I SA/Sz 197/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2010 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 28 lipca 2015 r. określające podatnikowi [...] (dalej zwanym także "Podatnikiem", "Stroną" "Skarżącym") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. Ww. zaskarżona decyzja została wydana na podstawie ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego między innymi w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. Na podstawie porównania wystawionych przez Stronę dowodów sprzedaży z dowodami zakupu i księgami podatkowymi stwierdzono, że nie odzwierciedlają one rzeczywistej marży stosowanej przez przedsiębiorcę. Podatnik nie zgodził się ze stanowiskiem organu i w zastrzeżeniach z dnia 3 lipca 2013 r. do protokołu kontroli stwierdził, że marża była dużo niższa od ustalonej podczas kontroli i dodatkowo marża sukcesywnie malała. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że wyjaśnienia Strony są niewiarygodne. Na podstawie okazanej przez Podatnika księgi przychodów i rozchodów wyliczył, iż średnia marża dla całego asortymentu sprzedawanych przez stronę towarów liczona rachunkiem "od sta" wynosiła 6%. Natomiast marża dla całego asortymentu sprzedawanych towarów liczona na podstawie dokumentów źródłowych wynosiła 15%. Ustalono na podstawie przedłożonych przez Podatnika dowodów sprzedaży i zakupów, że marża wynosiła: - 5% w przypadku kart telefonicznych, - 6% w przypadku papierosów, - 20% w przypadku pozostałych towarów handlowych. Organ, kierując się korzyścią Strony w celu uniknięcia ewentualnego zawyżenia średniej marży, spośród towarów handlowych wyodrębnił karty telefoniczne i papierosy, a wynikało to z okoliczności, że te grupy towarów miały znaczny udział w zakupach dokonanych przez Stronę. Przy takich marżach sprzedaż ustalona na podstawie udokumentowanych przez stronę zakupów wynosiła odpowiednio: - dla kart telefonicznych [...] zł, - dla papierosów [...] zł, - dla pozostałych towarów handlowych [...] zł. W związku z tym organ podatkowy I instancji stwierdził, że różnica pomiędzy marżą wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a faktycznie stosowaną przez Stronę jest na tyle istotna, że nie może być skutkiem błędu statystycznego. Świadczy ona o tym, że Podatnik nie księgował całej sprzedaży. W konsekwencji dokonanych ustaleń ww. organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania stosując metodę porównawczą wewnętrzną. W oparciu o deklaracje dla podatku od towarów i usług złożone przez Podatnika za okresy rozliczeniowe od stycznia 2005 r. do grudnia 2009 r. organ podatkowy I instancji przedstawił podsumowanie sprzedaży w poszczególnych okresach rozliczeniowych z podziałem na stawki podatku. Rozliczenia dokonano w ten sposób, że wyliczono średnią wartość podstawy opodatkowania z lat 2005 - 2009 dla poszczególnych miesięcy roku od stycznia do grudnia z podziałem na stawki podatki 3%, 7% i 22 %, po czym na str. 6-9 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazano za poszczególne miesiące 2010 r. ostatecznie oszacowaną podstawę opodatkowania i podatek należny wg ww. stawek. Uwzględniając powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzjami dokonał rozliczenia podatku naliczonego i należnego za poszczególne miesiące 2010 r., a następnie decyzjami z dnia 28 lipca 2015 r. o numerach: - [...] określił w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - [...] określił w podatku od towarów i usług za luty 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - [...] określił w podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - [...] określił w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, - [...]określił w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, - [...]określił w podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, - [...]określił w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, - [...]określił w podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, - [...]określił w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, - [...]określił w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, - [...]określił w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł, - [...]określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. Podatnik, nie zgadzając się z powyższymi decyzjami, złożył od nich odwołania, w których wniósł o ich uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej zwana "O.p.", wskazując, że organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, iż w gospodarce rynkowej zawsze osiąga się zaplanowaną i satysfakcjonującą marżę na odpowiednio wysokim poziomie, nawet w tak trudnej branży jaką jest drobny handel. Jego zadaniem, błędnie przyjęto, że jeżeli w określonym asortymencie towarów handlowych przy niektórych transakcjach osiągnięta została marża wyższa, to dla tego asortymentu była osiągana we wszystkich transakcjach. Odwołująca Strona twierdzi, że wyliczenia przeprowadzone przy tak błędnych założeniach nie odzwierciedlają faktycznie osiąganej marży. Zdaniem Strony odwołującej, brak jest zatem podstaw do postawienia zarzutu, że nie ewidencjonowała ona całej sprzedaży. Nadto, zdaniem odwołującej Strony, brak spisów z natury na dzień 01.01.2010 r. i 31.12.2010 r. oraz 01.01.2011 r. i 31.12.2011 r., które zaginęły podczas sprzątania sklepu po zakończeniu działalności gospodarczej, też nie jest wystarczającą okolicznością do postawienia zarzutu nierzetelności ksiąg podatkowych. W tej mierze wskazał na przepisy art. 193 § 2 O.p. oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Odwołujący uważa, że organ podatkowy nie wykazał w wystarczający sposób, że zapisy w prowadzonych przez niego księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zdaniem Strony odwołującej, punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej, w tym wypadku średniej marży oszacowanej wybiórczo na podstawie sprzedaży udokumentowanej, popierając swoje twierdzenie tezą wyroku NSA z dnia 28.05.2003 r., I SA/Łd 2418/200. Ponadto, Odwołujący nie zgodził się z wyborem zastosowanej metody do oszacowania podstawy opodatkowania. Wskazał, że organ podatkowy nie może przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć dowolnych lub przypadkowych ustaleń, na co przywołał liczne orzeczenia sądowe. Jego zdaniem, wyboru metody szacowania dokonano z naruszeniem przepisów art. 23 § 4 i § 5 O.p. oraz wbrew wytycznym płynącym z przytoczonych wyroków. W opinii odwołującej Strony, przyjęta metoda porównawcza wewnętrzna nie może mieć w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ w latach 2005-2008: - działalność handlowa była prowadzona całodobowo, przejściowo nawet równocześnie w dwóch sklepach, z zatrudnieniem pracowników, - odwołująca Strona miała podpisaną umowę z [...] i Wspólnicy z siedzibą w [...], w