracę otrzymywał do [...] r., a za ostatnie [...] miesiące wynagrodzenia nie otrzymał (podobnie jak inni zatrudnieni przez spółkę R.), protokole przesłuchania Z. M. - prezesa spółki A. z dnia [...] r. - który również potwierdził wykonanie ww. robót budowlanych, protokole przesłuchania A. P. z dnia [...] r., w którym świadek podtrzymał wcześniejsze zeznania w kwestii finansowania wydatków związanych z prowadzoną inwestycją, stwierdzając jednoznacznie, że nie finansował ich z własnych środków i że oprócz zaliczki w kwocie ok. [...] zł (otrzymanej w ramach działalności gospodarczej spółki R. rozliczonej fakturami), wydatkowanej na zakup materiałów i usług, wynagrodzenia dla pracowników i w części stanowiącej zysk firmy, otrzymał od A. P. na zakup materiałów i usług (w ramach pełnomocnictwa) kwotę w wysokości co najmniej [...] zł. Kwota ta nie była wypłacona jednorazowo, lecz w kilku transzach, w zależności od potrzeb związanych z tą inwestycją, z tym że - zgodnie z życzeniem A. P., nie została rozliczona ani fakturami, ani paragonami. Zgodnie z tym zeznaniem A. P. otrzymał od podatnika w badanym roku kwotę co najmniej [...] zł, przeznaczoną na zakup materiałów i usług, przy czym kwota [...] zł nie obejmowała wynagrodzenia dla Spółki R., który to fakt oraz późniejsze wstrzymanie przekazywania pieniędzy przez A. P., stał się powodem wycofania się tej spółki ze świadczenia usług. Dowody te, zdaniem organu odwoławczego, potwierdziły wykonanie robót budowlanych i przeczą twierdzeniu podatnika, iż jego wydatki w tym zakresie zamknęły się w kwocie [...]. W ocenie organu odwoławczego podniesiony w odwołaniu zarzut braku wiarygodności zeznań A. P., oparty na przedstawionych przez stronę materiałach [...], nie jest zasadny, bowiem materiały te dotyczą głównie nieprawidłowości w funkcjonowaniu Agencji Nieruchomości Rolnych Oddziału Terenowego w S. W skardze do Wojewódzkiego Sądu w S. pełnomocnik A. P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez odmowę przesłuchania świadków zgłoszonych przez stronę oraz przez gromadzenie materiału dowodowego sprawy w sposób wybiórczy oraz tendencyjną i nieobiektywną jego ocenę, art. 20 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust.1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W tak przyjętym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. ocenił, że spór pomiędzy organami podatkowymi a podatnikiem dotyczy wysokości mienia zgromadzonego przez skarżącego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania - w szczególności środków pieniężnych uzyskanych z działalności gospodarczej na terenie N. w latach [...] - oraz wydatków budowlanych poniesionych przez skarżącego w roku [...] na nabytą ([...] r.) nieruchomość w S. Oceniając materiał dowodowy sprawy w zakresie pierwszego z wymienionych zagadnień, tj. posiadania oszczędności w wysokości [...], pochodzących z handlu samochodami na terenie N., Sąd stwierdził, że skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów materialnych (np. zgłoszenia do ewidencji podmiotów gospodarczych, deklaracji podatkowych, dowodów bankowych, celnych itp.). Jedynymi dowodami są jego oświadczenia oraz zeznania i oświadczenia innych osób, które np. wiedziały lub przypuszczały, że skarżący dysponuje większą ilością pieniędzy. Natomiast stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że posiadał określone źródła finansowania wydatków. Podatnik we własnym interesie powinien w sposób przekonujący wykazać, iż posiadał majątek pozwalający mu na pokrycie wydatków roku podatkowego. Sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącego o braku obowiązku przechowywania walut zarobionych w N. na kontach bankowych, stwierdził jednak, że brak dowodów bankowych, a także brak innych materialnych dowodów posiadania w [...] r. tak znacznych środków ([...]) w poważnym stopniu osłabił wiarygodność oświadczeń skarżącego. Również zeznania wskazanych przez podatnika świadków nie potwierdzają jednoznacznie