I SA/Sz 194/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 lipca 2010 r. sprawy ze skargi P.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r. nr [...], określającą Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu "G" Spółka z o.o. z siedzibą w Sz. w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą rozliczeniu w następnym miesiącu w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że spółka "G" złożyła w dniu 27 grudnia 2005 r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2004 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce ustalono m.in., że świadczyła ona usługi budowlane na terenie Niemiec i Danii, a przy wykonywaniu usług na rzecz K. w B., korzystała z usług podwykonawcy, tj. Przedsiębiorstwa Wielobranżowego Z. F. Organ stwierdził, że Spółka w listopadzie 2004 r. w prowadzonej ewidencji zakupów ujęła faktury VAT wystawione przez ww. Przedsiębiorstwo, tj. z [...] r. nr [...] na kwotę [...] zł (netto), podatek VAT [...] zł oraz z [...] r. nr [...] na kwotę [...] zł (netto), podatek VAT [...] zł. Faktury te dotyczyły wykonania usług remontowo-budowlanych związanych z nieruchomościami położonymi poza terytorium Polski, a w szczególności: "montażu budynku z drewna i materiałów drewnopochodnych w BV [...]" – pierwsza rata (faktura nr [...]) oraz "ukończenia stanu surowego z konstrukcją dachową budynku z folią izolacyjną w BV [...]" - rata druga (faktura nr [...]). W dalszej części uzasadnienia decyzji organu II instancji wskazano, że zgodnie z umową o dzieło zawartą 31 sierpnia 2004 r. pomiędzy zamawiającym - PW G. Sp. z o.o. a wykonawcą - Przedsiębiorstwem Wielobranżowym Z. F., wykonawca przyjął do wykonania dzieło, tj. dom z gotowych elementów z pokryciem ścian i podłóg, wraz z jego wykończeniem, w [...] (Niemcy). Podwykonawca zastosował stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Ponadto organ ustalił, iż Spółka, ze względu na wykonywanie czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, co do których takie prawo nie przysługuje, odliczyła podatek naliczony według przyjętego wskaźnika proporcji w wysokości 62%. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wyjaśnił, iż generalna zasada dotycząca miejsca świadczenia usług została określona w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm.). Wyjątek od tej zasady dotyczy m.in. świadczenia usług związanych z nieruchomościami. Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, usługi wykonywane przez podwykonawcę podlegają opodatkowaniu w miejscu (w kraju) położenia nieruchomości, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu wykonywana jest usługa, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje te usługi. Ponadto organ I instancji wskazał, że w przypadku nabywanych przez Spółkę usług związanych z montażem budynku na terenie Unii Europejskiej, miejscem ich świadczenia jak i opodatkowania jest kraj, na terytorium którego usługi są wykonywane, związane z konkretną nieruchomością. Usługi te nie podlegają opodatkowaniu w Polsce, a zatem w sytuacji, gdy podwykonawca udokumentuje wykonanie tych czynności fakturą VAT z wykazanym podatkiem, zgodnie z przepisem § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970, ze zm.), Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej faktury. Ze względu na to, że Spółka w 2004 r. odliczyła podatek naliczony według wskaźnika proporcji 62%, organ I instancji uznał, iż nie przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku o kwotę [...] zł ([...] zł x 62%) i dlatego ww. decyzją z dnia [...]r. określił spółce "G." w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym podlegającą rozliczeniu w następnym okresie w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji, żądając jej uchylenia w całości, Spółka zarzuciła wydanie decyzji w oparciu o niewłaściwą interpretację przepisu § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z pominięciem przepisów korzystnych dla podatnika. W ocenie Spółki przepis ten nie posiadał mocy prawnej, gdyż został wprowadzony bez delegacji ustawowej - delegacji takiej nie zawierał art. 92 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem gdyby tak było, to w 2005 r. nie usuniętoby z tegoż rozporządzenia całego paragrafu 14. Spółka zarzuciła ponadto organowi I instancji, iż nie wyjaśnił kwestii wykonawstwa i podwykonawstwa robót na terenie Unii Europejskiej. Strona stwierdziła, że wykonawcą robót na terenie Unii Europejskiej była Spółka "G.", gdyż to z nią kontrahent niemiecki i duński podpisał umowę o wykonawstwo, natomiast firma Z. F. była jedynie podwykonawcą działającym na zlecenie Spółki, czyli była narzędziem, którym strona posłużyła się, wykonując usługę dla firmy z Niemiec. Zdaniem Spółki, firma Z. F. była uprawniona do wystawienia polskiemu podmiotowi faktur uwzględniających podatek VAT, a podatnik miał prawo podatek ten rozliczyć w swojej deklaracji, bowiem skoro podwykonawca wystawił faktury obciążone podatkiem VAT, podatek ten został ujęty w deklaracji VAT-7 jako podatek należny, to Spółka, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, mogła potraktować ten podatek jako naliczony. Spółka podniosła również, iż organ nie udostępnił jej wszystkich materiałów dotyczących sprawy, co jest sprzeczne z art. 178 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła ponadto przewlekłość postępowania podatkowego, które toczyło się od września 2005 r., co – w jej ocenie - ma znaczenie w zakresie naliczania odsetek od zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, stwierdził, że z przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż podstawowym kryterium decydującym o tym czy dana transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie, jest prawidłowe określenie miejsca świadczenia konkretnej usługi. W rozpoznawanej sprawie usługi remontowo-budowlane wykonywane były na nieruchomości położonej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem bezspornie zgodnie z zasadą terytorialności opodatkowania usług określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a krajem opodatkowania usług świadczonych przez podwykonawcę, tj. Z. F., są Niemcy. Organ odwoławczy wskazał dalej, że sposób dokumentowania czynności świadczonych poza terytorium kraju reguluje art. 106 ust. 2 powołanej ustawy, który stanowi, że czynności te dokumentuje się fakturami wystawionymi w trybie przepisów polskiej ustawy, natomiast szczegółowe warunki, jakie powinna spełniać faktura wystawiona na podstawie tego przepisu ustawy określone zostały w § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Wobec tego organ II instancji stwierdził, że usługi remontowo-budowlane, wykonywane przez podwykonawcę na nieruchomości w Niemczech, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług pod rządami polskiego prawa. Organ wskazał, iż nie kwestionuje uprawnień podwykonawcy do wystawienia faktur VAT, gdyż jest on podatnikiem VAT czynnym, niemniej na podstawie wyżej wskazanych przepisów nie był on uprawniony, aby dodać do ceny wykonanej usługi kwoty podatku. Przytaczając treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług organ odwoławczy wyjaśnił, że Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, wydał rozporządzenie z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, ze zm.), w którym w § 14 ust. 2 pkt 2 wskazał, iż w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej transakcji, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Odnosząc się do zarzutu oparcia spornej decyzji o § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia, który w ocenie Spółki nie posiadał mocy prawnej, gdyż został wprowadzony bez delegacji ustawowej, organ II instancji uznał go za bezzasadny, gdyż przepis ten został wydany na podstawie delegacji ustawowej z art. 92 ust. 1 omawianej ustawy. Mając na uwadze fakt, iż przepis ten obowiązywał w okresie objętym sporną decyzją, tj. w listopadzie 2004 r., jako prawidłowe organ odwoławczy ocenił zastosowanie go przez organ I instancji. Na poparcie swojego stanowiska organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ dodał również, iż przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w wyniku nowelizacji aktów normatywnych przestał obowiązywać 1 czerwca 2005 r., bowiem na mocy przepisu art. 1 pkt 26 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustawy (Dz. U. Nr 90, poz. 756) uchylona została podstawa do jego wydania, tj. art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku, zawarte dotychczas w rozporządzeniu, ustawodawca przepisem art. 1 pkt 23 ww. ustawy zmieniającej przeniósł bezpośrednio do ustawy o podatku od towarów i usług, modyfikując art. 88 poprzez dodanie ust. 3a i 3b. Tym samym, do dnia 31 maja 2005 r. kwestionowany przez Spółkę przepis rozporządzenia wykonawczego do ustawy (§ 14 ust. 2 pkt 2) obowiązywał na podstawie delegacji ustawowej, zaś do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził, by jego postanowienia były niezgodne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub przepisami prawa krajowego. Organ podatkowy podkreślił, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zostało już w ustawie powiązane z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terenie kraju, co wynika z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w korelacji z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy - zatem przepis § 14 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów jedynie doprecyzował to uprawnienie. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem Spółki, która stwierdziła, że jeżeli podwykonawca usług, tj. firma Z. F. wystawiła faktury VAT obciążone podatkiem VAT i wykazała go w deklaracji podatkowej VAT-7 jako podatek należny, to Spółka "G." mogła potraktować ten podatek jako podatek naliczony, gdyż z treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy oraz z samej istoty podatku od towarów i usług wynika, że podatek naliczony podlegający odliczeniu musi wiązać się z nabyciem towaru lub usługi, które podlegają opodatkowaniu - podstawą do odliczenia nie jest bowiem podatek wynikający jedynie z faktury. Zgodnie bowiem z ww. przepisem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy więc podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zatem nawet jeżeli odbiorca towarów czy usług otrzymuje taką fakturę z wykazanym podatkiem VAT, to nie zmienia to sytuacji, że przeprowadził transakcję, która jest zwolniona od podatku albo nie podlega opodatkowaniu - w przeciwnym wypadku to nie ustawodawca, ale sami podatnicy ustanawialiby, jakie czynności byłyby opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że w sprawie nie ma zastosowania powołany przez Spółkę przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy, gdyż przepis ten obowiązuje dopiero od 1 czerwca 2005 r., a sprawa dotyczy podatku, który Spółka wykazała w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za listopad 2004 r. W ocenie organu odwoławczego nie jest też zasadny zarzut Spółki o nieudostępnieniu przez organ podatkowy I instancji wszystkich materiałów dotyczących sprawy objętej postępowaniem podatkowym (tj. opinii prawnej), gdyż opinia radcy prawnego, jeżeli w ogóle jest wyrażona, nie stanowi materiału dowodowego w sprawie i nie jest wiążąca ani dla decydenta ani dla podatnika. Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego przewlekłości postępowania podatkowego, organ II instancji wyjaśnił, iż było ono spowodowane koniecznością sprawdzenia transakcji z podmiotem niemieckim. W dniu 16 listopada 2005 r. organ I instancji wysłał do niemieckiej administracji podatkowej, za pośrednictwem Izby Skarbowej w Sz., formularz SC AC 2004, w którym wnioskował o sprawdzenie transakcji pomiędzy spółką "G" a podatnikiem niemieckim – K. [...] ([...]). Ze wglądu na brak odpowiedzi kilkakrotnie występowano z wnioskiem o ponaglenie niemieckiego organu kontroli, dopiero 21 maja 2009 r. niemiecka administracja podatkowa potwierdziła wykonanie usług na nieruchomościach położonych na terenie Unii Europejskiej, tj. w miejscowości B. Ponadto o każdym nowym terminie rozpatrzenia sprawy Spółka była informowana. Spółka "G" nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego merytorycznego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła decyzji naruszenie: - art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej - poprzez oparcie rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji na niekonstytucyjnym przepisie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; ponadto nie ustalono wszystkich okoliczności faktycznych, w szczególności nie uwzględniono tego, że nabywca usług nie zapłacił za wykonaną usługę, - art. 187 § 1 i 3, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. - poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, - art. 86 ust. 1, art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia swojego podatku należnego o podatek naliczony zawarty na fakturach podwykonawcy, pomimo iż przepisy ustawy przewidywały to prawo, - art. 70 § 1 i następne O.p. - poprzez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego dotyczącego listopada 2004 r. Uzasadniając skargę Spółka wskazała, iż podstawową i naczelną zasadą konstrukcji podatku od towarów i usług jest zasada neutralności podatku VAT dla podatnika tego podatku. Ciężar podatku ma ponosić wyłącznie ostateczny uczestnik obrotu, najczęściej konsument, nie zaś pośredni uczestnik obrotu. Stąd Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że prawo winno regulować funkcjonowanie podatku w taki sposób, aby nie obciążał on przedsiębiorców w prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika to również z ogólnych zasad tego podatku, określonych w tzw. VI Dyrektywie Rady UE. Zdaniem Skarżącej, w badanej sprawie mogłoby dojść do podwójnego zapłacenia podatku, gdyż wpierw podatek zapłaciła spółka "G" na rzecz podwykonawcy Z. F., który podatek ten zapłacił Skarbowi Państwa, a teraz – w razie uprawomocnienia się decyzji organów podatkowych - zapłaciłaby go także Spółka, co jest rażącym naruszeniem wspomnianych zasad, a ponadto naruszone byłyby zasady współżycia społecznego. Dodatkowo Spółka wskazała, że jest w trudnej sytuacji finansowej, ponieważ niemiecki kontrahent nie zapłacił za wykonaną usługę. Strona skarżąca podniosła, że postępowała zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 86 i art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast powoływanie się organów podatkowych na zakres praw i obowiązków podatnika, wynikających z przepisów wykonawczych do ustawy, tj. na § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. jest błędne, bowiem nie można uznać za skuteczny prawnie przepis, nawet jeśli jest wydany na podstawie ważnej delegacji ustawowej (art. 92 ust. 1 ww. ustawy), jeżeli jest on ewidentnie sprzeczny z ustawą zasadniczą. W art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ustanowiono obowiązek regulowania przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych i nakładania podatków wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej. Z tego względu nie trzeba analizować przepisu art. 92 ustawy, aby zbadać, czy istniała podstawa prawna do takiego uregulowania obowiązków podatnika w rozporządzeniu wykonawczym. Stan prawny jest bowiem taki, że przepis naruszający Konstytucję i formułujący obowiązki podatnika sprzecznie z Konstytucją - nie może być uznany za wiążący prawnie. Na poparcie słuszności swojego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżąca podniosła również, iż w postanowieniach przedłużających postępowanie podatkowe organ I instancji informował Spółkę, że powodem tego jest sprawdzenie stanu faktycznego, poprzez ustalenie, czy usługa była w rzeczywistości wykonana. Zdaniem podatnika takie działanie powodowało tylko zbędne przedłużanie procedury, ponieważ fakty były już ustalone w czasie kontroli i nie były one przez nikogo kwestionowane. Z tego względu z ostrożności procesowej podatnik zakwestionował prawo organu podatkowego do ewentualnego naliczania odsetek podatkowych, w przypadku gdyby Sąd uznał, iż decyzja jest zgodna z prawem i oddalił skargę. Skarżąca Spółka powołując się na treść art. 70 O.p. zarzuciła ponadto, że zobowiązanie podatkowe (nadwyżka podatku naliczonego nad należnym) za listopad 2004 r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2009 r. i postępowanie podatkowe w tej sprawie powinno zostać umorzone. Termin zapłaty podatku za listopad 2004 r. upłynął 27 grudnia 2004 r., natomiast nieprawomocna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z 11 stycznia 2010 r. wpłynęła do spółki "G" 18 stycznia 2010 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Ustosunkowując się do zarzutów Skarżącej, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż wbrew temu co twierdzi Spółka, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. nie uległa przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2009 r. Przedmiotowa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z [...] r. została doręczona pełnomocnikowi Spółki "G" w dniu 18 stycznia 2010 r., natomiast bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony wskutek wszczęcia postępowania karnego-skarbowego, bowiem organ I instancji postanowieniem z [...] r. nr [...], na podstawie art. 305 § 1 Kpk, art. 325a i 325e Kpk w związku z art. 113 § 1 Kks wszczął dochodzenie w sprawie wprowadzenia w błąd Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. przez spółkę "G" w złożonej w dniu 20 grudnia 2004 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2004 r., poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, przez co narażono na nienależny zwrot podatku w kwocie [...] zł (...), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 Kks w związku z art. 6 § 2 Kks. Organ wyjaśnił przy tym, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto, organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, a na podstawie art. 217 Konstytucji nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie organu, ww. przepis § 14 rozporządzenia wykonawczego nie nakładał na podatnika nowego podatku ani innej daniny publicznej, gdyż konstrukcja podatku od towarów i usług opiera się na prawidłowości samoobliczania podatku przez podatnika, który na podstawie prowadzonych ewidencji jest odpowiedzialny za prawidłowość deklarowanego rozliczenia, a podatek uiszcza sprzedającemu w momencie dokonania nabycia towarów i usług, natomiast