oparciu o którą zaopatrywał hurtowo inne sklepy w "chemię gospodarczą" i kosmetyki przy uzyskiwanej w tamtym czasie marży ok. 20 %. Ponadto: - jesienią 2007 r. w stacji paliw "[...]" uruchomiono całodobową sprzedaż, w tym również alkoholu, - w 2010 r. niemalże po sąsiedzku został uruchomiony sklep z sieci "[...]" i po sąsiedzku sklep "[...]", - w 2011 r. po sąsiedzku został uruchomiony sklep z sieci "[...]". Dalej Odwołujący wskazał, że ww. sklepy prowadzą taki sam asortyment towarów, jakimi on handlował. Podkreślił również, że konkurowanie, szczególnie ze sklepami sieciowymi, było niemożliwe. Obroty i marże spadały, a koszty i obciążenia budżetowe rosły. Od 2009 r. Odwołujący zaprzestał prowadzenia całodobowej sprzedaży, a z końcem 2012 r. całkowicie zakończył prowadzenie działalności gospodarczej. W odwołaniu postawiono również zarzut, że przed dokonaniem wyboru metody szacowania, organ podatkowy nie ustalił stanów faktycznych dotyczących porównywanych okresów i "poszedł na skróty", przyjmując dochody za poszczególne lata, zamiast obrotów. W ocenie odwołującej Strony, warunki prowadzenia działalności w tych okresach w żadnym wypadku nie były porównywalne. Przyjęta metoda oderwana jest całkowicie od realiów prowadzenia przez Odwołującego działalności w latach 2010 i 2011. Podatnik zwrócił uwagę, jak zmieniały się te realia, wskazując na obrót brutto w ramach współpracy z [...] i Wspólnicy w poszczególnych latach 2004- 2011. Zdaniem odwołującej Strony, uznanie ksiąg i ewidencji za nierzetelne oraz zastosowanie przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania stanowi naruszenie wskazanych wyżej przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a także naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wymienioną na wstępie decyzją utrzymał w mocy ww. decyzje organu I instancji, uznając ustalenia poczynione przez organ I instancji za prawidłowe. Jak wskazał organ odwoławczy, przedmiotem sporu w sprawie była przede wszystkim zasadność stwierdzenia nierzetelności ksiąg prowadzonych w jednoosobowej działalności Podatnika w zakresie handlu detalicznego, a także poprawność oszacowania podstawy opodatkowania. Po przytoczeniu przepisów prawa, mających zastosowanie w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy podniósł, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy I instancji w przedmiotowej sprawie zawiera m.in. protokół kontroli podatkowej doręczony Stronie w dniu 20 czerwca 2013 r., w którym dokonano ustaleń dotyczących badania ksiąg, stwierdzając w nim nierzetelność ksiąg podatkowych - ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie dokonywania sprzedaży według niewłaściwych stawek tego podatku oraz z uwagi na nie zadeklarowanie w deklaracjach VAT-7 wszystkich dostaw towarów i usług. Według organu odwoławczego, o tym, że ww. księgi prowadzone były w sposób nierzetelny w zakresie wykazanych obrotów ze sprzedaży towarów handlowych świadczyły różnice pomiędzy średnią marżą wynikającą z podsumowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która wynosiła 6%, a średnią marżą wynikającą z dokumentów źródłowych, która wynosiła 15%. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wartość średniej marży dla całego asortymentu sprzedawanych przez Stronę towarów w wysokości 6 % została ustalona na podstawie analizy okazanej podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przedłożonego wydruku obliczenia dochodu za 2010 r. Obliczono ją rachunkiem "od sta" (narzut) wg wzoru: (przychody ze sprzedaży towarów handlowych - zużycie według cen zakupu)/zużycie według cen zakupu x 100 %, gdzie zużycie według cen zakupu = remanent początkowy + zakupy towarów handlowych - straty w towarach handlowych - remanent końcowy. Biorąc pod uwagę następujące wartości: - remanent początkowy - [...] zł - zakup towarów handlowych - [...] zł - remanent końcowy - [...] zł - zużycie wg cen zakupu - [...] zł - przychód ze sprzedaży towarów handlowych – [...] zł, średnia marża handlowa wyniosła 5,94 % 6 % Natomiast dokonując podziału remanentów sporządzonych na dzień 1 stycznia 2010 r. i 31 grudnia 2010 r. (nieprzedłożonych kontrolującym) na stawki podatku od towarów i usług w oparciu o wskaźnik struktury ustalony poprzez stosunek zakupów w danej stawce podatku do całości zakupów w 2010 r. oraz uwzględniając zakupy z podziałem na ww. stawki (szczegółowe wyliczenie przedstawiono na 7 stronie protokołu kontroli) średnia marża handlowa wyniosła dla sprzedaży opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług: - 22% - 1,13%, - 7% - 16,83%, - 3% - 45,58%. Uwzględniając przedstawione wyliczenia organ odwoławczy stwierdził, że z uwzględnieniem remanentów oraz podziału na poszczególne stawki podatku od towarów i usług średnia marża handlowa wyniosła 21,18% 20%. Jednocześnie organ zauważył, że spośród towarów handlowych zasadnie wyodrębniono karty telefoniczne i papierosy, marża bowiem na te wyroby była stała i ustalona przez producenta i była na poziomie odpowiednio 5% oraz 6%. Przy takich marżach sprzedaż ustalona na podstawie udokumentowanych przez odwołującą Stronę zakupów ukształtowała się na poziomie dla: - kart telefonicznych [...] zł ([...] zł x 105%), - papierosów [...] zł ([...] zł x 106%), - pozostałych towarów [...] zł ([...] zł x 120%). W związku z tym średnia marża dla całego asortymentu towarów wniosła 14,74% 15%), co wynika z wyliczenia [...] zł + [...] zł + [...] zł = [...] zł. Dalej ([...] zł – [...])/[...] x 100% = 14,74%. Organ przy tym podkreślił, że obliczenie to nie uwzględniało wynikającej z różnicy remanentów w kwocie [...] zł, gdyż nieznany był objęty nią asortyment towarów, jednakże różnica pomiędzy marżą wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a obliczoną na podstawie dokumentów źródłowych (w sposób przedstawiony wyżej) była na tyle istotna, że nie mogło być skutkiem błędu statystycznego. W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w [...], uzasadnione było stanowisko, że księgi i ewidencje prowadzone przez Podatnika były nierzetelne. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, że nierzetelności księgi podatkowej nie można stwierdzić, szacując wybiórczo średnią marżę na podstawie sprzedaży udokumentowanej, organ wskazał, iż średnia marża dla całego asortymentu towarów nie została oszacowana, lecz obliczona na podstawie dokumentów źródłowych, tj. dowodów zakupu i sprzedaży. Jak wyjaśnił organ odwoławczy, dokumentacja, na podstawie której dokonano analizy stosowanych marż w sprawie Podatnika, obejmowała dokonane w 2010 r. przez Stronę liczne transakcje, nie sposób zatem twierdzić, że marża ta została obliczona wybiórczo. W ocenie organu odwoławczego, pomimo nieprzedstawienia przez Stronę spisów z natury (między którymi wartościowa różnica stanowiła 6 % sprzedanych towarów), dowody zakupu i sprzedaży towarów handlowych dokumentowały ceny reprezentatywnej ilości towaru, zatem stanowiły one odzwierciedlenie faktycznej działalności gospodarczej Podatnika w ciągu badanego roku. Ponadto, Strona nie udowodniła w żaden sposób, że przypadki stosowania "wyższej marży" miały charakter incydentalny i unikatowy. Z kolei sugerowane przez Podatnika zaniżanie marży nie miało ekonomicznego uzasadnienia i było sprzeczne z zasadami racjonalnego prowadzenia przedsiębiorstwa. Wbrew zatem podnoszonym zarzutom odwołania, organ stwierdził, że odpowiednia analiza ksiąg, ewidencji i dowodów źródłowych była wystarczająca by podważyć ich rzetelność. Organ podatkowy I instancji zasadnie uznał zatem, że księgi i ewidencje w tej części są nierzetelne, tj. nie odzwierciedlały rzeczywistego poziomu osiąganego obrotu. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie, mając na uwadze, że wykazano nierzetelność ksiąg podatkowych i ewidencji w zakresie podstawy opodatkowania, stwierdzając różnice między marżą wynikającą z urządzenia księgowego, a marżą wynikającą z dowodów źródłowych, Strona nie wskazała i nie udowodniła faktycznie stosowanej przez nią marży, ponadto podatnik nie przedstawił remanentów na początek i koniec 2010 r., czym uniemożliwił weryfikację kosztów uzyskania przychodów badanego roku - zasadnie organ podatkowy I instancji stwierdził, że niezbędne było oszacowanie podstawy opodatkowania. W kontekście powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] działania organu podatkowego I instancji odpowiadały treści przepisu art. 23 § 5 O.p., w szczególności w odniesieniu do oszacowania podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oraz co do wypełnienia obowiązku uzasadnienia wyboru metody oszacowania. Z kolei ustosunkowując się do argumentu odwołującej Strony, że brak było porównywalności okresu badanego z okresami, z których pochodzą dane do oszacowania podstawy opodatkowania wskazać trzeba, że oczywistym i nieuniknionym jest występowanie rozmaitych różnic pomiędzy poszczególnymi aspektami prowadzonej w kolejnych okresach działalności gospodarczej. Zjawisko to zostało jednak wzięte pod uwagę przez ustawodawcę i uznane za dopuszczalne w praktyce szacowania. Jak wskazał organ odwoławczy, organ podatkowy I instancji szacując podstawę opodatkowania, tj. obrót za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., jako podstawę wyliczeń przyjął obrót za poszczególne miesiące 2005, 2006, 2007, 2008 i 2009 r. Tym samym zarzut Strony nie znalazł potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Wybór zastosowanej metody pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Organ odwoławczy szczegółowo odniósł się także do zarzutu odwołującej Strony, że niekorzystny wpływ na wysokość marży i obrotów miały podmioty konkurencyjne, tj.: od 2007 r. stacja paliw [...], a od 2010 r., sklep sieci [...] i sklep [...]. Zdaniem organu odwoławczego, sam fakt istnienia na rynku konkurencji nie może stanowić samodzielnego dowodu uzasadniającego nieekonomicznie niskie marże. Świadczy chociażby o tym fakt, że w 2004 r., czyli przed powstaniem ww. podmiotów, Strona wykazała dochód z tytułu działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, w 2006 r. – [...] zł, czyli prawie 7 razy więcej niż dwa lata wcześniej, by następnie w 2007 r. uzyskać [...] zł dochodu, tj.: ponad dwa razy mniej niż rok wcześniej. Jak wynika z powyższego, wyniki finansowe Strony podlegały znacznym wahaniom, nawet przed otwarciem ww. sklepów. Nie można zatem, zdaniem organu, wysokości marży i obrotu wiązać wyłącznie z działaniem konkurencji. Dodatkowo w odwołaniu, jako przykład zmienności realiów, w których działała, Strona wskazała, że jej obroty z jeszcze innym kontrahentem, tj. firmą [...] i Wspólnicy sukcesywnie od 2004 roku spadały. Zdaniem organu odwoławczego, spadek tego obrotu nie przekładał się bezpośrednio na dochody Strony. Dla przykładu wskazano, że w 2004 r. obroty z [...] wynosiły [...] zł, z kolei Strona wykazała dochód w kwocie [...] zł. W 2005 r., jak wskazuje Podatnik, obroty z [...] wynosiły [...] zł, a Strona wykazała dochód w wysokości [....] zł. W 2006 r. Strona wskazuje, że obroty z [...] wynosiły [...] zł, natomiast Strona wykazała dochód w kwocie [...] zł. Mając to na uwadze, organ odwoławczy zauważył, że mimo iż obroty z firmą [...] spadały, to dochód Podatnika rósł. Wbrew więc twierdzeniu Strony, brak jest jednoznacznego wpływu transakcji z ww. kontrahentem na rentowność jej działalności. Sumując, organ odwoławczy stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w sposób właściwy ustalił w niniejszej sprawie podstawę opodatkowania, a następnie prawidłowo dokonał obliczenia podatku należnego z tytułu zrealizowanej przez Stronę sprzedaży nie naruszając przepisów postępowania. Końcowo, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r. i wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zobowiązań podatkowych podatnika w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2010 r., co do zasady upływał w dniu 1 stycznia 2015 r., natomiast zobowiązania za grudzień 2010 r. w dniu 1 stycznia 2016 r. Jednakże z uwagi na wszczęcie w dniu 15 października 2015 r. postępowania karnego skarbowego, z tym dniem miało miejsce zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], wypełniając dyspozycję wynikającą z art. 70c O.p., pismem z dnia 15 października 2015 r., znak: [...] powiadomił Podatnika, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań uległ zawieszeniu z dniem 15 października 2015 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 23 oraz art. 193 § 1, 2, 3 i 4 O.p. przez wadliwe ich zinterpretowanie i zastosowanie, - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, że nie do przyjęcia jest uznanie na podstawie różnicy pomiędzy średnią marżą obliczoną w oparciu o zapisy w księgach, a średnią marżą obliczoną w drodze szacunku, jego księgi podatkowej za nierzetelną oraz twierdzenie, iż nie zaewidencjonowano w niej wszystkich przychodów ze sprzedaży towarów handlowych. W ocenie Skarżącego, nie do przyjęcia jest szacowanie średniej marży na podstawie samoistnego założenia, iż osiągana marża przy sprzedaży wszystkich innych artykułów handlowych niż papierosy i karty telefoniczne wynosiła 20%. Jak wskazał Skarżący, w decyzji wydanej w I instancji, jak i w zaskarżonej decyzji II instancji nie przedstawiono sposobu, w jaki ustalono, iż marża przy sprzedaży wszystkich innych artykułów handlowych niż papierosy i karty telefoniczne wynosiła 20% (str. 7 protokołu kontroli) i nie uzasadniono należycie dlaczego przyjęto ją właśnie w takiej wysokości. Nie przedstawiono, na jakiej ilości dokumentów i za jakie okresy oparto obliczenia oraz w jaki sposób dobierano te dokumenty, aby wybór zapewnił ich