I SA/Sz 192/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Asesor WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] ustalił A. P. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie [...] zł, od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego A. P. w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...] wykazała, iż posiada zabudowaną działkę nr [...] i [...] w P. przy ul. T., stanowiącą wieczyste użytkowanie - o wartości [...] zł, dom mieszkalny (w budowie) o pow. [...] m2, niezabudowaną działkę nr [...] w P. przy ulicy T., stanowiącą wieczyste użytkowanie - o wartości [...] zł, spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w S. przy ul. P. o wartości ok. [...] zł oraz zgromadzone środki pieniężne na rachunkach bankowych (której kwoty "nie pamięta"), a także gotówkę w domu: [...] zł pochodzące ze sprzedaży gruntu w 1999 r., [...] USD – ze sprzedaży domu w 1985 r. i [...] zł oszczędności. Organ I instancji dokonując weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu wskazał, że podatniczka nieprawidłowo wykazała cenę zakupu prawa wieczystego użytkowania działek [...] i [...] w wysokości [...] zł (całość udziałów w ww. prawie), ponieważ powinna wskazać na kwotę [...] zł (cenę zakupu [...] udziałów w działce nr [...] i [...] udziały w działce nr [...]). Nadto organ zaznaczył, iż A. P. nie mogła na dzień składania oświadczenia posiadać domu mieszkalnego w budowie, gdyż budowa rozpoczęła się dopiero w 2002 r. W związku ze wskazaniem przez stronę istnienia środków finansowych zgromadzonych na rachunku bankowym, organ kontroli , na podstawie historii konta ustalił wysokość tych środków na kwotę [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ nie dał wiary, iż kontrolowana zgromadziła przed rokiem 2002 oszczędności w wysokości [...] USD i [...] zł. Uznano za mało wiarygodne twierdzenie strony o otrzymaniu dolarów amerykańskich ww. wysokości - z tytułu sprzedaży wieczystego użytkowania działki budowlanej położonej w M. wraz z budynkiem mieszkalnym w stanie surowym (dokonanej w 1985 r.). Dalej wyjaśniono, iż z aktu notarialnego - znajdującego się w aktach sprawy - wynika, że sprzedaży tej nieruchomości dokonali małżonkowie: A. P. i Z. P.i (rozwiązanie związku małżeńskiego nastąpiło dnia [...]), a cenę sprzedaży określono w złotówkach w wysokości [...] starych zł. Organ stwierdził, iż po dokonaniu przeliczenia ww. kwoty (według średnioważonego kursu dolara amerykańskiego, który w 1985 r. wyniósł [...] starych zł) małżonkowie P. mogli co najwyżej uzyskać przychody w kwocie [...] USD, a więc podatniczka mogła posiadać 50 % tej kwoty, tj. [...] USD. Organ podatkowy podkreślił, iż strona nie wyjaśniła, na jakiej podstawie przypisała sobie całą kwotę [...] starych zł, wynikającą ze sprzedaży wspólnego majątku dorobkowego - ponadto nie przedłożyła dokumentów dotyczących podziału majątku po rozwodzie. Podkreślono, iż zarówno A. P., jak i Z. P., wezwani do złożenia zeznań w kwestii sprzedaży domu, skorzystali z prawa odmowy składania zeznań i wyjaśnień. Wobec tego przyjęto, iż strona nie udowodniła, że przedmiotowa działka była po rozwodzie tylko jej własnością i dlatego uznano, że podatniczka z ww. sprzedaży uzyskała przychód po denominacji w wysokości [...] nowych zł ([...] starych zł). W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił kwestię wskazanych przez kontrolowaną oszczędności w wysokości [...] zł. Na podstawie pism z ZUS i Pierwszego Urzędu Skarbowego oraz dowodów przedłożonych przez A. P. i jej pełnomocnika oraz roczników statystycznych za poszczególne lata, ustalono, że A. P. i Z. P. do czasu rozwiązania związku małżeńskiego (czyli do [...] r.), mogli zgromadzić oszczędności w kwocie [...] zł (dochody [...] zł – wydatki [...] zł), z tego oszczędności przypadające na podatniczkę to kwota [...] zł (50% z kwoty [...] zł), natomiast kontrolowana w okresie 1985-2001 mogła zaoszczędzić [...] zł (przychód [...] zł – wydatki [...] zł). Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ kontrolny wskazał następnie, że podatniczka na dzień [...] r. mogła dysponować środkami pieniężnymi w wysokości [...] zł. Na tą kwotę składała się kwota [...] zł - z tytułu sprzedaży gruntu w 1999 r. (wskazana w oświadczeniu o stanie majątkowym), [...] zł - z tytułu sprzedaży domu w 1985 r. oraz [...] - jako oszczędności. W 2001 r. z ww. środków podatniczka poniosła udokumentowane wydatki na zakup działek w P. przy ul. T. - w łącznej kwocie [...] zł, w tym: - z tytułu zakupu udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek nr [...] i [...] wraz z opłatami notarialnymi (73,2%) - [...] zł, - z tytułu zakupu udziałów w prawie użytkowania wieczystego działek nr [...] i [...] wraz z opłatami