tego faktu. Sąd nie uwzględnił argumentów podatnika, który podnosił, że miał obowiązku zgłaszania przywozu z zagranicy wartości dewizowych, wskazał że obowiązek taki wynikał z obowiązujących przepisów. Niezależnie od braku przekonujących dowodów o posiadaniu przez skarżącego kwoty [...] w roku [...] Sąd wskazał, że środki finansowe uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech, które nie zostały zgłoszone do opodatkowania ani w N., ani w Polsce, nie mogły być uwzględnione przy ustalaniu mienia skarżącego zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, służącego pokryciu wydatków roku podatkowego, bowiem - jak wynika z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - musi to być mienie pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Sąd ocenił, że taki jest zasadniczy cel tego szczególnego opodatkowania - zapobieganie unikaniu opodatkowania, co równocześnie realizuje konstytucyjną zasadę powszechności obowiązków podatkowych (art. 84 Konstytucji RP). W powyższym zakresie Sąd nie podzielił więc zarzutów skargi, iż stanowisko organu odwoławczego polegające na uwzględnieniu przy ustalaniu przychodu z nieujawnionych źródeł jedynie mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, narusza przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a równocześnie powoduje "iluzoryczność" instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji zgodne jest zarówno z literalną, jak i logiczną i celowościową wykładnią tego przepisu, natomiast kwestia przedawnienia zobowiązań z tytułu opodatkowania dochodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych uregulowana jest odrębnie wart. 68 § 4 o.p. Sąd podkreślił, że okoliczność niezgłoszenia omawianych przychodów do opodatkowania potwierdził sam skarżący, oświadczając, iż "popełnił błąd nie zgłaszając zarobionych pieniędzy do opodatkowania w latach [...]". Organy podatkowe równocześnie wykazały (dowód uzyskany za pośrednictwem Ministerstwa Finansów), że skarżący będąc zameldowany na terenie N. w okresie [...], nie zarejestrował się jako podatnik w żadnym urzędzie skarbowym, nie zgłosił również na terenie tego kraju prowadzenia działalności gospodarczej, a w razie osiągania jakichkolwiek dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej - zgodnie z N. prawem - miał obowiązek przez okres 10 lat przechowywać dokumenty związane z jej prowadzeniem oraz zobligowany był do bieżącego składania zeznań podatkowych. W związku z powyższym Sąd ocenił, że zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe, tj. bierności tych organów i niewłaściwej oceny zebranych dowodów, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego nie znalazły potwierdzenia. Odnosząc się do drugiej ze spornych kwestii, tj. wysokości wydatków budowlanych poniesionych przez podatnika w roku [...] na przystosowanie budynku na klinikę chirurgii plastycznej oraz inne roboty budowlane na terenie posesji, Sąd uznał, że przyjęta przez organ odwoławczy wysokość tych wydatków w łącznej kwocie [...] zł została w sposób przekonujący udowodniona. Sąd podał, że zasadniczym w tej kwestii dowodem są zeznania A. P., w szczególności złożone w trakcie przesłuchania w dniu [...] r. (w postępowaniu uzupełniającym), w którym świadek podtrzymał wcześniejsze zeznania w kwestii finansowania wydatków związanych z prowadzoną przez skarżącego inwestycją. Świadek ten - będąc wspólnikiem s.c. R., wykonawcy robót budowlanych - kierował tymi robotami, a równocześnie był pełnomocnikiem inwestora (na podstawie notarialnego upoważnienia), dokonując w jego imieniu zakupu towarów i usług na budowę. A. P., kilkakrotnie przesłuchiwany, podczas ostatniego przesłuchania - dnia [...] r. - zeznał, że w formie zaliczki otrzymał od A. P. w kilku transzach łącznie kwotę ok. [...] zł, natomiast w trakcie prowadzenia robót również w kilku transzach otrzymał łącznie kwotę co najmniej [...] zł (wraz z zaliczką - co najmniej [...] zł). Sąd stwierdził, że w zeznaniach