reprezentatywność. Nadto, Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem organu, że średnia marża dla całego asortymentu towarów nie została oszacowana, lecz obliczona na podstawie dokumentów źródłowych, tj. dowodów zakupu i sprzedaży. Jego zdaniem, uzasadnienie zaskarżonej decyzji, że dokumentacja, na podstawie której dokonano analizy stosowanych marż obejmowała dokonane w 2010 r. przez Stronę liczne transakcje, nie daje podstaw do przyjęcia, że średnia marża handlowa na sprzedawany cały asortyment towarowy (oprócz kart telefonicznych i papierosów) wynosi 20% i do wyliczania wielkości sprzedaży oraz średniej marży dla całego asortymentu na poziomie 15%. Ponadto, według Skarżącego, sprzeczne z realiami gospodarki rynkowej jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...], że sugerowane przez skarżącego zaniżanie marży nie ma ekonomicznego uzasadnienia i jest sprzeczne z zasadami racjonalnego prowadzenia przedsiębiorstwa. Uważa zatem, że organ odwoławczy, tak jak i organ I instancji, błędnie przyjął, że w gospodarce rynkowej zawsze osiąga się zamierzoną wysoką marżę i pominął fakt, iż od momentu gdy na rynek powszechnie weszły sklepy "sieciowe" uwarunkowania w handlu generalnie się zmieniły oraz, że w drobnym handlu często trudno sprzedać towar nawet przy stosowaniu marż minimalnych. Potwierdza to - według Skarżącego - ilość likwidowanych niewielkich, pojedynczo działających sklepów, czego doświadczył również skarżący, który ze względu właśnie na niskie marże, zmuszony był z końcem 2012 r. zlikwidować działalność gospodarczą. Wobec powyższego, zdaniem Skarżącego, bezpodstawny był stawiany mu zarzut, że nie ewidencjonował wszystkich sprzedaży. Jednocześnie wskazał, że przedmiotowe postępowanie prowadzono wbrew dyspozycjom wypływającym z wyroku NSA z dnia 28 maja 2003 r., sygn. akt 1 SA/Łd 2418/2000, że przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna. Strona uważa, że organ podatkowy nie wskazał skutecznie i należycie nie uzasadnił, iż zapisy w księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ponadto, za nieuzasadniony Skarżący uznał postawiony mu zarzut, że nie wskazał wysokości marży, ani nie przedłożył żadnych dowodów na powyższą okoliczność, ponieważ dowody źródłowe pozostają w dyspozycji organu podatkowego i z pełnej analizy całości tych dowodów na pewno nie wynika, że faktycznie stosowana średnia marża handlowa na sprzedawany cały asortyment towarowy (oprócz kart telefonicznych i papierosów) wynosiła 20%. W przedmiotowej skardze, Skarżący zwrócił również uwagę, że w piśmiennictwie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania jej zgodności z prawdą, przy czym jego ciężar spoczywa na organie podatkowym W procesie badania ksiąg podatkowych organ podatkowy w pierwszej kolejności ocenia prowadzone przez podatnika księgi pod kątem ich poprawności materialnej oraz formalnej. Gdy w trakcie czynności kontrolnych okazuje się, iż brak jest niektórych części ksiąg (np. spisów z natury), organ nie może z góry zakładać, iż w danej sytuacji zachodzi konieczność szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania. Skarżący wskazał, że spisów z natury na dzień 1 stycznia 2010 r. i 31 grudnia 2010 r. nie okazano, ponieważ zaginęły podczas sprzątania sklepu, po zakończeniu działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącego, niezrozumiały był zarzut złożenia do protokołu przez skarżącego oświadczenia, iż przedłożył on wszystkie dokumenty dotyczące przedmiotowej kontroli. Jak dalej wskazał, Skarżący był przekonany w momencie składania przedmiotowego oświadczenia, że składa je zgodnie ze stanem faktycznym. Nie miał natomiast żadnej możliwości odtworzenia przedmiotowych spisów z natury, poza powołaniem się na zapisy w księdze podatkowej dokonane przez profesjonalne biuro rachunkowe. Stwierdził również, że zastosowana metoda porównawcza wewnętrzna wykorzystana przez organ I instancji do szacowania nie powinna być zastosowana. Uzasadniając swoje stanowisko, Skarżący, jak w odwołaniu, wskazał na realia prowadzenia działalności gospodarczej stwierdzając, że były one odmienne w 2010 r. w stosunku do lat 2005 - 2009. Następnie powołał orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do kwestii szacowania podstawy opodatkowania i stwierdził, że uznanie ksiąg za nierzetelne i wybór metody porównawczej wewnętrznej narusza art. 23 oraz art. 193 § 1, § 2, § 3 i § 4 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest niezasadna. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 z późn. zm.) – dalej zwanej "P.p.s.a.", uprawniony jest do badania m. in., czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, przy czym Sąd wówczas uchyla zaskarżony akt administracyjny, gdy stwierdzi, że owo naruszenie prawa materialnego lub przepisów postępowania, odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tego bowiem wymaga przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Wskazać także należy, że Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.) W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że Sąd administracyjny nie jest uprawniony dokonywać ustaleń faktycznych, a jedynie kontrolować legalność działań organów administracji publicznej, a mianowicie, czy ustalenia zostały dokonane przez organ z zachowaniem zasad wymaganych przepisami postępowania (tutaj, O.p.), a więc, czy ustalenia te nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone. Oceniając zatem stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie, Sąd przyjął za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy kontrolne i podatkowe, uznając, że ustalenia te zostały dokonane z zachowaniem reguł procedury administracyjnej, a zatem zostały dokonane zgodnie z prawem. W skardze podniesiono tylko zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez wadliwe zinterpretowanie i zastosowanie art. 23 i art. 193 § 1, 2, 3, 4 ustawy – Ordynacja podatkowa (dalej "O.p."), a także naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. art. 120, 121 § 1 i 122 O.p. Istota tych zarzutów sprowadza się do ustalenia, czy organy zasadnie stwierdziły nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego Podatnika w zakresie handlu detalicznego, a także, czy właściwie oszacowały podstawę opodatkowania. Według Skarżącego, brak jest podstaw do uznania, że nie ewidencjonował on całej sprzedaży. Zdaniem Skarżącego, brak spisów z natury na dzień 01.01.2010 r. i 31.12.2010 r., które zaginęły podczas sprzątania sklepu po zakończeniu działalności gospodarczej, nie jest wystarczającą okolicznością do stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych. Skarżący uważa, że organ podatkowy nie wykazał w wystarczający sposób, iż zapisy w prowadzonych przez niego księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, nie dokonał