notarialnymi (50%) - [...] zł, - z tytułu opłat notarialnych (73,2%) dot. warunkowej umowy sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek nr [...] i [...] - [...] zł, - z tytułu projektu budowlanego budynku mieszkalnego letniego – [...] zł, - oraz opłata za przyłączenie instalacji elektrycznej - [...] zł. Zatem – w ocenie organu I instancji – A. P. przed 2002 r. nie była w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie [...] zł, bowiem do 2001 r. poniosła wydatki przewyższające uzyskane w tym czasie dochody o kwotę [...] zł ([...] zł – [...] zł) . Dalej organ zaznaczył, że w oświadczeniu na dzień [...] podatniczka wykazała posiadanie: zabudowanej działki nr [...] i [...] w P. - o wartości [...] zł, domu mieszkalnego o pow. [...] m2 (jako wartość wskazała "nie znam"), niezabudowanej działki nr [...] w P. o wartości [...] zł, spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego w S. przy ul. P. o wartości ok. [...] zł oraz zgromadzonych środków pieniężnych na rachunkach bankowych (której kwoty "nie pamięta"), a także gotówki przechowywanej w domu w kwocie ok. [...] zł. W złożonym oświadczeniu o poniesionych wydatkach w 2002 r. w pozycji wydatki związane z zakupem nieruchomości A. P. wpisała: budowa ok. [...] zł, zapłacona cena do [...] zł. Organ, w celu wyjaśnienia wartości nakładów poniesionych w 2002 r. na budowę domu letniskowego w P., przesłuchał kierownika budowy, który określił wartość inwestycji na [...] tys. zł. Nadto wystąpiono do pełnomocnika strony z pismem dotyczącym sprecyzowania kwoty wydatkowanej na budowę. W odpowiedzi, strona oświadczyła, że nakłady te wyniosły "ok. [...] zł". W związku z powyższym, organ I instancji przyjął wartość poniesionych nakładów odpowiednio do tego oświadczenia, tj. [...] zł. Zatem, według ustaleń organu podatkowego, kontrolowana na dzień 31 grudnia 2001 r. posiadała: - grunty zabudowane, tj. wieczyste użytkowanie działek nr [...] i [...]w P. przy ul. T. o wartości [...] zł, dom mieszkalny o pow. [...] m2 – o wartości [...] zł, - działkę niezabudowaną nr [...] w P. przy ul. T. – [...] zł, - spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego w S. przy ul. P., wartości ok. [...] zł, - środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych – [...] zł, ustalone na postawie historii konta. Organ podatkowy nie dał wiary oświadczeniu podatniczki, iż w 2002 r. uzyskała [...] zł przychodu, bowiem z materiału zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż przychód ten wyniósł [...] zł (w tym: emerytura krajowa – [...] zł, deputat węglowy – [...] zł, zwrot podatku za 2001 r. – [...] zł). Natomiast, co do wskazanych przez stronę wydatków na utrzymanie, w kwocie łącznej [...] zł, organ podatkowy wyjaśnił, iż przyjął jako zgodne ze stanem faktycznym wskazane wydatki na wyżywienie [...]zł, opłaty za telefon i RTV oraz koszty leczenia, natomiast nie uwzględnił wydatków na utrzymanie mieszkania w wysokości [...] zł, ponieważ były one niezgodne z wysokością tych wydatków ustaloną na podstawie pism: Spółdzielni Mieszkaniowej "Ś", Zakładu Wodociągów i Kanalizacji, ENEI S.A., Urzędu Gminy oraz danych z PIT-30. Organ podatkowy ustalił, iż wydatki na utrzymanie mieszkania wyniosły [...] zł. Nadto do ww. ustalonych i uznanych kwot poniesionych wydatków w 2002 r. organ doliczył podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł oraz wydatki na budowę domu w kwocie [...] zł - według oświadczenia A. P. j z dnia [...], precyzującego wysokość nakładów poniesionych na budowę - zatem łączne koszty poniesione w 2002 r. wyniosły [...] zł. Według organu I instancji podatniczka w 2002 r. dysponowała środkami finansowymi w wysokości [...], zaś w tym samym roku wydała [...] zł, zatem kwota [...] stanowiła przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ, przy zastosowaniu stawki zryczałtowanego podatku 75 %, wyliczył podatniczce należny podatek na poziomie [...] zł. Od ww. decyzji A. P. wniosła odwołanie (sporządzone przez adwokata), zarzucając organowi naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 155 § 1 i art. 180 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu co do okoliczności faktycznych sprawy oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowodach zebranych sprzecznie z prawem, a także art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną interpretację zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto wskazała na obrazę prawa materialnego – art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - przez błędne ustalenie, że w roku 2002 uzyskała przychody ze źródeł nieujawnionych. Nie zgodziła się z ustaleniami organu, iż na dzień 1 stycznia 2002 r. posiadała jedynie oszczędności w wysokości [...] zł. Następnie