A. P. (składanych na przestrzeni trzech lat) występują pewne nieścisłości lub rozbieżności. Nie podzielił jednak stanowiska skarżącego, iż dyskwalifikują one te zeznania. W ocenie Sądu oparcie przez organ odwoławczy na podstawie zeznań tego świadka ustalenia łącznej kwoty wydatków poniesionych przez skarżącego na przedmiotową inwestycję w wysokości [...] zł (przy uwzględnieniu uściślonej przez stronę skarżącą kwoty zaliczki na [...] zł) nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, nie narusza bowiem zasad wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego. Treść tych zeznań w sposób pośredni potwierdzają inne okoliczności ustalone w sprawie Wiarygodności tych zeznań nie przekreślają, zdaniem Sądu wskazywane przez skarżącego nieścisłości w tych zeznaniach, bowiem nie są one istotne. a poza tym zostały one wyjaśnione w ostatnim przesłuchaniu. Sąd wskazał, iż świadek był przesłuchiwany czterokrotnie, na przestrzeni trzech lat, a więc występowanie pewnych rozbieżności w tych zeznaniach jest zrozumiałe, ponadto na treść takich zeznań mogą mieć wpływ okoliczności leżące po stronie przesłuchującego. w szczególności dotyczące zakresu czy jednoznaczności zadawanych pytań i ewentualnie omyłek przy zapisywaniu odpowiedzi. Sąd uznał też. że przedstawione przez stronę skarżącą materiały NIK świadczą wprawdzie o nierzetelności wspólników s.c. R. przy składaniu oferty w [...] r. w Agencji Nieruchomości Rolnych. jednak nie podzielił oceny skarżącego, iż w związku z tym zeznania A. P. złożone w niniejszej sprawie nie są wiarygodne. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi Sąd wyjaśnił, że organ odwoławczy dopuścił obydwie opinie rzeczoznawców jako dowody w sprawie, natomiast nie przyjął zawartych w nich wycen (kwot) za podstawę rozstrzygnięcia wartości nakładów poniesionych przez skarżącego. Podkreślił też, że opinie te dotyczą wartości wykonanych robót, tymczasem kwestią zasadniczą jest wysokość nakładów poniesionych przez skarżącego w [...] r. na tę inwestycję i dlatego opinie te mają jedynie znaczenie pomocnicze. Uwiarygodniają ponoszenie przez skarżącego wydatków na adaptację większych niż zeznane przez niego [...] zł. Dają też obraz wyglądu nieruchomości po zakończonych pracach i ogólny pogląd o nakładach ponoszonych przez inwestora. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez A. P. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzut tej skargi odnoszący się do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie ustalenia wysokości wydatków poniesionych na adaptacji budynku położonego w S. przy ul. [...], Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w tym przypadku ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana z przekroczeniem zasady swobodnej oceny po przez pominięcie niektórych dowodów oraz zachowania oceny niektórych z nich, a mimo to przywołania ich na poparcie wniosków wyciągniętych z innych dowodów. W postępowaniu dowodowym organy podatkowe dopuściły dowód z opinii biegłego w celu ustalenia wartości nakładów na nieruchomość. Strona przedstawiła dwie inne ekspertyzy dotyczące tej kwestii. Jedną z nich, przekonywująco to uzasadniając, organ odrzucił jako sporządzoną przez osobę, która nie miała stosownych uprawnień do jej wykonania. Pozostały jednak dwa opracowania, z których wynikały dwie różniące się znacznie wartości nakładów poniesionych na nieruchomość. Niewątpliwie wartość robót budowlanych nie przesądzała jeszcze o wielkości wydatków poniesionych przez stronę skarżącą, mogła jednak stanowić dowód pozwalający na ocenę wiarygodności oświadczenia podatnika o wysokości poniesionych wydatków i zeznań świadka A. P., które dotyczyły kwot otrzymanych od podatnika na zakup materiałów i z tytułu wynagrodzenia za roboty budowlane. Tymczasem organ odwoławczy uchylił się od oceny tych dowodów, powołując się na brak wiedzy specjalnej i kompetencji do orzekania o tym, który z nich jest wiarygodny. Stanowiska tego nie można zaakceptować. Dowód