obowiązek podatkowy powstaje po stronie sprzedającego. Organ II instancji wskazał też, że problem zgodności z Konstytucją przepisów rozporządzeń wykonawczych, które nakładają na podatnika dodatkowe obowiązki niewynikające z ustawy, był już przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego (np. w wyroku z 16.06.1998 r., sygn. akt U 9/97, OTK 1998/4/51). Wprawdzie ww. orzeczenie dotyczyło przepisów obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), jednak konstrukcja podatku pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie uległa zmianie. Trybunał Konstytucyjny zajmując się problematyką obciążania nabywcy towaru za zachowania zbywcy, na które nabywca nie mógł mieć wpływu, stwierdził, że przepisy wykonawcze nie są sprzeczne z art. 217 Konstytucji, jeżeli nie dotyczą ustawowej regulacji podatkowej, tj. nie określają podmiotów, przedmiotów opodatkowania ani stawek opodatkowania, nie określają kategorii podmiotów zwolnionych od opodatkowania, ulg i umorzeń, ani nie regulują innych istotnych elementów stanu podatkowego. Badany przez Trybunał przepis rozporządzenia wykonawczego nie został uznany za niekonstytucyjny, bowiem stanowił on jedynie "doprecyzowanie zasad wynikających wprost z samej ustawy". Podobne stanowisko Trybunał Konstytucyjny zajął w sprawie SK 16/00 (OTK 2001/8/57). Odnosząc się do zarzutu niezgodności decyzji z przepisami VI Dyrektywy Rady (art. 17-19) organ stwierdził, iż podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur sprzedaży usług, które nie podlegały opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei wystawienie tych faktur przez podatnika podatku od towarów i usług - polskiej firmy - spowodowało powstanie obowiązku zapłaty wykazanego na tych fakturach podatku VAT. Taka sytuacja prawna dotyczy wystawcy kwestionowanych faktur i odpowiada regułom wyznaczonym przez art. 21 pkt 1 lit. (d) VI Dyrektywy. Zarówno jednak na gruncie przepisów VI Dyrektywy, jak i przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, pojęcie obowiązku zapłaty podatku nie jest tożsame z powstaniem obowiązku podatkowego. Nabywca usługi może dokonać obniżenia własnego podatku należnego o podatek naliczony dopiero wówczas, gdy u usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wyświadczonych usług. Skoro zatem u podwykonawcy – Z. F. - nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu usług wykonanych za granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zastosowanie w niniejszej sprawie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. nie narusza zasady wyrażonej w art. 17 pkt 3 lit. (a) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zostało już w ustawie powiązane z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terenie kraju, co wynika z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w korelacji z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Odnosząc się do wniosku Spółki o zaniechanie pobierania odsetek ze względu na przewlekłość postępowania podatkowego, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 O.p., odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż okoliczność, że spółka "G" nie otrzymała od niemieckiego kontrahenta zapłaty za wykonane usługi, nie ma wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. W związku z otrzymaniem odpowiedzi na skargę spółka "G" w piśmie z 17 lipca 2010 r. stwierdziła, że organ podatkowy nie może wyciągać żadnych skutków prawnych z przepisu, który reguluje materię ustawową, zawartego w akcie rangi rozporządzenia. Zdaniem Spółki, przepis ten nie został zaskarżony do Trybunału Konstytucyjnego wyłącznie dlatego, że został w porę usunięty z obrotu prawnego. Ponadto Spółka podniosła, że błędny jest pogląd organów skarbowych, iż zobowiązanie podatkowe za listopad 2004 r. nie uległo przedawnieniu. Organ podatkowy wdrożył bowiem postępowanie karno-skarbowe wobec Spółki, nie informując jej ani o wszczęciu postępowania, ani o jego przebiegu, a ponadto - wbrew żądaniu zarządu Spółki - nie umożliwił wglądu do akt tego postępowania, pomimo ścisłych związków z postępowaniem podatkowym. Dopiero w kwietniu 2010 r. w toku tego postępowania przesłuchano kilku świadków, w tym byłego i obecnego prezesa zarządu, którzy byli przesłuchiwani na istotne okoliczności sprawy, będące przedmiotem postępowania kontrolnego i podatkowego. Z tego względu Skarżąca podczas zapoznawania się z materiałem zgromadzonym w sprawie, bezskutecznie usiłowała uzyskać dostęp do treści tych protokołów przesłuchań. Zakładając nawet, że postępowanie karne-skarbowe, w którym byli przesłuchiwane ww. osoby, to w pewnym sensie inny rodzaj postępowania, jednak nawet w takim przypadku materiały z kontroli, zeznania świadków, wydawane w postępowaniu decyzje i postanowienia mogłyby mieć doniosłe znaczenie dla niniejszego postępowania. Zdaniem Skarżącej, nieudostępnione w toku prowadzonego postępowania protokoły przesłuchania zawierają wiele istotnych szczegółów wykonywanych prac (w tym miejsce wykonywania tych robót w Polsce i miejsce montażu poszczególnych elementów w Niemczech). Ponadto, z ostrożności Spółka zwróciła uwagę na sformułowanie przepisu art. 70 § 6 ust. 1 O.p., iż przerwanie biegu przedawnienia powoduje wyłącznie takie wszczęcie postępowania karnego-skarbowego, które wiąże się ze świadomym niewykonaniem zobowiązania podatkowego, czego nie stwierdzono w postępowaniu. Zdaniem Skarżącej, nie ulega wątpliwości, iż wdrożenie tego postępowania było czynnością pozorną, ponieważ postępowanie to nie miało wyjaśniać czegokolwiek (postępowanie kontrolne co do tamtego okresu już dawno było zakończone), natomiast miało posłużyć do przerwania biegu ewentualnego przedawnienia, gdyby podatnik dalej powoływał się na przedawnienie w trakcie postępowania dotyczącego zobowiązań podatkowych za listopad 2004 r. Skorzystanie z tej instytucji było w tym przypadku bezpodstawne i bezzasadne, ewidentnie służyło podjęciu działania praeter legem, a mianowicie zapewnieniu skuteczności trwającego prawie 5 lat postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – zwanej dalej: p.p.s.a. - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, albo ustalenie, że decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.). Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy słusznie organ odwoławczy uznał, w następstwie prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego i prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, że skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia w deklaracji VAT-7 za listopad 2004 r. kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł, wynikającą z faktur wystawionych przez Z. F., bowiem usługi udokumentowane ww. fakturami nie podlegały opodatkowaniu na terenie Polski. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 27 ust. 1 tej ustawy, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami - miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości. Stosownie natomiast do art. 86 ust. 1 omawianej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jak wynika z powyższego, podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy), co oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostały wykonane w tym kraju. Odnosząc się do kwestii opodatkowania usług wskazać należy, że co do zasady określona usługa powinna być tylko raz opodatkowana w jednym państwie, bowiem niepożądane jest zjawisko zarówno podwójnego opodatkowania danej usługi, jak i brak opodatkowania. Zgodnie z ogólną zasadą (wynikającą z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) miejscem świadczenia usługi, a zatem i miejscem jej opodatkowania, jest miejsce, w którym usługodawca ma stałą siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (np. biuro, warsztat). Jeżeli usługodawca nie ma stałej siedziby ani w Polsce ani za granicą to miejscem świadczenia usług jest Polska, o ile usługodawca ma stałe miejsce zamieszkania. Od omówionej zasady ustawodawca wprowadził kilka wyjątków, a jeden z nich dotyczy usług związanych z nieruchomościami - jeżeli usługodawca świadczy usługi związane z nieruchomością, miejscem świadczenia usług jest ten kraj, w którym znajduje się nieruchomość. Nieruchomością jest grunt i posadowione na nim budynki lub budowle oraz inne urządzenia, trwale z nim związane. Jako usługi związane z nieruchomościami w literaturze wskazuje się m.in. usługi budowlane i remontowe, usługi projektowe, usługi koordynacji i nadzoru budowlanego, badania gruntu, wyrąb lasu, zbiory plonów, sprzątanie lokali, mycie okien, usługi rzeczoznawstwa w zakresie nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami i wynajem lokali (np. usługi hotelarskie) – por.: Młodzikowska D. i Svensson U. "VAT Praktyczny poradnik w zakresie podatku od towarów i usług" Wydawnictwo BL Info Polska Sp. z o.o. Wydanie I, Gdańsk, 2004 r., str. 262. Nie budzi wątpliwości, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom VAT, o których mowa w art. 15, czyli podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy). W przepisie art. 86 ust. 1 ustawy ustanowiono zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem, a nie czynności, które, co do zasady, podlegają opodatkowaniu, lecz w danej konkretnej sytuacji nie zostały opodatkowane. Przechodząc do meritum rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do podnoszonej przez skarżącą Spółkę kwestii wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek upływu terminu przedawnienia. Na aprobatę zasługuje stanowisko organu odwoławczego, który podniósł, że wbrew temu co twierdzi skarżąca, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za listopad 2004 r. nie uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. Wprawdzie w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, jednak zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 powołanej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie Sądu słusznie organ podatkowy uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za listopad 2004 r. został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wobec wszczęcia postanowieniem z [...]r., nr [...], dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego, polegające na wprowadzeniu w błąd Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. przez spółkę "G" w złożonej w dniu 20 grudnia 2004 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług według wzoru VAT-7 za listopad 2004 r., poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym przez co narażono na nienależny zwrot podatku w kwocie [...] zł. Nie budzi też wątpliwości wydanie tego postanowienia przed upływem ustawowego terminu przedawnienia, skoro pismem z 21 grudnia 2009 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Sz. powiadomił o tym fakcie Dyrektora Izby Skarbowej w Sz., a pismo to zostało zarejestrowane w kancelarii adresata w dniu 22 grudnia 2009 r. Wprawdzie zasadnie Spółka zauważa, że dochodzenie to wszczęto w ostatnich dniach przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy postępowanie podatkowe wobec Spółki trwało prawie 5 lat – co mogłoby być uznane za działanie naruszające zasadę zaufania do organu podatkowego, a jednym z wynikających z tego skutków prawnych było kwestionowane przez Spółkę przerwanie biegu przedawnienia - jednak w ocenie Sądu, fakt ten (data wszczęcia dochodzenia) nie może stanowić podstawy do podważenia legalności postanowienia o wszczęciu dochodzenia, bowiem wszczęcie to nastąpiło w okresie dopuszczonym przez prawo. Zauważyć też należy, że przepisy prawa (art. 305 § 4 Kpk w zw. z art. 325a § 2 Kpk i w zw. z art. 113 § 1 Kks) nie nakładają na organ wszczynający dochodzenie obowiązku zawiadomienia podmiotu, którego zachowania dotyczy dochodzenie, o wszczęciu takiego postępowania. W przedmiotowym postępowaniu sądowo-administracyjnym Sąd nie jest uprawniony do badania istnienia merytorycznych przesłanek do wszczęcia takiego dochodzenia, poza stwierdzeniem, czy w postanowieniu wskazano, że "podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego" (art. 70 § 6 pkt 1 in fine O.p.). Uznać należy, że taki związek w ww. postanowieniu został wskazany, bowiem czyn opisany w postanowieniu odnosi się do przedmiotowego zobowiązania podatkowego, określonego w zaskarżonej decyzji, natomiast Sąd nie może badać – podnoszonej przez Skarżącą – kwestii, czy naruszenie prawa podatkowego miało charakter świadomego (umyślnego) działania. Sąd nie bada też, jakim wynikiem zakończyło się takie dochodzenie, w szczególności w sytuacji – jak w przedmiotowej sprawie – gdy postępowanie karne-skarbowe toczyło się po wydaniu zaskarżonej decyzji, poddanej kontroli sądowej. Nie będąc związany zarzutami skargi, Sąd zauważa jednak, że w omawianej wyżej kwestii zaskarżona decyzja nie odpowiada wymaganiom formalnym przewidzianym w art. 210 § 4 O.p., dotyczącym uzasadnienia decyzji. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżoną decyzję 11 stycznia 2010 r., a więc po upływie ustawowego okresu przedawnienia, organ odwoławczy nie odniósł się do tego zagadnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy powinien rozważyć z urzędu i uzasadnić w decyzji podstawę faktyczną i prawną wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Każdy organ podatkowy wydający decyzję określającą zobowiązanie podatkowe musi przede wszystkim wyjaśnić, czy zobowiązanie to istnieje, czy też np. nie wygasło z powodu upływu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wskazał na jakiej podstawie faktycznej i prawnej nie uwzględnił faktu, że pięcioletni termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, upływający z dniem 31 grudnia 2009 r., nie spowodował wygaśnięcia tego zobowiązania, w związku z czym po upływie tego terminu organ odwoławczy mógł wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania. Stanowi to istotne uchybienie procesowe, nie pozwalające stronie (na tym etapie – po otrzymaniu decyzji organu II instancji) na zweryfikowanie legalności rozstrzygnięcia dokonanego przez organ. W przedmiotowej sprawie miało to szczególne znaczenie, bowiem – jak podnosi Spółka - w dniu zaznajamiania się z aktami podatkowymi w postępowaniu odwoławczym (22 grudnia 2009 r.) w aktach tych nie było (jeszcze) postanowienia o wszczęciu dochodzenia, a więc Strona mogła zakładać, że decyzja organu odwoławczego wydana została po upływie terminu przedawnienia. Niezasadnie więc wyjaśnianie tych kwestii zostało przeniesione na etap postępowania sądowego. Kwestie te bowiem (w związku z zarzutem zawartym w skardze) organ odwoławczy wyjaśnił dopiero w odpowiedzi na skargę, w której powołano się na ww. postanowienie z [...] r. o wszczęciu dochodzenia. Należy jednak uznać, że opisana wada zaskarżonej decyzji nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy podatkowej. Przechodząc do kolejnego zarzutu skargi, należy wyjaśnić, że z zasad ogólnych określonych w art. 121-125 Ordynacji podatkowej, jak i konkretyzujących te zasady - norm art. 187 i 191 tej ustawy – wynika obowiązek organów podatkowych wszechstronnego i zupełnego zgromadzenia materiału dowodowego oraz takiej jego oceny, która pozwoli w sposób najbardziej zgodny z rzeczywistością ustalić stan faktyczny a także stan prawny sprawy. Przyjęte w Ordynacji podatkowej standardy w zakresie postępowania podatkowego gwarantują dopuszczenie wszelkich dowodów, które służą rzetelnemu ustaleniu stanu faktycznego, przy czynnym udziale podatnika. Według Sądu, zarówno ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organy podatkowe, jak i ich ocena pod względem zgodności z prawem podatkowym, zostały przeprowadzone prawidłowo, w sposób niebudzący wątpliwości. W kwestii nieuznania przez organy podatkowe prawa Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z kwestionowanych faktur, należy stwierdzić, że organy podatkowe spełniły obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu koniecznym do rozstrzygnięcia sprawy i ustaliły wszystkie istotne dla sprawy okoliczności. W orzecznictwie podnosi się, że organ nie ma obowiązku nieustannego poszukiwania dowodów, jeżeli zebrany materiał dowodowy pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Zauważyć należy, że organ podatkowy dążąc do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego zwrócił się także do niemieckiej administracji podatkowej o udzielenie stosownych informacji. Organy prowadziły więc postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Z wyżej opisanym zastrzeżeniem dotyczącym niewyjaśnienia kwestii upływu terminu przedawnienia, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 4 O.p., bowiem organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wyraźnie przedstawił fakty, które uznał za uzasadnione, dowody, którym dał wiarę jak również wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a w uzasadnieniu prawnym decyzji organ wymienił zarówno przepisy prawne, stanowiące podstawę wydanej decyzji, jak również w sposób jasny i wyczerpujący przedstawił ich wykładnię. Przechodząc natomiast do rozważań poczynionych na wstępie, w ocenie Sądu za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych, które stwierdziły, że w odniesieniu do nabywanych przez Spółkę usług związanych z montażem budynku na terenie Unii Europejskiej, miejscem ich świadczenia, jak i opodatkowania, był kraj, na terytorium którego usługi te zostały wykonane i były związane z konkretną nieruchomością (w B. w Niemczech). Takie miejsce wykonywania przedmiotowych usług zostało w sposób jednoznaczny oraz nie budzący wątpliwości wskazane w zakwestionowanych przez organy fakturach i co do zasady, faktu tego skarżąca Spółka w postępowaniu podatkowym nie kwestionowała. W konsekwencji tego, Spółce nie przysługiwało więc prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez polskiego podwykonawcę z tytułu usług świadczonych w B., [...] Interpretując art. 27 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zgodzie z treścią przepisów wspólnotowych regulujących tę materię (vide komentarz do art. 17 VI Dyrektywy VAT w: Podatkowe Komentarze Becka, pod redakcją K. Sachsa, Warszawa 2004), uznać należy, że warunkiem zastosowania tego przepisu jest to, by dana usługa dotyczyła konkretnej nieruchomości, której miejsce położenia zostało jednoznacznie określone. Zdaniem Sądu, prawidłowo organ uznał, że skoro opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami ma odbywać się w miejscu położenia tychże nieruchomości, to nieruchomość, będąca