podatniczka podniosła, że nie przeprowadzono postępowania wyjaśniającego, z którego wynikałoby, jaką kwotę uzyskała ze sprzedaży nieruchomość w M.. Zdaniem strony organ niewłaściwie określił uzyskany z tego tytułu przez kontrolowaną dochód jako 50 % wysokości kwoty transakcji, bowiem uzyskała ona całość tej kwoty. Podkreśliła też, że nigdy nie twierdziła, iż otrzymała w wyniku ww. sprzedaży kwotę [...] USD - twierdziła jedynie, że pieniądze z tej transakcji zostały przez nią wykorzystane do zakupu tych dolarów. Niezasadne jest też – w ocenie podatniczki - założenie organu, że za kwotę sprzedaży [...] zł mogła kupić w roku 1985 tylko [...] USD. Kontrolowana wyjaśniła, iż nigdy nie wskazywała, że dolary kupiła natychmiast po otrzymaniu należności za sprzedaną nieruchomość. Ponadto strona wskazała, iż po "reformie Balcerowicza", wskutek panującej inflacji, istniała możliwość pomnożenia posiadanych oszczędności, lokując je na kilkumiesięcznych lokatach złotówkowych, następnie zamieniając złotówki na walutę obcą i ponownie powtarzając takie operacje. Zdaniem strony, wykazała ona, iż posiadała dewizy, zaś żądanie od niej przez organ podatkowy dowodów na okoliczność zakupu dolarów jest sprzeczne zarówno z logiką, jak i doświadczeniem życiowym. Podatniczka zanegowała także twierdzenia organu, iż mogła w latach 1969-2001 zaoszczędzić tylko kwotę [...] zł, m.in. ze względu na dwukrotnie ujęcie przez organ wydatków związanych z utrzymaniem domu. Niezrozumiałe jest też dla A. P., dlaczego organ dał wiarę, iż kwotę [...] zł pochodzącą ze sprzedaży w 1999 r. gruntu, przechowywała w domu, natomiast odmówił wiarygodności takim twierdzeniom, co do kwoty innych oszczędności [...]. W ocenie podatniczki, organ w celu wyjaśnienia ww. okoliczności faktycznych powinien wezwać stronę lub jej pełnomocnika do złożenia wyjaśnień, zgodnie z art. 155 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem strony, ustalenia co do przychodów i wydatków dotyczące roku 2001, organ podatkowy powinien zawrzeć w odrębnej decyzji. W kolejnym zarzucie podatniczka podniosła, że organ kontroli nie miał prawa żądać od niej oświadczenia o poniesionych wydatkach na budowę domu w P., zatem z uwagi na bezprawność uzyskania tego oświadczenia, nie powinno być ono brane pod uwagę. Nie zgodziła się też z ustaleniami organu, iż wydatki na budowę domu wynosiły [...] zł, bowiem w oświadczeniach podała, że wydatki te wynosiły około [...] zł, jednak nie określiła dokładnie, czy była to kwota [...] zł, czy np. [...] zł. Poza tym, z decyzji nie wynika, czy w kwocie [...] zł ujęto również wydatki na budowę tego domu poniesione w 2001 r. Po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił A. P. zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł, od dochodów w kwocie [...] zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Według organu odwoławczego suma poniesionych przez podatniczkę w roku 2002 wydatków przekroczyła wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, jednakże organ I instancji nieprawidłowo wyliczył kwotę przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Dalej w uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, iż uznano za zasadny zarzut strony dotyczący niewłaściwego przyjęcia wysokości przychodu pochodzącego ze sprzedaży nieruchomości w M. Podkreślono, iż zaistniały wątpliwości, czy organ powinien uwzględnić całą kwotę pochodzącą ze sprzedaży, czy też połowę tej kwoty. Zatem organ odwoławczy przyjął - zgodnie z oświadczeniem kontrolowanej oraz oświadczeniem Z. P. z dnia [...] - że podatniczka otrzymała całą kwotę z tytułu sprzedaży nieruchomości, czyli [...] st. zł (po denominacji [...] zł). Jednakże ww. kwota – w ocenie organu II instancji - nie stanowiła wskazanych przez podatniczkę oszczędności, gdyż "wątpliwym jest, aby kwota ta mogła być przechowywana w domu aż do roku 2001 r. i wydatkowana dopiero na zakup działek w P.". Organ nie uwzględnił argumentów strony, iż za uzyskaną ww. kwotę podatniczka dokonała zakupu waluty, ponieważ na potwierdzenie tej okoliczności nie przedłożyła żadnych dowodów. Nadto, co do tej kwestii w materiale dowodowym istnieją sprzeczności, ponieważ pełnomocnik strony w zastrzeżeniach do protokołu wskazał, iż nie może dostarczyć dowodów transakcji zakupu dolarów, bowiem w "tamtych latach dolary można było kupić tylko u osób trudniących się nielegalnym handlem", natomiast w odwołaniu stwierdził, iż zakup dolarów nie nastąpił bezpośrednio po otrzymaniu ceny sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji, za bezprzedmiotowe uznano wyjaśnienia zawarte w odwołaniu, dotyczące hipotetycznej możliwości osiągnięcia dużych korzyści w związku z lokowaniem środków na krótkoterminowych lokatach i dokonywaniem zamian złotych na walutę obcą. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że postępowanie podatkowe dotyczące przychodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł ma szczególny charakter, ponieważ nakłada na stronę ciężar udowodnienia określonych faktów, wobec tego - wbrew twierdzeniom A. P. - organ podatkowy nie ma obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść strony. W uzasadnieniu podkreślono, iż trafnie organ I instancji przyjął prawdopodobieństwo posiadania przez stronę w ramach oszczędności kwoty [...] zł, ponieważ uzyskanie tej kwoty potwierdza materiał dowodowy w sprawie i dlatego można było ją przyjąć jako źródło pokrycia wydatków związanych z zakupem działek w P. w 2001 r. Przy czym organ II instancji zaznaczył, że wszelkie wątpliwości w tym zakresie rozstrzygnięto na korzyść podatniczki. Według organu odwoławczego, organ I instancji nie naruszył zasad prowadzenia postępowania podatkowego, ustalając wydatki podatniczki na podstawie danych statystycznych, w przypadku nie dysponowania wysokością faktycznych danych w tym zakresie. W decyzji podzielono stanowisko strony w kwestii zawyżenia wydatków związanych z utrzymaniem domu w latach 1998-2000, poprzez nieuwzględnienie przy rozliczaniu tych wydatków kwot zapłaconego faktycznie przez A. P. czynszu, przez co kwoty zostały rozliczone podwójnie. W związku z powyższym, kwoty statystycznych wydatków podatniczki na utrzymanie domu w latach 1998-2000 zostały pomniejszone o wartość zapłaconego w tych latach czynszu oraz dokonanych wpłat na fundusz remontowy. Natomiast zarzut strony o bezprawności uzyskania oświadczenia o stanie majątkowym i ustalenia w oparciu o niego wydatków na budowę domu w P. organ II instancji uznał za niezasadny. Na poparcie swojego stanowiska wskazał na treść art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej, który przewiduje możliwość uzyskania oświadczenia o stanie majątkowym, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będąc osobą fizyczną nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy, co do kwestii określenia wysokości wydatków poniesionych w 2002 r. na budowę domu letniskowego w P., podzielił w pełni argumenty organu I instancji, iż należało przyjąć kwotę [...] zł. Z kolei odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego ustalenia nadwyżki wydatków nad przychodami w 2001 r. w decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej uznał go za niezasadny, gdyż w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wyraźnie wskazał, iż ustalając wysokość przychodów z nieujawnionych źródeł należy się odnieść do przychodów i wydatków w latach poprzedzających badany okres, uwzględniając możliwość poczynienia przez podatniczkę oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Dalej w decyzji podniesiono, że nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia zasad postępowania, wyrażonych w art. 120, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ I instancji wszechstronnie zebrał i ocenił materiał dowodowy, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Według ustaleń organu odwoławczego, A. P. dysponowała w 2001 r. przed rozpoczęciem budowy i zakupem działek w P., kwotą [...] zł, na którą składały się następujące kwoty: [...] zł - ze sprzedaż gruntu w 1999 r., [...] zł – ze sprzedaży domu w 1985 r., [...] zł - jako oszczędności (po pomniejszeniu statystycznych wydatków ujętych w tabeli na stronach [...] decyzji na utrzymanie domu o wartość zapłaconego czynszu w latach: 1998 – [...] zł, 1999 – [...] zł, 2000 – [...] zł oraz doliczeniu [...] zł oszczędności z okresu trwania małżeństwa). Z kolei łączna suma wydatków poniesionych w 2001 r. na zakup działek w P. wyniosła [...] zł. Zatem poniesione w 2001 r. wydatki przewyższały uzyskane dochody o kwotę: [...] zł, a nie jak to przyjął organ pierwszej instancji, o kwotę [...] zł. Nadto organ odwoławczy zaznaczył, że kwotę wydatków poniesionych w 2002 r. należy zmniejszyć o [...] zł, bowiem stanowiła ona opłatę za energię elektryczną naliczoną innej osobie, zatem wydatki w 2002 r. wyniosły [...] zł, przekraczając uzyskane dochody w kwocie [...] zł. W związku z powyższym nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła (po zaokrągleniu) [...] zł, a zryczałtowany podatek – [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie A. P. wniosła o uchylenie wyżej wymienionej decyzji w całości, jako naruszającej przepisy prawa materialnego i procesowego poprzez : - błędną wykładnię art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegającą na bezzasadnym uznaniu, że skarżąca w 2002 r. poniosła wydatki w kwocie określonej zaskarżoną decyzją i nie dysponowała wcześniej opodatkowanymi bądź wolnymi od