z opinii biegłego dopuszczany jest właśnie w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne ( art. 197 § 1 o.p.). Jest to jednak taki sam dowód, jak inne zebrane w sprawie i to organ ma obowiązek go ocenić, jest to bowiem tylko materiał, który ma mu pomóc w rozstrzygnięciu sprawy ( por. też E.lserzon w: E.lserzon, J.Starościak - Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze - Wydawnictwo Prawnicze ,Warszawa 1970,s. 178-179). Uchylając się od oceny tego dowodu i ewentualnie od przeprowadzenia innych dowodów, mogących pomóc w tej ocenie organ naruszył art. 191 i 187 § 1 o.p. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Tym bardziej też dowody te nie mogły służyć do oceny innych dowodów zebranych w sprawie (jako dowód dający ogólny pogląd o nakładach poniesionych przez inwestora, jak przyjął to Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku). Skoro organ nie był w stanie stwierdzić, która z opinii odzwierciedla rzeczywistą wartość nakładów, to nie mógł się do nich odwoływać w celu odmowy wiary oświadczeniu podatnika o wysokości poniesionych wydatków. Nie można bowiem było wykluczyć, iż żadna z nich nie wskazuje prawidłowej wartości nakładów. Ponadto wbrew ocenie Sądu różnica w wartości nakładów była istotna dla oceny wiarygodnoścI zeznań świadka A. P. Słusznie strona wskazywała, iż po odliczeniu od ogólnej wartości nakładów, podanej w opiniach, niekwestionowanych nakładów dokonanych przez spółkę A. i skarżącego, kwoty ewentualnych dalszych koniecznych wydatków skarżącego znacznie się różniły według obu opinii. Zauważyć też należy, iż Ordynacja podatkowa nie zna dowodów "pomocniczych", o których mowa na stronie [...] uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Ustalając wysokość wydatków i prawidłowo w tym zakresie odróżniając kwestię wydatków od wartości faktycznie wykonanych robót organy podatkowe oparły się na zeznaniach świadka A. P., uznając iż różnice w nich nie mogą podważyć wiarygodności świadka. Zauważyć jednak należy, iż dowód ten oceniony był bez uwzględnienia niektórych innych dowodów zebranych w sprawie - w tym zeznań brata świadka R. P., wspólnika spółki cywilnej, która wykonywała roboty budowlane w tym obiekcie i który zaznawał odmienne , ponadto na jego ocenę miała wpływ treść wskazanych wyżej opinii. Nie można też przyjąć, jak uczynił to Sąd I instancji oceniając prawidłowość postępowania organów podatkowych, iż bez znaczenia dla tej oceny pozostawały dokumenty dotyczące zachowania wspólników spółki R. w przetargach na inne roboty budowlane, świadczy to bowiem w pewnym stopniu o cechach osobowych świadka. Ponadto nie można też zaakceptować stanowiska Sądu I instancji, iż różnice w zeznaniach mogły wynikać z okoliczności leżących po stronie przesłuchującego i ewentualnych omyłek przy zapisywaniu odpowiedzi. Zauważyć należy, iż świadek nie wnosił uwag do protokołów, sporządzanych z czynności jego przesłuchania ( prawo takie przysługuje mu na podstawie art. 173 § 2 w zw. z art. 174 § 1 o.p.). Ponadto, gdyby przyczyną różnic w zeznaniach były omyłki w zapisywaniu odpowiedzi, to świadczyłoby to o naruszeniu art. 173 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Zauważyć też należy, iż z oceny zeznań świadka dokonanej przez organy podatkowe nie wynika, dlaczego zeznania złożone później uznano za bardziej wiarygodne od tych składanych wcześniej, w mniejszej odległości czasowej od zdarzeń, których dotyczyły. Trafnie też podnosi strona skarżąca, iż nie wyjaśniono dostatecznie, czy faktycznie świadek miał długi związane z zakupem materiałów na budowę przy ul. Mickiewicza, o których zeznawał w jednym z przesłuchań, a jeżeli tak- to jak doszło do ich powstania w sytuacji, gdy skarżący dawał mu gotówkę w miarę potrzeb dokonywania zakupów. Należało też wyjaśnić dokładniej kwestię niepobierania faktur czy paragonów przy zakupie materiałów i braku obowiązku rozliczania się z wydanych środków. Zauważyć bowiem należy, iż dokonując