bowiem wyczerpującej analizy księgi podatkowej i źródłowych dowodów, dokonał jej wybiórczo. Zdaniem Skarżącego, punktem wyjścia do oceny nierzetelności księgi podatkowej nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej, w tym wypadku średniej marży oszacowanej wybiórczo na podstawie sprzedaży udokumentowanej. Ponadto, Skarżący nie zgodził się z wyborem zastosowanej metody do oszacowania podstawy opodatkowania. Wskazał, że organ podatkowy nie może przyjmować za podstawę swoich rozstrzygnięć dowolnych ustaleń, a szacowanie powinno być oparte na realnych założeniach. Jego zdaniem, uznanie ksiąg za nierzetelne i zastosowanie przyjętej metody szacowania podstawy opodatkowania dokonano z naruszeniem przepisów art. 23 O.p. oraz art. 193 § 1-4 O.p. Natomiast według organu, o tym, że ww. księgi prowadzone były w sposób nierzetelny w zakresie wykazanych obrotów ze sprzedaży towarów handlowych świadczyły stwierdzone różnice pomiędzy średnią marżą dla całego asortymentu sprzedawanych przez Skarżącego towarów wynikającą z podsumowania podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która wynosiła 6%, a średnią marżą dla całego asortymentu sprzedawanych przez Skarżącego towarów wynikającą z dokumentów źródłowych, która wynosiła 15%. Organ przy tym podniósł, że Podatnik ani nie wskazał ani też nie przedłożył żadnych dowodów na poparcie stosowanej wysokości marży, ograniczając się w swoich zastrzeżeniach do protokołu kontroli z dnia 03.07.2013 r. stwierdzeniem, że miał dużo niższą marżę niż ustalono to w trakcie kontroli podatkowej. Organ również podniósł, że Skarżący nie okazał spisów z natury na początek i koniec 2010 r., objętego kontrolą podatkową, co zdaniem organu podatkowego uniemożliwiło weryfikację prawidłowości księgowania kosztów uzyskania przychodów badanego roku i skutkowało stwierdzeniem nierzetelności ksiąg Podatnika, a w konsekwencji niezbędne było oszacowanie podstawy opodatkowania. Organ podatkowy wyjaśnił przy tym, że dokonano ustaleń w toku kontroli – potwierdzonych w postępowaniu podatkowym - dotyczących badania ksiąg podatkowych, tj. księgi przychodów i rozchodów za lata 2010 i 2011, potwierdzonych protokołem kontroli podatkowej (w którym zawarte jest oświadczenie Skarżącego, że przedłożył wszystkie dokumenty dotyczące przedmiotowej kontroli), w którym stwierdzono wadliwość i nierzetelność ksiąg podatkowych - ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie dokonywania sprzedaży według niewłaściwych stawek tego podatku oraz z uwagi na nie zadeklarowanie w deklaracjach VAT-7 wszystkich dostaw towarów i usług. W tak zakreślonych ramach sporu należało podzielić stanowisko organu podatkowego jako nie naruszające przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jak wynika z akt sprawy, nie budzą wątpliwości (nie są sporne) okoliczności, a mianowicie: - że organ kontroli przeprowadził kontrolę podatkową, a zatem dokonał ustaleń w przedmiocie nierzetelności księgi podatkowej, na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dokumentów i przez niego prowadzonych, tj. podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2010 i 2011 r., rejestrów zakupu prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia do 2010 r. do grudnia 2011 r., rejestrów sprzedaży, dowodów źródłowych, stanowiących podstawę zapisów w ww. księgach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. oraz remanentów na 01.01.2010 r. i 31.12.2010 r., a potwierdza to protokół kontroli podatkowej; - że Skarżący złożył zastrzeżenia do protokołu kontroli z dnia 03.07.2013 r. stwierdzając tylko, że miał dużo niższą marżę niż ustalono to w trakcie kontroli podatkowej; - że Skarżący nie wskazał (nie wyjaśnił) organowi, jaką faktycznie marżę stosował w praktyce w stosunku do sprzedawanego asortymentu towarów, oprócz kart telefonicznych i papierosów, gdzie marża była stała, ustalona została bowiem przez producenta (odpowiednio 5% i 6%, bowiem na oryginałach faktur VAT dokumentujących zakup karty i papierosów wskazano ich wartość brutto sprzedaży, co wynika z protokołu kontroli, str. 7-8); - że Skarżący nie przedłożył organowi remanentów początkowego i końcowego na 2010 r.; - że Skarżący, mimo 2-krotnego wezwania, tj. z dnia 13.01.2014 r. i 29.01.2014 r., nie przedłożył organowi dowodów, które nie zostały przedstawione do kontroli podatkowej, a mogłyby mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.; - że Skarżący, mimo zapoznania się z aktami sprawy na skutek zawiadomienia Strony w trybie art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p., nie wniósł żadnych wniosków dowodowych. Natomiast jak wynika z treści protokołu kontroli podatkowej, w związku z tym, że Skarżący nie okazał organowi w trakcie kontroli remanentu początkowego i końcowego na 2010 r., w oparciu o zaprowadzone księgi, remanenty na dzień 01.01.2010 r. i 31.12.2010 r. dokonano ustaleń średniej marży handlowej dotyczącej sprzedaży zaewidencjonowanej na kasie rejestrującej, i w tym celu dokonano wyłączenia przychodów, udokumentowanych fakturami VAT wraz z odpowiadającą jej ceną nabycia, ze sprzedaży ogólnej towarów handlowych. W obliczeniach przyjęto, że średnia marża handlowa na sprzedawany cały asortyment towaru, oprócz kart telefonicznych i papierosów (tutaj bezspornie ustalono, że marża była stała) wynosi 20 %, przy czym dokonano podziału remanentów według stawek podatku od towarów i usług w oparciu o wskaźnik struktury ustalony według wzoru: zakupy w danej stawce podatku VAT do całości zakupów w 2010 r. (szczegółowe wyliczenia na str. 7-8 protokołu kontroli podatkowej). Organ podatkowy szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposób obliczenia średniej marży dla całego asortymentu wynikającej z księgi podatkowej (6%) oraz wynikającej ze źródłowych dokumentów (15 %). Organ odwoławczy mianowicie wyjaśnił, że wartość średniej marży dla całego asortymentu sprzedawanych przez Skarżącego towarów w wysokości 6 % została ustalona na podstawie analizy okazanej podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz przedłożonego wydruku obliczenia dochodu za 2010 r. Obliczono ją rachunkiem "od sta" (narzut) według wzoru: (przychody ze sprzedaży towarów handlowych - zużycie według cen zakupu)/zużycie według cen zakupu x 100 %, gdzie zużycie według cen zakupu = remanent początkowy + zakupy towarów handlowych - straty w towarach handlowych - remanent końcowy. Biorąc pod uwagę następujące wartości (str. 7 protokołu kontroli): - remanent początkowy - [...] zł - zakup towarów handlowych - [...] zł - remanent końcowy - [...] zł - zużycie wg cen zakupu - [...] zł - przychód ze sprzedaży towarów handlowych – [...] zł, średnia marża handlowa wyniosła 5,94 % ( 6 %). Natomiast dokonując podziału remanentów sporządzonych na dzień 1 stycznia 2010 r. i 31 grudnia 