I SA/Sz 190/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.),, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi A. G. na postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu środka transportu z innego państwa członkowskiego oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] r. o nr [...], wydanym na podstawie art. 306a, art. 306c, art. 306k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. P., po rozpatrzeniu wniosku A. G. z dnia [...]r. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu, odmówił wydania zaświadczenia o żądanej treści tj. potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju, pojazdu. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że samochód, który nabył A. G. jest nowym środkiem transportu, co zobowiązuje do uiszczenia podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia środka transportu, wobec czego niemożliwe było wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku jego uregulowania. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, A. G. złożył zażalenie, w którym zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D. P. brak przeprowadzenia "dogłębnej interpretacji" art. 2 pkt. 10 lita ustawy o podatku od towarów i usług oraz ograniczenie się wyłącznie do ustalenia daty pierwszej rejestracji pojazdu. W ocenie podatnika, przepis art. 2 pkt. 10 lit. a ww. ustawy wyraźnie wskazuje dwie daty, które należy rozpatrzyć przy określaniu momentu dopuszczenia pojazdu do użytku, tj.: "dzień pierwszej rejestracji oraz dzień podlegania rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu". Przy czym, za moment dopuszczenia do użytku przyjąć należy tę datę, która jest wcześniejsza. Zdaniem A. G., z przedłożonych przez niego dokumentów wynikało, że data podlegania obowiązkowi rejestracji była wcześniejsza od daty faktycznej rejestracji, bowiem pierwszym właścicielem pojazdu była firma A. & S. Sp. z o.o. z B., która nabyła pojazd od producenta w dniu [...] r. i z taką datą otrzymała zaświadczenie o możliwości dopuszczenia go do ruchu drogowego. Z tego tez względu, za moment dopuszczenia do użytku należało uznać datę – [...]r., ponieważ jest wcześniejsza od daty pierwszej rejestracji. Rozpatrując powyższe odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], wydanym na podstawie art. 306a, art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 105 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), utrzymał w mocy wskazane na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji. Oceniając zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu pierwszej instancji, że ustalone w niniejszej sprawie okoliczności oraz obowiązujące przepisy w zakresie podatku od towarów i usług wskazują, że nabyty przez A. G. samochód, dla celów obowiązku zapłaty podatku VAT, jest "nowym środkiem transportu", od nabycia którego winien on odprowadzić podatek VAT. W związku z tym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie niemożliwe było wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu, bowiem na podatniku ciąży obowiązek uregulowania podatku VAT od wewnątrzwspólnotowego nabycia nowego środka transportu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. P., ewentualne zasądzenie wydania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu przywozu z innego państwa członkowskiego środka transportu. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w rozpatrywanej sprawie naruszone zostało prawo materialne - art. 105 ust. 1 pkt 2, art. 9 ust. 3 pkt 2 oraz art. 2 pkt. 10 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną interpretację ww. przepisów. Ponadto, pełnomocnik skarżącego zarzucił też naruszenie dyrektywy zawartej w art. 234 TWE poprzez formalne ograniczenie pojęcia pojazdu używanego. Z analizy definicji pojazdu lądowego zawartej w art. 2 pkt. 10 lit. a ww. ustawy, w ocenie skarżącego, wynika bowiem, że podstawą do uznania pojazdu za nowy jest ustalenie, czy od momentu jego dopuszczenia do użytku (tj. dnia, od którego po raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu drogowego) upłynęło mniej niż 6 miesięcy. Według skarżącego, przedmiotowy pojazd podlegał obowiązkowi rejestracji z chwilą jego nabycia przez "A. H." (dealera samochodowego). Kolejny nabywca – A. S. spółka z o.o. kupił auto w celu dopuszczenia do ruchu lądowego, a więc podlegało ono już obowiązkowi rejestracji. Ww. Spółka z dniem [...] r. otrzymała zaświadczenie o dopuszczalności do ruchu i od tego dnia istniał obowiązek rejestracji. Dlatego też, w ocenie podatnika, za moment dopuszczenia do ruchu lądowego należy uznać wskazaną powyżej datę, a nie, jak błędnie przyjęły organy podatkowe, dzień pierwszej rejestracji, tj. [...] r. Zdaniem A.G., powyższe potwierdza również fakt, iż już w dacie – [...] r. wydane zostało dla nabytego przez niego pojazdu świadectwo homologacji, a więc pojazd musiał on już być w tej dacie wyprodukowany. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska wyrażonego w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych (postanowień) z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonego postanowienia, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Według art. 103 ust. 3 i 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) o podatku od towarów i usług - w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacenia podatku w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Natomiast, jak stanowi art. 105 ww. ustawy: "naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających: 1) uiszczenie przez podatnika podatku - w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub 2) brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, zaświadczenie wydaje się na wniosek zainteresowanego. Wniosek zawiera w szczególności: 1) dane identyfikujące pojazd; 2) datę pierwszego dopuszczenia pojazdu do użytku; 3) przebieg pojazdu; 4) cenę nabycia pojazdu przez wnioskodawcę; 5) dane dotyczące podmiotu dokonującego dostawy pojazdu na rzecz wnioskodawcy (ust. 2). Do wniosku, o którym mowa w ust. 2, załącza się umowę lub fakturę stwierdzającą nabycie pojazdu przez wnioskodawcę oraz inne dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nie zachodzi w tym przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów" (ust. 3). W przedmiotowej sprawie sporny jest fakt uznania przez organy podatkowe przedmiotowego pojazdu za "nowy środek transportu", a co za tym idzie określenia momentu, w którym podlegał on obowiązkowi rejestracji. Ustawa o podatku od towarów i usług, w art. 2 pkt 10, definiuje "nowy środek transportu" - jako pojazd lądowy wymieniony w załączniku nr 1 do ustawy, o pojemności silnika większej niż 48 cm3 lub o mocy większej niż 7,2 kilowaty, jeżeli przejechał nie więcej niż 6.000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia go do użytku upłynęło nie więcej niż 6 miesięcy. Przy czym, za moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego uznaje się dzień, w którym został on pierwszy raz zarejestrowany, w celu dopuszczenia do ruchu drogowego lub, w którym po raz pierwszy podlegał on obowiązkowi rejestracji, w celu dopuszczenia do ruchu drogowego, przyjmując tę datę, która była wcześniejsza. Ww. przepis rozstrzyga również sytuację, gdy nie można ustalić żadnej z wyżej wymienionych dat, wówczas za moment dopuszczenia do użytku tego pojazdu uznaje się dzień, w którym został on wydany przez producenta pierwszemu nabywcy lub dzień, w którym został po raz pierwszy użyty dla celów demonstracyjnych przez producenta. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy zatem, że pojazd lądowy uznawany jest za nowy środek transportu wtedy, gdy łącznie spełnione są dwie przesłanki; pierwsza dotyczy pojemności silnika lub jego mocy, druga ilości przejechanych kilometrów lub okresu użytkowania. Na podstawie dokumentów przedstawionych przez podatnika ustalono, że zakupione przez niego auto marki [...] posiada następujące cechy: - pojemność silnika - 1 870 cm3, - moc silnika - 85 kilowaty, - do [...] r., tj. do dnia zakupu przez podatnika, przejechało [...] km. Ponadto, z karty ww. pojazdu wynika, że [...] r. firma R V H W w Z, H wydała dla danego typu pojazdu - wersja [...] ogólne świadectwo homologacji z numerem [...], a w dniu [...] r. - producent V N Sp. z o.o., zaświadczył o zgodności wyprodukowanego pojazdu z udzielonym ogólnym świadectwem homologacji dla danego typu pojazdu. W dokumencie tym wskazano także, że [...] r. pierwszy właściciel samochodu - firma A. & S. GMBH z B. zarejestrowała pojazd w B., a w dniu [...] r. dokonała jego wyrejestrowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, na podstawie powyższych zapisów, zawartych w karcie pojazdu zakupionego przez podatnika, nie ulega wątpliwości, że data [...] r. jest datą produkcji ww. samochodu, w tym bowiem dniu producent, po sprawdzeniu wszystkich niezbędnych parametrów, zaświadczył o zgodności wyprodukowanego pojazdu z udzielonym ogólnym świadectwem homologacji dla danego typu pojazdu. Natomiast pierwszym jego właścicielem była firma A. & S. GMBH, która [...] r. dokonała jego rejestracji. Z przedstawionych powyżej okoliczności wynika więc, że pojazd przejechał wprawdzie więcej niż [...] kilometrów, ale od momentu dopuszczenia go do użytku do dnia nabycia przez skarżącego ([...] r.), upłynęło mniej niż [...] miesięcy. Przy czym, w opisanym stanie faktycznym, za moment dopuszczenia do użytku pojazdu lądowego, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt. 10 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, organy podatkowe prawidłowo przyjęły dzień jego pierwszej rejestracji ([...] r.). Z tego też względu za zasadne i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że nabyty przez pana A. G. samochód, dla celów obowiązku zapłaty podatku VAT, jest "nowym środkiem transportu", od nabycia którego winien on odprowadzić podatek VAT, a zatem niemożliwe było potwierdzenie braku obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu przywozu nabytego na terytorium innego państwa członkowskiego pojazdu, który miał być dopuszczony do ruchu na terenie kraju. Ponadto, stwierdzić należy, że zgromadzony materiał dowody nie potwierdza twierdzenia skarżącego, że datą produkcji pojazdu jest dzień [...] r., ponieważ w tym dniu zostało wydane dla pojazdu świadectwo homologacji. Zauważyć należy, że z tłumaczenia dokumentu ([...]), wynika, iż wskazana przez podatnika data jest datą, w której dla danego typu pojazdu ([...]) zostało wydane ogólne świadectwo homologacji, natomiast producent w dniu [...] r. zaświadczył, że wyprodukowany samochód spełnia wszystkie parametry określone w ogólnym świadectwie homologacji dla danego typu pojazdu i dopiero od tego momentu możliwa była jego sprzedaż. Możliwość jednak wystawienia pojazdu do sprzedaży nie oznacza faktycznej sprzedaży, a tym samym nie wskazuje, że od tej daty pojazd podlegał obowiązkowi rejestracji w celu dopuszczenia do ruchu. Nie znajduje też potwierdzenia twierdzenie strony, iż firma A. & S. nabyła pojazd od dealera samochodowego "A. H.", natomiast dealer "A. H." nabył pojazd już [...] r. i od tego momentu samochód podlegał obowiązkowi rejestracji. Niemożliwe jest zatem uznanie, tak jak chce tego podatnik, że od [...] r. samochód podlegał obowiązkowi rejestracji, bowiem z tym dniem Spółka otrzymała zaświadczenie o dopuszczeniu do ruchu tego samochodu. Tym bardziej, że dokumenty samochodu, przedstawione przez podatnika, nie potwierdzają aby taki obowiązek istniał przed [...] r., a pierwszym nabywcą auta był inny podmiot niż A. & S., czy też, że przed ww. datą przedmiotowy pojazd podlegał obowiązkowi rejestracji. Za nietrafny uznać także należy podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organy podatkowe zasad zawartych w Traktacie Wspólnoty Europejskiej, a w szczególności art. 234 TWE poprzez formalne ograniczenie pojęcia pojazdu używanego bowiem ww. przepis nie odnosi się do pojęcia pojazdu używanego, gdyż umieszczony jest w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (Dz. Urz. UE C 235 z 24 grudnia 2002 r.) w sekcji 4 "Trybunał Sprawiedliwości". Środki transportu zdefiniowane są natomiast w art. 28a(2b) Rozdziale 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), i zgodnie z tym przepisem środki transportu uznaje się za "nowe" jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: - zostały dostarczone po upływie trzech miesięcy od dnia pierwszego użycia, w przypadku lądowych pojazdów silnikowych zdefiniowanych w pkt a (min. pojazdy silnikowe o pojemności silnika powyżej 48 cm3 lub mocy powyżej 7,2 kilowatów), okres ten wydłuża się do sześciu miesięcy, - ich przebieg wynosi 6000 kilometrów w przypadku pojazdów lądowych, ponad 100 godzin w przypadku jednostek pływających lub ponad 40 godzin w przypadku statków powietrznych. Mając na uwadze powyższe, stwierdzić zatem należy, że definicja "nowych środków transportu" zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług nie jest sprzeczna z uregulowaniami unijnymi, ani tym bardziej nie ogranicza tego pojęcia, jak to podkreślono w skardze. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).