zakupów znacznych ilości materiałów budowlanych zwykle kupujący stara się posiadać dowód zakupu, przydatny w razie ewentualnej stwierdzonej później ich wadliwości. Podkreślić też należy, iż udział pełnomocnika skarżącego w przesłuchaniu świadka jest wykonaniem obowiązku zapewnienia stronie udziału w sprawie. Może on się niewątpliwie przyczynić do wyjaśnienia spornych kwestii, nie zwalnia jednak organów podatkowych od wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy faktów. To na nich spoczywa bowiem obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy w stopniu niezbędnym dla potrzeb rozstrzygnięcia (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż akceptując ustalenia faktyczne organów dotyczące wysokości wydatków Sąd I instancji naruszył art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z powyższego przepisu wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, gdyż ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa. Rozpoznając ponownie sprawę w wyniku skargi A. P. z dnia [...]r. należy podzielić zarzut skargi wskazujący na naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W prowadzonym postępowaniu dowodowym organy podatkowe dopuściły dowód z opinii biegłego w celu ustalenia wartości nakładów na nieruchomość. Z kolei strona przedstawiła dwie inne ekspertyzy dotyczące powyższej kwestii. Jedną z nich organ odrzucił, przekonywująco uzasadniając, że uczynił to z tego powodu, iż została sporządzona przez osoby nie posiadające uprawnień do jej wykonania. Ocenie organu podlegały pozostałe dwie opinie, z których wynikały dwie różniące się znacznie wartością nakładów poniesionych na nieruchomość. Organ odwoławczy nie dokonał oceny tych dowodów twierdząc, że nie dysponuje wiedzą i kwalifikacjami do ich oceny co do tego który z nich jest wiarygodny. Wobec takiego stanowiska Organu odwoławczego należy wykazać na treść art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej z którego wynika, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Dowód z opinii biegłego jest takim samym dowodem jak inne zebrane w sprawie i organ ma obowiązek go ocenić. Wartość robót budowlanych w niniejszej sprawie nie przesądza o wielkości wydatków poniesionych przez skarżącego, jednakże może ona stanowić dowód pozwalający na ocenę wiarygodności oświadczenia podatnika o wysokości poniesionych wydatków i wiarygodności zeznać świadka A. P. Wobec tego, że organ uchylił się od oceny tych dowodów tym samym naruszył przepisy postępowania tj. art. 191 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie stwierdzić należy, że skoro dowody z opinii biegłego nie podlegały ocenie organu tym bardziej nie mogły one służyć do oceny innych dowodów w sprawie bowiem skoro organ nie był w stanie ocenić, która z opinii odzwierciedla rzeczywiste nakłady poniesione przez skarżącego to nie jest możliwe w takiej sytuacji odwoływania się do nich w celu odmowy wiarygodności oświadczenia podatnika o wysokości poniesionych nakładów. Należy też zwrócić uwagę na sposób oceny zeznań świadka A. P. Dowód ten oceniony został bez uwzględnienia niektórych innych dowodów zebranych w sprawie, zwłaszcza zeznań świadka R. P., wspólnika spółki cywilnej, która wykonywała roboty budowlane w obiekcie przy ul. [...], a który zeznawał odmiennie a na jego ocenę miała wpływ treść opinii biegłego. Zatem stwierdzić należy, że w odniesieniu do spornej w sprawie kwestii wysokości nakładów na remont i modernizację budynku przy ul. [...], że w związku z wydaną decyzją organ odwoławczy dokonując oceny zebranych w sprawie dowodów dokonał jej z przekroczeniem zasady swobodnej oceny przez to, że pominął niektóre dowody a jednocześnie zaniechał dokonania takiej oceny wobec niektórych z nich, dotyczy to opinii biegłych. W tej sytuacji nie można uznać, że ustalenia faktyczne dokonane w sprawie zostały oparte na zebranych w pełni i wszechstronnie ocenionych dowodów. Z tej przyczyny Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.