opodatkowania środkami finansowymi na pokrycie swoich wydatków w 2002 roku oraz ustaleniu zobowiązania podatkowego w sposób sprzeczny z prawem, - rażące naruszenie zasad prawa procesowego określonych w art. 180-191 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność poniesionych wydatków oraz dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zdaniem skarżącej, w przedmiotowej sprawie swoje rozstrzygnięcia organy obu instancji oparły na dowolnym uznaniu, że kontrolowana nie posiadała środków finansowych (pochodzących z opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródeł przychodów) na pokrycie poniesionych w 2002 r. wydatków. Podatniczka powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu, dotyczące spornej kwoty oszczędności w wysokości [...] USD. Dalej zakwestionowała prawidłowość założenia organu, że za kwotę [...] zł mogła kupić w roku 1985 tylko [...] USD. Podatniczka wyjaśniła, iż nigdy nie twierdziła, że dolary te zostały kupione natychmiast po otrzymaniu należności za sprzedaną nieruchomość. Zarzuciła też, że organy obu instancji pominęły w tej kwestii ogólnie znaną okoliczność, że po tzw. "reformie Balcerowicza" panowała inflacja i istniała możliwość pomnożenia posiadanych oszczędności. Zatem w postępowaniu podatkowym nie zbadano dokładnie ww. kwestii posiadanych dewiz, a bezzasadnie zażądano od strony, po upływie 15-20 lat, strony przedstawienia dowodów materialnych potwierdzających ich zakup. Ponadto – zdaniem skarżącej – organy podatkowe, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, pominęły w swej ocenie to, że dochody skarżącej były prawie dwukrotnie wyższe od statystycznych wydatków na cele gospodarstwa domowego, zatem istniała faktyczna możliwość posiadania przez podatniczkę oszczędności. Skarżąca podniosła, iż organy podatkowe przyjmując wysokość wydatków w oparciu o dane statystyczne, przekroczyły granicę swobodnej oceny dowodów. Świadczy to też o dowolności takiej oceny, bowiem nie odzwierciedla ona stanu faktycznego. Poza tym wpływa na nieprawidłowe ustalenie zgromadzonych oszczędności w latach 1985-2001. W skardze powtórzono też zarzut zawarty w odwołaniu, dotyczący niekonsekwencji organów, co do ustalenia wysokości zgromadzonych oszczędności przez skarżącą oraz sposobu ich przechowywania. Skarżąca wyjaśniła, że wiele osób w podeszłym wieku przechowuje swoje pieniądze w domu, poza systemem bankowym. Nie zgodziła się również z twierdzeniem organu, iż na budowę domu letniskowego w P. należało przyjąć kwotę [...] zł - jako najkorzystniejszą dla podatniczki - bowiem kwota [...] zł (która również zawiera się w określeniu "ok. [...] zł"), jest bardziej korzystna. Ponadto nie ustalono, czy przyjęta kwota została poniesiona tylko w badanym roku, czy też wydatki w ramach tej kwoty ponoszone były wcześniej, bądź później. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2007 r. skarżąca, podtrzymując argumenty zawarte w skardze, powtórzyła, że do lat 2001-2002 "banki omijała, jak tylko mogła", gdyż znane jej były przypadki bankructwa banków. Podkreśliła też, że była w stanie zgromadzić znaczne oszczędności, bowiem jej dochody "były dwukrotnie wyższe od przeciętnych, tj. takich które pozwalały na utrzymanie rodziny" oraz stwierdziła, że nikt nie może wątpić w to, iż "w czasach realnego socjalizmu przeciętna płaca pozwalała na utrzymanie rodziny i to na przyzwoitym poziomie". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a."). W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w podanym wyżej stopniu. Na wstępie należy wskazać, iż art. 84 Konstytucji RP stanowi, że: "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Dla zagwarantowania prawidłowej realizacji tego konstytucyjnego obowiązku ustawodawca przewidział odpowiedzialność karną skarbową za uchylanie się od płacenia podatków. Temu też celowi służyć ma, przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych szczególny, zryczałtowany podatek od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Również skarżąca, powołując się na poglądy doktryny, w piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2007 r. nazwała przepisy regulujące ten podatek przepisami "restrykcyjnymi", których zadaniem jest opodatkowanie osób ukrywających dochody z legalnych bądź nielegalnych źródeł przychodów. Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 1999 r.: "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (...) przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych". W myśl ust. 3 wymienionego artykułu: "Wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Ponadto, w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, od dochodów "z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy (kontroli) stwierdzi, iż podatnik w roku podatkowym poniósł wydatki przekraczające wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jest on uprawniony do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, w celu wyjaśnienia, czy istnieją podstawy do ustalenia ww. zryczałtowanego podatku. Przy ustalaniu takiego podatku istotne znaczenie ma również wartość mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy (oszczędności) - ale tylko takiego, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego może bowiem dojść jedynie w sytuacji, gdy poniesione w roku podatkowym wydatki podatnika przekraczają łączną wartość mienia zgromadzonego przez niego w roku podatkowym oraz oszczędności poczynionych we wcześniejszym okresie. Z tego też powodu – niejako z istoty przedmiotowego podatku – wynika, że ciężar przedkładania dowodów potwierdzających fakt zgromadzenia mienia w roku podatkowym i w okresach wcześniejszych obciąża podatnika, bowiem to on posiada wiedzę dotyczącą zgromadzonego przez siebie mienia, a ponadto, to w jego interesie leży udowodnienie posiadania takiego mienia – a więc jest to też zgodne z ogólną zasadą ciężaru dowodowego, określoną w art. 6 Kodeksu cywilnego. Odnosząc powyższe zasady do zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego, stwierdzić należy, że zasadnicze problemy sporne w niniejszej sprawie dotyczą kwestii związanych ze wskazywanymi przez skarżącą podatniczkę środkami pieniężnymi zgromadzonymi przez nią przed rokiem 2002 oraz wydatkami poniesionymi na budowę domu letniskowego. Stwierdzić należy, że w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2002 r., złożonym na podstawie art. 285a Ordynacji podatkowej pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania, A. P. wykazała m. in., iż poza prawem użytkowania wieczystego działek budowlanych w P. (o łącznej [...] zł) i spółdzielczym prawem do lokalu mieszkalnego w S. (o wartości ok. [...] zł), posiada zgromadzone środki pieniężne na rachunkach bankowych (których kwot "nie pamięta"), a także gotówkę w domu, tj.: [...] zł pochodzące ze sprzedaży gruntu w 1999 r., [...] USD – ze sprzedaży domu w 1985 r. oraz [...] zł oszczędności. Organ odwoławczy zakwestionował wiarygodność tego oświadczenia w części dotyczącej kwot [...] USD oraz [...] zł, stwierdzając, że podatniczka nie przedstawiła dowodów, ani nawet nie uprawdopodobniła faktu posiadania takich kwot. Zdaniem Sądu, ocena ta jest zasadna, nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, zgodna jest z logiką i doświadczeniem życiowym. Podatniczka w oświadczeniu wskazywała, że kwota [...] USD miała pochodzić ze sprzedaży domu w 1985 r., stanowiącego majątek dorobkowy skarżącej i jej męża – Z. P., za który sprzedający otrzymali kwotę [...] zł, jednak zarówno skarżąca, przesłuchana w charakterze strony, jak i jej były mąż, przesłuchany w charakterze świadka – odmówili składania zeznań. Adwokat, reprezentujący podatniczkę w postępowaniu podatkowym, w złożonych zastrzeżeniach do protokołu kontroli oraz w odwołaniu wskazywał, że dolary zostały nabyte za pieniądze otrzymane ze sprzedaży domu, jednak na przedstawione przez organ I instancji wyliczenie, iż za kwotę [...] zł można byłoby w 1985 r. nabyć (po urzędowym kursie równoważonym) jedynie kwotę [...] USD, zaprotestował, iż podatniczka nigdy nie twierdziła, że za sprzedany dom otrzymała zapłatę w dolarach, nie twierdziła również, że dolary te nabyła natychmiast po otrzymaniu należności za sprzedaną nieruchomość. Podatniczka, ani jej pełnomocnik – mimo składania różnych oświadczeń i wniosków dowodowych - nie wskazali jednak w jakich okolicznościach dolary te miały być nabywane, stwierdzając jedynie, że jest ogólnie znaną okoliczność, iż po "reformie Balcerowicza", wskutek panującej inflacji, istniała możliwość pomnażania posiadanych oszczędności, lokując je na kilkumiesięcznych lokatach złotówkowych, następnie zamieniając złote na walutę obcą i ponownie powtarzając takie operacje. Odnosząc się do takich twierdzeń, należy przede wszystkim wyjaśnić, że są one hipotetyczne, wskazujące na istniejące możliwości, a nie na fakty nabywania przez skarżącą dolarów USA, zasadnie zatem organ odwoławczy uznał, że podatniczka nawet nie uprawdopodobniła faktu posiadania tych dolarów. Należy przy tym zauważyć także, iż twierdząc, że dolary nie zostały nabyte w 1985 r., lecz później – z sugestią iż było to "po reformie Balcerowicza" – skarżąca nie dostrzega, iż kurs dolara po 1985 r. gwałtownie rósł, a zatem w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, za otrzymaną ze sprzedaży domu kwotę, nie tylko nie mogłaby nabyć kwoty [...] USD – jaką teoretycznie mogłaby nabyć w 1985 r. – lecz kwotę wielokrotnie niższą. Ponadto należy też zauważyć, że