2010 r. (nieprzedłożonych przez Skarżącego kontrolującym) na stawki podatku od towarów i usług w oparciu o wskaźnik struktury ustalony przez stosunek zakupów w danej stawce podatku do całości zakupów w 2010 r. oraz uwzględniając zakupy z podziałem na ww. stawki, średnia marża handlowa wyniosła dla sprzedaży opodatkowanej stawką podatku od towarów i usług (str. 7 protokołu kontroli): - 22% - 1,13%, - 7% - 16,83%, - 3% - 45,58%. Uwzględniając przedstawione wyliczenia organ odwoławczy stwierdził, że z uwzględnieniem remanentów oraz podziału na poszczególne stawki podatku od towarów i usług średnia marża handlowa wyniosła 21,18% ( 20%), co wynika z protokołu kontroli, o czym wyżej mowa. Jednocześnie organ trafnie zauważył, że spośród towarów handlowych zasadnie wyodrębniono karty telefoniczne i papierosy, wartość marży bowiem na te wyroby była stała, ustalona przez producenta, i była na poziomie odpowiednio 5% oraz 6% (str. 9 protokołu kontroli). Przy takich marżach sprzedaż ustalona na podstawie udokumentowanych przez Stronę zakupów w 2010 r. (str. 9 protokołu kontroli) ukształtowała się na poziomie dla: - kart telefonicznych [...] zł ([...] zł x 105%), - papierosów [...] zł ([...] zł x 106%), - pozostałych towarów [...] zł ([...] zł x 120%). W związku z tym średnia marża dla całego asortymentu towarów sprzedawanych przez Skarżącego wynikająca z analizy źródłowych dokumentów wniosła 14,74% ( 15%), co wynika z wyliczenia [...] zł + [...] zł + [...] zł = [...] zł. Dalej (sprzedane towary: [...] zł – zakup towarów: [...])/[...] x 100% = 14,74% ( 15 %). Przy czym, jak słusznie podkreślił organ podatkowy, obliczenie to nie uwzględniało wynikającej z różnicy remanentów kwoty [...] zł, gdyż nieznany był objęty nią asortyment towarów. A zatem, zgodzić się należało z organem, że jednakże różnica pomiędzy marżą wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów ( 6%), a obliczoną na podstawie dokumentów źródłowych ( 15 %), w sposób przedstawiony wyżej, była na tyle istotna, że nie mogła być skutkiem błędu statystycznego, lecz świadczy, że Skarżący nie ewidencjonował wszystkich przychodów ze sprzedaży towarów, co Sąd w pełni podziela. Przechodząc więc do oceny zasadności zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania, należy zauważyć, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej powinno być dominującym celem każdego postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 236 i n.). W tym celu, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, TNOiK, Toruń 2002, s. 426), co musi mieć oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. W procesie zaś oceny dowodów kluczowe znaczenie ma zgromadzenie materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej i jego wszechstronne rozważenie w kontekście wymogów prawnych właściwych dla danej sprawy, w tym uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony, jej wyjaśnienia itp.). A zatem, co do zasady ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej spoczywa na organie podatkowym (wyrok NSA z 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04 - opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli jednak podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe, kwestionując ustalenia organów, to tym samym na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. Z analizy akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy wynika, że materiał dowodowy zebrany przez organy, a w szczególności protokół z kontroli podatkowej, jest wystarczający dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w wyniku postępowania podatkowego prowadzonego w kontekście ustawowych przesłanek wymaganych w art. 23 i 193 § 1-4 O.p., przy czym Skarżący, mimo kilkakrotnych wezwań do przedstawienia dowodów, których nie przedstawił w trakcie kontroli podatkowej, a które mogłyby mieć znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, takich dowodów nie przedłożył, wskazując w skardze (tak jak w protokole kontroli), że przedłożył w kontroli podatkowej wszystkie dokumenty, zaś w zastrzeżeniach do protokołu kontroli nie podniósł żadnych okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, ograniczając się jedynie do gołosłownego zakwestionowania wysokości marży oszacowanej przez organ, ani też nie złożył żadnych wniosków dowodowych, mimo zapoznania się z aktami sprawy na skutek zawiadomienia Strony w trybie art. 200 § 1 O.p. w związku z art. 123 § 1 O.p. Organy zaś wyczerpały swoje możliwości dowodowe w kontekście stwierdzonej nierzetelności księgi podatkowej prowadzonej przez Skarżącego, natomiast ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ jego spójna, logiczna i kompleksowa i nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Organ rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W wyniku wszechstronnej analizy i porównania marży wynikającej z okazanej przez Skarżącego księgi przychodów i rozchodów ze źródłowymi dowodami zakupu i sprzedaży towarów, w kontekście bezspornej okoliczności co do braku spisów z natury na dzień 01.01.2010 r. i 31.12.2010 r. oraz wszystkich pozostałych dowodów zebranych w sprawie, organ podatkowy w pełni zasadnie uznał za niewiarygodne twierdzenia Skarżącego co do rzetelności księgi podatkowej, a tym samym co do wysokości marży, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał podstaw do podzielenia sformułowanych w skardze zastrzeżeń Skarżącego co do dowolnych i wybiórczych ustaleń oraz, że szacowanie nie było oparte na realnych założeniach oraz, że pominięto różnice w uwarunkowaniach działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w latach 2005-2009, tym bardziej w sytuacji braku współpracy Podatnika z organem, co najmniej na etapie prowadzonego postępowania podatkowego. Dokonując ustaleń faktycznych co do prawidłowości rozliczania przez Skarżącego podatku od towarów i usług, organ podatkowy korzystał z kluczowych dowodów jak: księga przychodów i rozchodów okazana przez skarżącego Podatnika, rejestry zakupu i sprzedaży prowadzone dla potrzeb podatku VAT, źródłowe dowody będące podstawą zapisów dokonanych w ww. księgach (faktury), a także deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2005 r. do grudnia 2009 r. Działanie Strony, prowadzącej działalność gospodarczą, z uwzględnieniem prowadzenia ksiąg podatkowych w sposób nierzetelny, zawsze obarcza podatnika ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Co istotne i wymaga podkreślenia, sam Podatnik wprost wskazał, zarówno w odwołaniu jak i w skardze, że nie okazał organom spisów z natury na dzień 01.01.2010 r. i 31.012.2010 r., ponieważ zaginęły podczas sprzątania sklepu po zakończeniu działalności gospodarczej. Przepisy nie przewidują takiej sytuacji w kontekście oceny dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, które Podatnik