przedmiotem usługi, musi być ściśle oznaczona. W związku z tym umowa cywilno-prawna zawarta pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą powinna określać zarówno położenie nieruchomości, jak i konkretyzować usługi - nie tylko dla określenia zobowiązań stron umowy, ale także z uwagi na unijny system podatkowy, który wymaga zgodnego ze stanem faktycznym określenia zobowiązania podatkowego i jego miejsca realizacji. Sąd uznał, że prawidłowo organ podatkowy stwierdził, iż bezsporna w rozpoznawanej sprawie jest okoliczność, że przedmiotowe usługi remontowo-budowlane wykonane były na konkretnej nieruchomości znajdującej się poza Polską oraz szczegółowo oznaczono przedmiot usług. Powyższe jednoznacznie wynika z umowy o dzieło zawartej w dniu 31 sierpnia 2004 r. w Sz. pomiędzy PW G. Sp. z o.o. z siedzibą w Sz. (zamawiający) a Przedsiębiorstwem Wielobranżowym Z. F. w G. (wykonawca), na mocy której skarżąca Spółka zamówiła od wykonawcy (który przyjął je do wykonania) dzieło – dom z gotowych elementów z pokryciem ścian i podłóg wraz z jego wykończeniem w B., [...]. Ponadto o wykonaniu prac na terenie Niemiec świadczą również kopie faktur nadesłanych przez niemiecką administrację podatkową - zatem zgodnie z zasadami opodatkowania usług, nie podlegały one opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Według Sądu, prawidłowo organ odwoławczy ustalił, że podwykonawca będący polskim podatnikiem VAT czynnym, nie był zidentyfikowany dla podatku od wartości dodanej w Niemczech. Wprawdzie – jak słusznie zauważył organ - był on uprawniony do wystawienia faktury VAT stwierdzającej świadczenie usług, dla których miejscem opodatkowania było terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski, jednakże nie miał prawa do ujęcia w fakturze stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem - § 30 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 971). Zgodnie z tymi normami, przepisy § 12 i § 14-26 oraz § 29 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze (§ 30 ust. 1). Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 12, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 30 ust. 2). Na marginesie zauważyć wypada, że jeżeli usługodawcą jest polska firma, a usługa związana jest z nieruchomością położoną poza granicami Polski, przedsiębiorca powinien zarejestrować firmę za granicą i rozliczyć podatek VAT w kraju, w którym znajduje się nieruchomość, ewentualnie może skorzystać z uprawnienia do przeniesienia obowiązku podatkowego na nabywcę usług, co oznacza, że to usługodawca rozliczy podatek należny. Skoro podatek wykazany na fakturze nie jest podatkiem należnym z tytułu świadczenia usług, nie jest tym samym wymagalny, dlatego nabywca usługi zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także zgodnie z przepisami unijnymi, tj. art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy, nie nabył prawa do odliczenia od podatku należnego, błędnie wykazanego podatku VAT na fakturze wystawionej za usługi budowlane wykonane na terytorium Niemiec. W ocenie Sądu, mając na uwadze wskazane wyżej regulacje, rozstrzygnięcie organów podatkowych jest zgodne z obowiązującym prawem. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego sprzeczności ww. rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. z przepisem art. 217 Konstytucji RP, należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż kwestie związane z ograniczeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego należą do materii ustawowej i dlatego powinny być regulowane przepisami ustawy. Wprawdzie – co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w przytoczonym w zaskarżonej decyzji wyroku z 16 czerwca 1998 r. (sygn. U 9/97) – w ww. przepisie Konstytucji wymieniającym kategorie problematyki podatkowej, która musi być regulowana przepisami ustawowymi, nie wskazano kwestii dotyczących mechanizmu obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru lub usługi – jednak równocześnie Trybunał stwierdził, że: "konstytucyjne wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". Stwierdzić należy, że prawo podatnika VAT do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towaru lub usługi stanowi fundamentalne prawo tego podatnika, bowiem istotą podatku VAT, jest to, iż jego ciężar ekonomiczny ponosić powinien konsument, a więc końcowy nabywca towaru lub usługi (zasada neutralności podatku dla podatnika VAT). Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia tego podatku, w szczególności dotyczące ograniczenia tego prawa, należą do tzw. materii ustawowej i powinny być regulowane w ustawach - i to przy uwzględnieniu przepisów unijnych określających to prawo jako jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej (art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy). W związku z tym stwierdzić należy, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przepisie wykonawczym do ustawy stanowiłoby naruszenie art. 217 Konstytucji, a zatem taki przepis nie mógłby być stosowany. Odnosząc te uwagi do okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że omawiany przepis § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów formalnie zawierał treść zastrzeżoną dla przepisów ustawowych, jednakże w istocie nie ustanawiał on ograniczenia prawa do odliczenia podatku (w takim wypadku byłby niezgodny z art. 217 Konstytucji), lecz stanowił on jedynie "doprecyzowanie zasady wynikającej wprost z samej ustawy" (określenie użyte przez Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku). Nie zgadzając się z takim stanowiskiem, trzeba byłoby uznać, że ustawa o podatku od towarów i usług zezwala na odliczenie podatku naliczonego "w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej transakcji" (a więc w sytuacjach opisanych w § 14 ust. 2 pkt 2 omawianego rozporządzenia) – takiego poglądu nie sposób jednak zaakceptować, byłoby to bowiem zaprzeczeniem istoty podatku VAT, sprowadzającej się do tego, iż podatnik VAT nabywający towar lub usługę, może odliczyć od podatku należnego podatek naliczony przez wystawcę faktury, który dla tego wystawcy stanowił podatek należny. Zasada ta wyrażona