I SA/Sz 197/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A. i K. A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 1999 r. i odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe w tym podatku I. oddala skargę, II przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na rzecz radcy prawnego kwotę [...] powiększoną o kwotę należnego podatku od towarów i usług z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej oraz kwotę [...] tytułem zwrotu poniesionych wydatków. W dniach od 9 września 2002 r. do 4 lutego 2003 r. inspektorzy z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadzili postępowanie kontrolne w Firmie Handlowej A S.C. K. A., A. A. w K., m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 roku. W wyniku kontroli inspektorzy ujawnili nieprawidłowości mające wpływ na sposób rozliczenia podatku od towarów i usług. W szczególności, w odniesieniu do rozliczenia miesiąca listopada 1999 r. ustalili, że Spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT oraz rozliczyła w deklaracji VAT za listopad 1999 r. podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych przez Firmę Handlowo-Usługową R. Ż., które to faktury dokumentowały czynności przez podmiot nieistniejący, jak też czynności niedokonane. W następstwie tych ustaleń kontrolujący stwierdzili, że – na podstawie przepisu § 54 ust. 4 pkt 5 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.) – faktury te nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Spółka, dokonując obniżenia podatku należnego VAT za listopad 1999 r. na podstawie tych faktur, zawyżyła podatek naliczony. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzji z [...] określającej Firmie Handlowej A. S.C. K. A., A. A. za miesiąc listopad 1999 r. należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, tj. o [...] zł wyższe od zadeklarowanego w deklaracji VAT-7 oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej K. A. i A. A., jako osób trzecich za zaległość w podatku od towarów i usług za listopad 1999 r., w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę rozwiązanej w dniu 31 marca 2002 r. spółki cywilnej A K. A., A. A. w K. Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu podatkowego, A. A. i K. A. wnieśli od niej odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w S., podnosząc w nim, że nie mogą ponosić odpowiedzialności za nierzetelnych sprzedawców i zarzucili, iż obciążenie ich tak dużą kwotą jest wielce krzywdzące i niesprawiedliwe. Ponadto, odwołujący się podatnicy uzasadnili odwołanie tym, że jako podmiot gospodarczy zachowali wszelkie zasady kupieckiej rzetelności i dokonywali jak najbardziej uczciwych transakcji w dobrej wierze, a w wyniku kontroli skarbowej dowiedzieli się, że ich kontrahent był nierzetelny, kopie faktur umieszczał bezkarnie w koszu, nie płacił podatku, a na dodatek podał, że nie prowadził z nimi transakcji i nie dostarczał towaru. Podatnicy podnieśli także, iż nieuwzględnienie przez organy podatkowe naliczonego podatku na skutek braku w ich aktach oryginałów faktur jest dla nich bardzo krzywdzące oraz, że zabranie ich dokumentów przez organ kontroli mogło spowodować również zagubienie części dokumentacji. Podatnicy zapytują się także, dlaczego Urząd Kontroli Skarbowej skutecznie nie wyegzekwował brakujących w ich ewidencji faktur i, dlaczego nie wystąpił o potwierdzenie transakcji handlowych do wszystkich firm – ich kontrahentów, gdyż dokumenty księgowe ewidencjonowane były na bieżąco i zawsze w oryginale. W wyniku rozpoznania odwołania A. A. i K. A., Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając swoją decyzję ostateczną organ odwoławczy stwierdził, że z norm prawnych zawartych w przepisach art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz w § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, iż podatnikami uprawnionymi do wystawiania faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani podatnicy. Natomiast przepis § 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. stanowi, że faktury, faktury korygujące i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego w następujących sytuacjach: 1) sprzedaż towarów i usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii, c) wystawionymi przez podatników, określonych w przepisie § 38 ust. 10, 2) nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy, jeżeli jednak wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług, to w takim przypadku niepotwierdzona faktura lub faktura korygująca daje prawo do obniżenia podatku należnego, 3) wystawiono fakturę, o której mowa jest w przepisie art. 33 ust. 1 ustawy, 4) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż towarów lub usług, 5) wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Wskazując na powyższe unormowanie, organ odwoławczy stwierdził, że wystąpienie jednej z wymienionych sytuacji powoduje u nabywcy utratę prawa do uwzględnienia w rozliczeniu za dany miesiąc podatku naliczonego. Z ustalonego zaś stanu faktycznego sprawy wynika, że Spółka ujęła w ewidencji zakupów oraz rozliczyła w deklaracji VAT za miesiąc listopad 1999 r. podatek naliczony w wysokości 5.521,34 zł wynikający z 3 faktur VAT, które zostały wystawione przez Firmę Handlowo –Usługową R. Ż. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ ten wskazał, że w wyniku konfrontacji zapisów rejestrów zakupu VAT z dowodami źródłowymi oraz czynności wyjaśniających dokonanych przez Urząd Kontroli Skarbowej w S. ustalono, iż w dokumentacji F.H. A S.C. w K. brakuje ww. faktur VAT wystawionych przez firmę R. Ż. z K. Wobec powyższego, pismem z dnia 8 października 2002 r. i następnie z dnia 16 października 2002 r. zwrócono się do byłych wspólników spółki cywilnej A w K. o dostarczenie brakujących faktur wykazanych w ewidencjach zakupu. W odpowiedzi na powyższe, A. A. i K. A. złożyli wspólne oświadczenie, że dokumenty źródłowe w momencie wprowadzenia do ewidencji w zakresie podatku dochodowego i VAT Firma Handlowa A S.C. w K. posiadała w oryginale i zgodnie z wymogami obowiązującymi w przepisach podatkowych. Jednocześnie podatnicy nadmienili, że na przestrzeni lat kilkakrotnie przeprowadzone były kontrole, dokumenty były wypinane i, zdaniem podatników, jest to bezpośrednia przyczyna ich braku w przekazanych dokumentach. Dalej, uzasadniając swoją decyzję organ odwoławczy wskazał, że w dniu 18 września 2002 r. wystąpiono do Delegatury ABW w Ł. o nadesłanie uwierzytelnionych kserokopii ww. faktur VAT oraz innych, posiadanych przez Agencję dowodów dotyczących zawartych transakcji przez F.H. A S.C. z F.H.U. R. Ż. z K. np. protokołów przesłuchania świadków. W odpowiedzi Delegatura ABW w Ł. poinformowała, że nie dysponuje żadnymi innymi dokumentami firmy A poza przekazanym Urzędowi w dniu 6 września 2002 r. oraz nadesłała kserokopię protokołu przesłuchania podejrzanego – R. Ż. z dnia 3 czerwca 2002 r., w którym R. Ż. zeznała, że: "...Oprócz firmy B. ja wystawiałam puste faktury na firmę z K., której nazwy nie pamiętam. Ja właściciela tej firmy poznałam przez B., on nazywa się K. A.. Pierwszy raz on przyjechał z B. i ja raz byłam w K. Ja wystawiłam w sumie kilkanaście faktur na jego firmę. Ja puste, faktury wysyłałam pocztą i również otrzymywałam 2 % wartości faktury...". Organ podał również, że z ww. zeznania złożonego pod odpowiedzialnością karną przez R. Ż. do protokołu przesłuchania jej w charakterze świadka wynika, że R. Ż. wystawiała "puste faktury" na firmę z K. "Puste faktury" wysyłała pocztą i równocześnie otrzymywała 2 % wartości wystawianych w ten sposób faktur. Pisma wysłane do R. Ż. o potwierdzenie transakcji zostały zwrócone przez pocztę z adnotacją "nie podjęto w terminie". Z informacji Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wynikało, że 9 maja 2002 r. zostało wystawione upoważnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej we wskazanej firmie, jednak kontrola nie została do dnia dzisiejszego wszczęta, gdyż nie jest znane miejsce zamieszkania i pobytu R. Ż. Nadto, uzyskane informacje z Wydziału Spraw Administracyjnych Urzędu Miasta K. oraz Centralnego Biura Adresowego w W. wskazują, że R. Ż. była zameldowana na pobyt stały w lokalu nr 7 przy ul. N. 30 w K. w okresie od 28 lutego 1990 r. do 31 listopada 2001 r. oraz, że nie posiada zameldowania na pobyt stały oraz czasowy. O ustalonym stanie faktycznym i prawnym Urząd Kontroli Skarbowej w K. poinformował Prokuraturę Apelacyjną Wydział II Do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w Ł. Ponadto, z pisma z dnia 9 kwietnia 2003 r. Urzędu Skarbowego K. K. wynika, że R. Ż. deklaracje podatkowe VAT-7 składała od grudnia 1996 r. do czerwca 1998 r. Natomiast, od lipca 1998 r. R. Ż. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani nie płaciła żadnych podatków. Podjęte próby przeprowadzenia kontroli w firmie R. Ż. nie dały żadnych rezultatów, a sprawa ustalenia pobytu jest przedmiotem dochodzeń Komendy Miejskiej w K. Oceniając tak zgromadzony materiał dowodowy, organ odwoławczy uznał, że stanowi on wystarczającą podstawą do stwierdzenia, że faktury wystawione przez F.H.U. R. Ż. odzwierciedlają czynności, które nie zostały dokonane. Wystawione faktury nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego; w ślad za wystawionymi fakturami "nie szedł towar". Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie wskazał, że nawet samo posiadanie faktur VAT nie jest warunkiem wystarczającym do skorzystania z uprawnienia zawartego w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Z istoty podatku od towarów i usług wynika bowiem, iż wymienione prawo podatnika jest prawem warunkowym. Natomiast, ograniczenie podatnika co do możliwości skorzystania z powyższego prawa regulują przede wszystkim przepisy art. 19 ust. 3 i 3a oraz art. 20-25. Mając na uwadze powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w S., stwierdził, że w świetle przepisów § 54 ust. 3 i 4 wskazanego wyżej rozporządzenia zakwestionowane faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Spółkę podatku należnego o kwotę łącznie [...] zł. Wobec faktu zatem obniżenia w listopadzie 1999 roku przez Spółkę podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienione wyżej podmioty, Spółka bezsprzecznie zawyżyła podatek naliczony w deklaracji VAT - 7 za ten miesiąc o kwotę [...] zł. Dodatkowo, organ odwoławczy podniósł, że stosowanie prawa podatkowego nie może być rozpatrywane w kategoriach krzywdy, czy też niesprawiedliwości, także dobra wiara nabywcy przy zawieraniu transakcji nie ma wpływu na wymiar podatku VAT i możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, bowiem przepisy podatkowe nie łączą skutków prawnych w zakresie obowiązku i uprawnienia podatkowego z dobrą lub złą wiarą nabywcy towarów i usług. Podatnicy A. A. i K. A. na powyższą decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w S. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. skargę, ponawiając zarzuty i argumentację podniesioną w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej. Ponadto, w piśmie uzupełniającym skargę z dnia 5 lutego 2005 r. skarżący powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r., który – ich zdaniem – znajduje zastosowanie w tej sprawie, gdyż Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność przepisu § 48 ust. 2 pkt 1 (w istocie chodzi o § 48 ust. 4 pkt 2) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. wyłączającego prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Norma prawna wyrażona w przepisie § 54 ust. 4, znajdującego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.), jest jednoznaczna – odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący oraz na podstawie faktury, która odzwierciedla czynności niedokonane jest niedopuszczalne. Konieczność stosowania przez ustawodawcę takiego unormowania wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług, polegającej na tym, że sprzedawca, dokonując sprzedaży towarów (usług), wystawia fakturę i ma obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktury, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swojego podatku należnego kwoty podatku zapłaconego przez sprzedawcę. Oznacza to, że nabywca towarów (usług), może odliczyć tylko podatek zapłacony (rozliczony) w poprzedniej fazie obrotu. Sytuacja, gdy wystawca faktury nie uwzględnia wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji VAT-7 nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego. W przypadku nieobowiązywania takiego unormowania, tj. ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z prawa odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji jaka zaistniała w sprawie będącej przedmiotem wyrokowania, mogłoby nastąpić odliczenie podatku, którego wystawca faktury nie odprowadził do budżetu. Powołany przepis rozporządzenia ma zatem zapobiegać sytuacjom, w których Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek, mimo iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony. Słusznie organ odwoławczy podkreślił w swojej decyzji, że ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, obciąża nabywcę towarów lub usług, w tym przypadku Spółkę A, która pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, który de facto nie został zapłacony. Uznać należy także, że w sprawie tej organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic swobodnej oceny poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając przy tym, logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Takie niebudzące wątpliwości okoliczności stanu faktycznego, jak informacje uzyskane z Wydziału Spraw Administracyjnych Urzędu Miasta K. oraz z Centralnego Biura Adresowego w W. wskazujące, że R. Ż. była zameldowana na pobyt stały w lokalu nr 7 przy ul. N. 30 w K. w okresie od 28 lutego 1990 r. do 31 listopada 2001 r. oraz, że nie posiadała zameldowania na pobyt stały oraz czasowy, a także pismo z dnia 9 kwietnia 2003 r. Urzędu Skarbowego K. K., z którego wynika, że R. Ż. deklaracje podatkowe VAT-7 składała od grudnia 1996 r. do czerwca 1998 r., natomiast od lipca 1998 r. R. Ż. nie składała deklaracji dla podatku od towarów i usług, ani nie płaciła żadnych podatków, zezwalały organom podatkowym na wyrażenie oceny, że faktury pochodzące od F.H.U. R. Ż. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Według składu orzekającego w sprawie, także pozostałe ustalenia i oceny prawne wyrażone w zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., w zakresie nieobjętym skargą, nie naruszają prawa. Powołany przez skarżących wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. o sygn. akt K 24/03 nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, bowiem § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., obowiązującego od dnia 26 marca 2002 r., jak również § 54 ust. 4 pkt 2 obowiązującego w 1999 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. o takiej samej treści, nie były podstawą rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym spółki A w podatku VAT za listopad 1999 r., gdyż podstawą zakwestionowania odliczenia podatku nie był brak kopii faktury u sprzedawcy. Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O przyznaniu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu orzeczono na podstawie § 15 w związku z § 2 ust. 3 i § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).