zobowiązany jest prowadzić rzetelnie i w sposób niewadliwy, stosownie do art. 193 § 1 – 4 O.p. A to oznacza, że taka sytuacja, jako nieprzewidziana przez ustawodawcę, nie może być inaczej oceniona niż jako niedopuszczalna. Poza tym, nie dosyć, że Skarżący nie przedstawił żadnego przeciwdowodu w celu wzruszenia ustaleń organów co do rzeczywistej wysokości marży, to nawet nie starał się wyjaśnić, jaką faktycznie stosował w praktyce marżę dla poszczególnych towarów. W tej sytuacji nie można wymagać od organu, aby z urzędu poszukiwał za stronę dowodów na potwierdzenie twierdzeń podatnika co do nieznanych organowi zdarzeń gospodarczych, o których wiedzę może posiadać tylko podatnik jako uczestnik konkretnych transakcji handlowych, gdyż wówczas postępowanie podatkowe mogłoby być prowadzone w nieskończoność. Dlatego też ustawodawca podatkowy przywiązuje wagę do prowadzenia przez podatnika ksiąg podatkowych w sposób rzetelny i niewadliwy (art. 193 O.p.), jest to bowiem jeden z kluczowych dowodów w postępowaniu podatkowym (art. 181 O.p.) W ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że księgi podatkowe Skarżącego nie były prowadzone rzetelnie, stosownie do art. 193 § 1 O.p., a świadczy o tym jednoznacznie analiza dokumentacji księgowej Skarżącego (którą, jak wskazuje Skarżący, przedstawił do kontroli podatkowej w całości) przez proste porównanie dowodów sprzedaży z dowodami zakupów towarów wystawionymi przez Skarżącego i księgami podatkowymi prowadzonymi przez Skarżącego. A zatem, zasadnie zastosowano w tej sprawie metodę szacowania podstawy opodatkowania, tj. metodę porównawczą wewnętrzną przewidzianą w art. 23 § 3 pkt 1 O.p.), która w tej sprawie polegała na ustaleniu średniego obrotu Skarżącego w przedsiębiorstwie Skarżącego z podziałem na stawki podatku (3 %, 7 %, 22 %) za poprzednie lata podatkowe (2005-2009) w odniesieniu do obrotów za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. Do jej oszacowania słusznie wzięto pod uwagę wysokość obrotu w przedsiębiorstwie Skarżącego w latach 2005-2009, gdyż to zmierzało i pozwalało na uzyskanie najbardziej zbliżonego oszacowania podstawy opodatkowania, tj. określenia obrotów w 2010 r., przy czym tę metodę zastosowano po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania innej metody wymienionej w art. 23 § 3 O.p., co wyczerpująco uzasadniono w zaskarżonej decyzji. W pełni należy podzielić argumentację organów w tym zakresie o niemożności zastosowania innej metody wskazanej w tym przepisie. Wskazanie przyczyn, które legły u podstaw takiego stanowiska organu odwoławczego w ślad za argumentacją organu I instancji, należy uznać za wyczerpujące i właściwie uzasadnione. Nie wymaga szerszego omówienia odrzucenie metod wskazanych w pkt 2 - 6 § 3 art. 23 O.p. jako nieadekwatnych do ustalonego stanu faktycznego znajdującego oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Zasadnie wykluczono zatem metodę porównawczą zewnętrzną z uwagi na brak porównywalnych podmiotów, które dysponowały w badanym okresie, zbliżonym potencjałem gospodarczym do Skarżącego i działały w podobnych warunkach, jak też metodę remanentową, chociażby z powodu braku udostępnienia przez Stronę remanentów. W pełni zasadne jest stanowisko organów o niemożności zastosowania metody produkcyjnej – gdyż przedsiębiorstwo Skarżącego nie jest produkcyjne, jak i metody kosztowej – gdyż nie jest znany wskaźnik udziału kosztów w obrocie, a także faktycznej wysokości tych kosztów w 2010 r. Również metoda udziału dochodu w obrocie słusznie została wykluczona wobec braku wiedzy organów co do wysokości zarówno całego obrotu, jak i wysokości w tym obrocie dochodu ze sprzedaży towarów. Wykluczywszy możliwość zastosowania poszczególnych innych metod szacunku (art. 23 § 3 pkt 2-6 O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w przekonujący sposób uzasadnił oszacowanie wartości podstawy opodatkowania jako uśrednienie obrotów Skarżącego za poprzednie lata podatkowe na podstawie wysokości obrotów w przedsiębiorstwie Skarżącego w latach 2005-2009, co wyczerpuje ustawową przesłankę określenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistej podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 5 O.p. Zatem, metoda oparta na faktycznych obrotach osiąganych w przedsiębiorstwie Skarżącego niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych podstawach (dokumentach przedłożonych organowi przez Podatnika) i na niepodważonych w żaden sposób ustaleniach faktycznych co do wysokości obrotów osiąganych przez Skarżącego, co bez wątpienia jest najbardziej zbliżone do rzeczywiście uzyskanego obrotu w 2010 r. Trafnie przy tym organ podatkowy powołał wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 12.07.2004 r., I SA/Wr 1923/03 i NSA z dnia 23.05.2000 r., SA/Bk 592/99, wskazując, że każda metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nigdy nie ma cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika oraz, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. A zatem, skoro Skarżący nie prowadził rzetelnie księgi podatkowej, o czym jednoznacznie świadczy różnica w wysokości marż wynikająca z księgi przychodów i rozchodów ( 6 %) a źródłowymi dowodami zakupów i sprzedaży towarów ( 15 %), a czego Skarżący w żaden sposób nie wzruszył, a jedynie gołosłownie polemizuje z argumentami organu, organ podatkowy zobowiązany był treścią art. 23 § 1 pkt 1 O.p. dokonać oszacowania podstawy opodatkowania w podatku o towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. W związku z szacunkowym ustaleniem w niniejszej sprawie podstawy opodatkowania, zdaniem Sądu, zachowanie Skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą z uwzględnieniem nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, obarcza go obowiązkiem dowodowym, w tym ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którym nie można obciążać organu podatkowego, ten bowiem wyczerpał swoje możliwości dowodowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w konsekwencji zawsze niesie ze sobą ryzyko, że nigdy nie będzie ono precyzyjne (tożsame z rzeczywistością). Zwrócić należy przy tym uwagę, że ustawodawca w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie przewidział taką właśnie sytuację - jak w rozpoznawanej sprawie, tj. że księga podatkowa nie odzwierciedla rzeczywistości, nie była bowiem prowadzona rzetelnie w zakresie wykazanych przychodów ze sprzedaży towarów handlowych - iż w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania jej określenie powinno zmierzać do wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organów została zdaniem Sądu zrealizowana w rozpoznawanej sprawie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 06.05.2009 r., I SA/Lu 575/08). Tym samym w rozpoznawanej sprawie organy zasadnie zastosowały przy