jest w zacytowanych powyżej przepisach art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowo więc w zaskarżonej decyzji podkreślono, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zostało już w ustawie powiązane z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług na terenie kraju, co wynika z art. 86 w korelacji z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (a przepis § 14 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów jedynie doprecyzował to uprawnienie). Skoro bowiem podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1), a w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu "kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług", natomiast art. 5 ust. 1 określa czynności opodatkowane, to nie może budzić wątpliwości, że przy czynnościach (transakcjach) nieopodatkowanych lub zwolnionych od podatku nie powstał podatek należny, a więc nie mógł też powstać podatek naliczony dla odbiorcy faktury. W ocenie Sądu, ewentualne wątpliwości w tym zakresie rozwiewa przepis art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy – której przepisy mają pierwszeństwo przed przepisami krajowymi i które należy stosować bezpośrednio - stanowiący, że "prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu". Dopóki więc nie powstanie obowiązek podatkowy u wystawcy faktury, dopóty w ogóle nie można rozważać prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku. Taka właśnie sytuacji miała miejsce w przedmiotowej sprawie, a więc Spółka w żaden sposób nie mogła nabyć – zasadnie zakwestionowanego przez organy podatkowe – prawa do odliczenia podatku wykazanego przez wystawcę przedmiotowych faktur, bowiem (jak wskazano powyżej) usługi przez niego wykonane nie były objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Wskazanie więc w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji § 14 ust. 2 pkt 2 ww. rozporządzenia wykonawczego, w sytuacji gdy przepis ten - wkraczając wprawdzie w kwestie zastrzeżone dla przepisów ustawowych – faktycznie nie wprowadzał ograniczenia prawa do odliczenia przewidzianego ustawą i VI Dyrektywą, a jedynie "doprecyzowywał zasadę wynikającą wprost z samej ustawy", nie stanowi zatem naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Nie można też podzielić zarzutu skargi, że skoro wystawca faktury wykazał podatek VAT i zapłacił kwotę tego podatku, tym samym odbiorca faktury (Spółka) nabył prawo do odliczenia tego podatku – taki pogląd nie znajduje uzasadnienia w przytoczonych wyżej przepisach VI Dyrektywy i ustawy – w stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym przedmiotową sprawą. Zasadnie więc stwierdził organ odwoławczy, iż akceptacja takiego poglądu oznaczałaby, iż to nie ustawodawca, ale sami podatnicy ustanawialiby, jakie czynności byłyby opodatkowane podatkiem VAT. Dla oceny prawa Spółki do odliczenia podatku wskazanego w przedmiotowych fakturach nie ma też znaczenia fakt, iż kontrahent niemiecki Spółki nie dokonał zapłaty za wykonane usługi. W związku z powyższym należy też zauważyć, że zasadnie organ odwoławczy stwierdził, iż w sprawie nie ma zastosowania powoływany przez Spółkę przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 22 lit. b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) i obowiązywał dopiero od 1 czerwca 2005 r., natomiast przedmiotowa sprawa dotyczy podatku, który Spółka wykazała w deklaracji rozliczeniowej VAT-7 za listopad 2004 r. Ponadto, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Spółki o nieudostępnieniu przez organ podatkowy I instancji wszystkich materiałów dotyczących sprawy objętej postępowaniem podatkowym, tj. opinii prawnej. Słusznie uznał organ, iż opinia radcy prawnego, nie stanowi materiału dowodowego w sprawie i nie jest wiążąca ani dla organu ani dla podatnika. Podatnik może zwrócić się o opinię prawną we własnym zakresie. Odnosząc się do zarzutu przewlekłości postępowania podatkowego, należy stwierdzić, że organ odwoławczy zgodził się z tym zarzutem, bowiem istotnie przedmiotowe postępowanie podatkowe trwało prawie pięć lat, jednak organ wyjaśnił, iż ta przewlekłość wynikała z oczekiwania na odpowiedź niemieckiej administracji podatkowej dotyczącej sprawdzenia transakcji przeprowadzonej przez skarżącą Spółkę z podmiotem niemieckim K., wobec czego nie było możliwe wcześniejsze zebranie, a następnie rozpoznanie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i podjęcie rozstrzygnięcia. Uznać należy więc, że tak długi okres prowadzenia postępowania wynikał z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, bowiem formularz SCAC 2004 zawierający prośbę o udzielenie stosownych informacji, wysłany został przez organ w dniu 16 listopada 2005 r., natomiast odpowiedź organ otrzymał dopiero w dniu 21 maja 2009 r., pomimo wysłania kilku monitów. Wskazać też należy, że na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 O.p., na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Za nieuzasadnione należy też uznać zarzuty skargi dotyczące niepoinformowania przez organ podatkowy Spółki o wszczęciu postępowania karnego-skarbowego, o jego przebiegu, czy też uniemożliwienia przejrzenia akt. Sąd zauważa, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, postępowanie karne-skarbowe jest odrębnym i niezależnym postępowaniem od postępowania podatkowego, a zatem wszelkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów ustawy Kodeksu karnego skarbowego czy Kodeksu postępowania karnego należy zgłaszać w postępowaniu karnym skarbowym. Jako mylnie skierowany należy uznać także zarzut Spółki dotyczący sposobu prowadzenia postępowania w sprawach zakończonych wydaniem decyzji podatkowych za 2005 r. z [...] r. nr [...], bowiem rozpoznawana sprawa dotyczy wyłącznie skargi wniesionej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...] Reasumując, Sąd uznał, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz zastosował do tak ustalonego stanu faktycznego obowiązujące przepisy prawa. Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organ odwoławczy przepisów proceduralnych. Wobec powyższego, skargę, jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a.