wskazywany przez skarżącą sposób nabywania dolarów wymagałby wielokrotnego zakładania krótkoterminowych lokat w bankach, tymczasem skarżąca twierdzi, iż w tamtych czasach (tj. przed 2002 r.) "omijała banki, jak tylko mogła" – obawiając się ich bankructwa. Skarżąca nie wskazała też, w którym banku (bankach) zakładała te lokaty. Dodatkowo jedynie można jeszcze stwierdzić, iż operacja nabywania dewiz za złote, a następnie ponowna ich zamiana na złote, mogła także rodzić straty, z uwagi na powszechnie znane różnice w kursach kupna i sprzedaży dewiz. Mając powyższe na względzie, całkowicie niezrozumiały jest zarzut podniesiony w skardze, iż organy podatkowe nie dokonały "badania" takich możliwości pomnażania oszczędności skarżącej – pomijając fakt, iż skarżąca nie podaje, jakie dane miałyby być uwzględniane przy takim badaniu. Również w odniesieniu do wskazanej w oświadczeniu o stanie majątkowym skarżącej kwoty oszczędności w wysokości [...] zł, Sąd uznał, że zasadnie organ odwoławczy nie uwzględnił takiej kwoty przy ustalaniu zgromadzonego przez podatniczkę mienia. Źródłem takich oszczędności miałyby być otrzymywane przez A. P. wynagrodzenia za pracę. Skarżąca podkreślała przy tym, że była w stanie zgromadzić duże oszczędności, bowiem jej zarobki były znaczne, prawie dwukrotnie przewyższały statystyczne wydatki gospodarstwa domowego, natomiast w piśmie procesowym z 21 lipca 2007 r. stwierdziła, że jej dochody "były dwukrotnie wyższe od przeciętnych, tj. takich które pozwalały na utrzymanie rodziny", a także wskazała, iż nikt nie może wątpić w to, że "w czasach realnego socjalizmu przeciętna płaca pozwalała na utrzymanie rodziny i to na przyzwoitym poziomie". Stwierdzić należy, iż organy podatkowe dokonały szczegółowych ustaleń dotyczących zarobków A. (od 1976 r.) oraz jej męża Z. P. (od 1969 r. do [...] r., tj. do rozwodu) i porównały te zarobki ze statystycznymi wydatkami gospodarstwa domowego. Z tego porównania wynika, iż zarobki skarżącej [...] w okresie od 1985 r. do 2001 r. były wyższe od statystycznych wydatków gospodarstwa domowego na jedną osobę o [...] zł (przy czym w kwocie tej nie uwzględniono kwoty [...] zł – jako dodatkowe, rzeczywiste, koszty utrzymania za 2001 r., ujęte w innym zestawieniu). Uwzględniając tę nadwyżkę, oraz nadwyżkę [...] zł, jaką A. P. mogła osiągnąć w okresie małżeństwa z Z. P. oraz uwzględniając dodatkowe, rzeczywiste wydatki, wskazane w zgromadzonych dokumentach organ odwoławczy zasadnie przyjął, że z wynagrodzenia za pracę, przed zakupem działek w P. w 2001 r. skarżąca mogła zgromadzić oszczędności w kwocie [...] zł, jednak kwota ta nie mogła być uwzględniona w rozliczeniu roku 2002, bowiem wydatki poniesione na zakup tych działek i tak przewyższyły wszystkie ujawnione środki którymi A. P. mogła dysponować w 2001 r. Odnosząc się do stwierdzeń skarżącej o znacznej wysokości jej zarobków należy zauważyć, że publikowane dane o wysokości minimalnych i średnich płac w gospodarce narodowej nie potwierdzają tezy, iż zarobki skarżącej były dwukrotnie wyższe od przeciętnych ("tj. takich, które pozwalały na utrzymanie rodziny"). Przykładowo jedynie można wskazać, że przeciętne wynagrodzenie miesięczne (ogółem) w roku 1999 wynosiło 1.706,74 zł, w roku 2000 - 1.923,81 zł, a w roku 2001 – 2.061,85 zł. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organy podatkowe są niekonsekwentne, bowiem uwzględniły fakt posiadania przez skarżącą w domu kwoty [...] zł, pochodzącej ze sprzedaży gruntu w 1999 r., natomiast nie uwzględniły kwoty [...] oszczędności, stwierdzić należy, że stanowisko organów nie jest pozbawione słuszności, bowiem nie narusza logiki i doświadczenia życiowego stwierdzenie, iż skarżąca mogła posiadać (i przechowywać w domu) przez okres 2 lat kwotę [...] zł faktycznie otrzymaną w 1999 r. i przeznaczoną na zakup działek w P., (organy podkreśliły przy tym, iż wątpliwości w tym zakresie rozstrzygały na korzyść strony). Nieuwzględnienie kwoty [...] zł wynika natomiast z faktu, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozwalał na stwierdzenie, że skarżąca mogła posiadać tak znaczne oszczędności – bowiem skarżąca nie wykazała, ani nawet nie uprawdopodobniła w przekonujący sposób, iż taką kwotę (pochodzącą z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł) mogła w tym czasie posiadać, zwłaszcza, że w roku 2001 nadwyżka wydatków nad uzyskanymi dochodami i zgromadzonymi oszczędnościami wyniosła [...] zł. Przypomnieć przy tym należy, że to podatnik powinien wykazywać zgromadzone mienie i źródła jego pochodzenia. W zakresie wydatków poniesionych przez skarżącą na budowę domu letniskowego w P., podatniczka w oświadczeniu o poniesionych w 2002 r. wydatkach wskazała, że na budowę domu