szacowaniu podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy obliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. ww. metodę porównawczą wewnętrzną, którą oparto na rzeczywistych obrotach osiąganych w przedsiębiorstwie Skarżącego za poprzednie lata podatkowe, co świadczy, że organ dokonał oszacowania podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2010 r. z zachowaniem wskazań ustawodawcy zawartych w art. 23 § 5 O.p. Zatem, podstawę opodatkowania w rozpoznawanej sprawie (tj. obrót za poszczególne okresy obliczeniowe 2010 r., zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u.) oszacowano w oparciu o zgromadzony w przedmiotowym postępowaniu materiał dowodowy, w szczególności na podstawie protokołu kontroli podatkowej, w którym dokonano badania przedłożonej przez Stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz źródłowych dowodów zakupu i sprzedaży towarów, uwzględniając także inne dowody zgromadzone w sprawie, w tym treść zastrzeżeń Strony do protokołu kontroli podatkowej, oświadczenie Strony złożonego w toku postępowania kontrolnego oraz okoliczność braku remanentów na początek i koniec 2010 r. (niekwestionowana ani w odwołaniu ani też w skardze). Wobec powyższego, bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 23 O.p. i art. 193 § 1-4 O.p. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określi podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Stwierdzenie wystąpienia jednej z wyżej wymienionych przesłanek i w konsekwencji brak danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania skutkuje tym, że organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie zmierzające do ustalenia tej podstawy w drodze oszacowania i wydania decyzji określającej lub wymiarowej. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że organ podatkowy musi (a nie może) dokonać oszacowania podstawy, o ile wystąpią te przesłanki (por. L. Etel, Komentarz do art. 23 O.p., w: J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały i jednocześnie uzasadniły zastosowaną metodę oszacowania podstawy opodatkowana i wskazały brak podstaw do zastosowania innych metod szacunku określonych w art. 23 § 3 pkt 2-6 O.p. Oszacowania dokonano na podstawie metody porównawczej wewnętrznej przewidzianej w art. 23 § 3 pkt 1 O.p. w oparciu o uśredniony obrót uzyskiwany w przedsiębiorstwie Skarżącego w poprzednich latach podatkowych. W takim przypadku jedynymi wyznacznikami działania organu podatkowego są przepisy art. 120-129 O.p., regulujące zasady ogólne postępowania podatkowego oraz dyrektywa wynikająca z art. 23 § 5 O.p., w myśl której określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania, czemu w pełni dochowano w niniejszej sprawie. W konsekwencji zasadna jest konkluzja, że organy w sposób uprawniony przepisami prawa dokonały zarówno uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną (art. 193 O.p.), jak też zadecydowały o prawidłowym wyborze metody szacowania tego przychodu w oparciu o art. 23 § 3 pkt 1 O.p. Organy podatkowe zrealizowały elementarną zasadę szacowania podstawy opodatkowania, stosownie do art. 23 § 5 O.p., czyli dążyły, by przyjęta metoda pozwoliła ustalić podstawę opodatkowania maksymalnie zbliżoną do tej, jaką ustalono by w sytuacji, gdyby dane wynikające z ksiąg pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Jak trafnie wskazał organ, żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 O.p. nigdy nie ma cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Należy ponownie podkreślić, że ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie identycznego (tożsamego). Ustalenie przychodu w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że przychód ten nie będzie dokładnie taki sam jak przychód rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale. Podkreślenia wymaga także, że określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wyczerpująco uzasadniły wybór zastosowanej metody, natomiast Skarżący w żaden sposób nie podważył ustaleń organu w tym zakresie oraz ich oceny, co uzasadnia, że zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Odnosząc się natomiast do zarzutu zawartego w uzasadnieniu skargi, że organy pominęły istotne różnice w uwarunkowaniach działalności prowadzonej przez Skarżącego w latach 2005-2009 i w 2010 wskazać należy, że organ wyczerpująco uzasadnił w tym zakresie swoje stanowisko. W odwołaniu (k. [...] akt administracyjnych, T. II) Strona jako przykład zmienności realiów, w których działała, wskazała, że jej obroty z jeszcze innym kontrahentem, tj. firmą [...] i Wspólnicy sukcesywnie od 2004 roku spadały. Organ natomiast trafnie wskazał, że spadek tego obrotu nie przekładał się bezpośrednio na dochody Skarżącego. Wyjaśniono przy tym, że dla przykładu wskazano, że w 2004 r. obroty z [...]wynosiły [...] zł, z kolei Strona wykazała dochód w kwocie [...] zł, zaś w 2005 r. obroty z [...]wynosiły [...] zł, a Strona wykazała dochód w wysokości [...] zł. W 2006 r. obroty z [....] wynosiły [...] zł, Strona zaś wykazała dochód w kwocie [...] zł. Mając te okoliczności na uwadze, zgodzić się należało z organem podatkowym, że pomimo, iż obroty z firmą [...] spadały, to dochód Skarżącego jednak rósł, co wprost świadczy, że transakcje z ww. kontrahentem nie miały wpływu na dochodowość działalności gospodarczej Skarżącego. Sumując, Sąd uznał, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zakresie marży stosowanej przez Skarżącego jako przedsiębiorcę w 2010 r., a w konsekwencji, stosując metodę oszacowania, o jakiej mowa w art. 23 § 3 pkt 1 O.p., prawidłowo określiły zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. Końcowo należy podnieść, że z analizy akt sprawy wynika, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia, stosownie do art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, ponieważ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją (2010 r.) został zawieszony z dniem 15.10.2015 r., tj. z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie niewykonania tego zobowiązania podatkowego, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W rozpoznawanej sprawie, o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. (który co do zasady za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2010 r. upływał z dniem 31.12.2015 r., zaś za grudzień 2010 r. – upływał z dniem 31.12.2016 r.) Skarżący został zawiadomiony, gdyż pismem z dnia 15.10.2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] powiadomił Skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2010 r. uległ zawieszeniu (okoliczność niekwestionowana). Mając powyższe na uwadze, zarzuty skargi co naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania art. 23 O.p. i art. 193 § 1-4 O.p. oraz art. art. 120, 121 § 1 i 122 O.p., uznać należało za niezasadne.