wydała "ok. [...] zł", a zostały one "poniesione w latach 2001-2002 – nie pamiętam dokładnie kiedy". Organ kontroli dodatkowo wezwał stronę skarżącą do sprecyzowania kwoty wydatków na budowę domu, i w piśmie z [...] pełnomocnik skarżącej sprecyzował tę kwotę na "ok. [...] zł". Organ kontroli przesłuchał na tę okoliczność kierownika budowy, który zeznał, że budowa trwała od końca marca do końca września 2002 r., a wartość wybudowanego domu ocenił na "ok. [...] zł wraz z wykończeniem", wskazując przy tym, że dom posiada "elewacje klinkierowe, dach w kolorze zielonym szkliwionym, okna drewniane, terakota na podłogach, kominek". Organy obu instancji uznały, iż prawidłowe w takiej sytuacji (i korzystne dla strony) będzie przyjęcie tej najniższej kwoty wydatków (wskazanej przez podatniczkę) i uwzględniły do rozliczenia roku podatkowego kwotę [...] zł. Zarzuty odwołania i skargi, wskazujące, iż podatniczka nie wskazała kwoty [...] zł, lecz "ok. [...] zł", a zatem organy mając obowiązek dokładnego ustalenia kwoty poniesionych wydatków bezpodstawnie przyjęły kwotę [...] zł, gdyż także np. kwota [...] zł mieści się w określeniu "ok. [...] zł", Sąd uznał za niezasadne. Stwierdzić należy, że skoro fakt poniesienia przez skarżącą w 2002 r. wydatków na budowę domu był oczywisty, zatem organy były zobowiązane ustalić kwotę tych wydatków, przy czym logiczne jest również to, że organ kontroli zwrócił się do podatniczki o wskazanie (określenie) kwoty poniesionych z tego tytułu wydatków. Skarżąca nie przedstawiła żadnych rachunków, na podstawie których można byłoby dokładnie ustalić kwotę wydatków, (powtarzając wielokrotnie, że nie ma obowiązku zbierać dokumentów), a w oświadczeniu o poniesionych w 2002 r. wydatkach wskazała, że na budowę domu wydała "ok. [...] zł, zaś w oświadczeniu pełnomocnika wskazano, że była to kwota "ok. [...] zł. W ocenie Sądu, oparcie ustaleń decyzji na tych oświadczeniach, wspartych zbieżnymi zeznaniami kierownika budowy, również nie narusza prawa i nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów. Skoro w ocenie organów podatkowych, przy uwzględnieniu wiedzy i doświadczenia życiowego, poniesienie kwoty [...] zł na budowę domu letniskowego o powierzchni [...] m2, o podwyższonym standardzie, było wiarygodne, to nie istniała potrzeba dodatkowego wyjaśniania tej kwestii. Stwierdzić należy, że ani podatniczka, ani jej pełnomocnik, mimo składania różnych wniosków dowodowych, nie wnosili o przeprowadzenie w tym zakresie dowodu np. z opinii byłego, w skardze jedynie ogólnikowo wskazano, iż "w toku postępowania instancyjnego nie przeprowadzono dowodu w zakresie faktycznych wydatków skarżącej, poniesionych na budowę domu", dopiero w piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2007 r. skarżąca wskazała na taką możliwość, jednak w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie powołanie takiego biegłego nie było niezbędne, bowiem organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie kwoty wydatków. Zauważyć przy tym należy, że dane z takiej opinii biegłego są w istocie szacunkowe, a zatem również w takim wypadku skarżąca mogłaby podnosić zarzuty podobne do podnoszonych w odwołaniu i skardze - iż "ok. [...] zł, to nie to samo co [...] zł". Odnosząc się do zarzutu skargi, iż kwoty wydatków poniesionych przez podatnika powinny być udowodnione w sposób ścisły, "ponad wszelką wątpliwość", należy stwierdzić, iż przy bezwzględnej akceptacji takiego stanowiska, organy podatkowe mogłyby prowadzić postępowania w przedmiocie omawianego podatku jedynie wobec podatników przedkładających ścisłe rozliczenie (rachunki) ze swoich wydatków, natomiast wobec podatników nie przedkładających takich rachunków postępowanie takie nie mogłoby być prowadzone, bowiem niemożliwe byłoby ścisłe (dokładne) wyliczenie kwoty wydatków – co byłoby rozwiązaniem nieracjonalnym, nie zasługującym na akceptację. Również nie zasługuje na uwzględnienia zarzut skargi, iż nie ustalono, czy wydatki na budowę domu zostały poniesione jedynie w roku 2002, czy też były ponoszone także przed lub po tym roku. Zasadnie w tym zakresie organy przyjęły, iż budowa trwała od [...] do [...] – co wynika z zeznania kierownika budowy i zapisów w dzienniku budowy (pod datą [...] wpisano: "Zakończono roboty budowlane. (...) Budynek nadaje się do użytkowania." – i brak wszelkich podstaw, by uznać, że wydatki na tą budowę były ponoszone w innych okresach. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, bowiem oparta została na prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, a wnioski wyprowadzone z tego materiału nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów. W związku z tym, na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.