I SA/Sz 199/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Beata Radomska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi I. S. SA. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 2 i ust. 4 pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 14, art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. "b" i art. 37 ust. 1 pkt 3 lit. "b" ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833), Dyrektor Izby Skarbowej w S. orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...], określającej Spółce Akcyjnej "I. S." na kwotę [...] wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 oraz w takiej samej kwocie zaległość podatkową w tymże podatku. W uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji organu odwoławczego wskazano, że do wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji określającej podat-nikowi wysokość zobowiązania podatkowego doszło w wyniku ustaleń dokonanych w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w następstwie przeprowadzonej u po-datnika kontroli skarbowej, wyniki której udokumentowano protokołem nr 1 z dnia 24.05.2000 r., pozwalających na stwierdzenie, że w zeznaniu wstępnym (CIT-8) o wysokości osiągniętego w roku 1998 dochodu podatnik wykazał kwoty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów niezgodnie ze stanem faktycznym i w konse-kwencji zadeklarował stratę podatkową zamiast wykazać dochód i należny od niego podatek. Z ustaleń tej kontroli wynikało, że Spółka w roku 1998 dokonała sprzedaży nieruchomości w Ś., Z. i M., ustalając koszty wytworzenia tych inwestycji w wysokości nie odpowiadającej faktycznie poniesionym nakładom, tj. bez uwzględnienia w powyższych kosztach naliczonych odsetek i ujemnych różnic kursowych od pożyczek służących sfinansowaniu tych inwestycji. Z zebranych w sprawie dowodów wynikało bowiem, że realizacja przez Spółkę inwestycji finan-sowana była z pożyczek zaciągniętych od będącego jej akcjonariuszem W. J. Powołując się na przepis art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 28.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, poz. 591 ze zm.), organ kontroli skarbowej zwiększył poniesione przez Spółkę wydatki o naliczone odsetki i ujemne różnice kursowe od pożyczek służących sfinansowaniu tych inwestycji. Ustalony w ten sposób koszt wytworzenia nieruchomości w Z. i M. przewyższał uzyskane przez Spółkę przychody z ich sprzedaży. Wobec stwierdzenia, że ze względu na kapitałowe i personalne powiązania pomiędzy stronami transakcji nastąpiło zaniżenie dochodów Spółki, organ kontroli skarbowej uznał, że zachodzą przesłanki z art. 11 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) i metodą określoną w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833) ustalił wartość sprzedanych inwestycji, powiększając poniesione przez Spółkę nakłady o odsetki i ujemne różnice kursowe od pożyczek w oparciu o wskazany przez Spółkę udział wykorzystania pożyczek na finansowanie tych inwestycji oraz o 3% marży od wartości wytworzenia tych inwestycji, przyjętej na podstawie informacji uzyskanych od firm prowadzących działalność w zakresie obro-tu nieruchomościami. W wyniku powyższych ustaleń zadeklarowana przez podatnika kwota przychodów uległa podwyższeniu o [...] zł. Organ kontroli stwierdził również, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przy-chodów o wydatki poniesione w kwocie [...] zł na budowę przekazanej nieodpłatnie Zakładowi Energetycznemu trafostacji oraz o darowiznę na rzecz kościoła w B. w kwocie [...] zł - nie stanowiące tych kosztów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzją z dnia [...], wydaną po ponownym przeprowadzeniu postępowania w następstwie uchylenia jego pierwotnej decyzji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił I. S. SA wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. na kwotę [...] zł oraz zaległość podatkową w tymże podatku w tejże samej kwocie. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania, w którym zarzucił on organowi pierwszej instancji w szczególności bezpodstawne zastosowanie art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości oraz art. 11 ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w kwocie [...] zł oraz zaległość z tego tytułu w tejże samej wysokości, stwierdzając, iż wydano ją zgodnie z prawem. Na powyższą decyzję ostateczną wniesiona została przez podatnika skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z żądaniem jej uchylenia oraz uchylenia także decyzji ją poprzedzającej z powodu ich niezgodności z prawem. W skardze tej zarzucono naruszenie art. 11 ust. 2 i 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a ponadto przez ustalenie dochodu niezgodnie z dyspozycją tego przepisu i niewłaściwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów, jak również naruszenie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników w wyniku niewłaściwego zastosowania i ustalenia szacunku niezgodnie z dyspozycjami tego rozporządzenia. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że poza wystąpieniem przesłanek wymaganych przez hipotezę przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w postaci kapitałowych i personalnych powiązań z podmiotami transakcji, nie wystąpiły w sprawie pozostałe konieczne przesłanki, a mianowicie wykonywanie świadczenia na rzecz drugiego podmiotu na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykony-wania świadczenia oraz zaniżenie dochodów. Spółka podniosła też, iż wbrew twier-dzeniu organów podatkowych transakcje zostały zawarte po cenach rynkowych, ustalonych w oparciu o wycenę biegłego rzeczoznawcy i transakcje te przyniosły dochód, z wyjątkiem sprzedaży nieruchomości w M., zrealizowanej po cenach zakupu. Rozpatrując powyższą skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 15.12.2004 r., sygn. akt SA/Sz 871/03, uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną, stwierdzając wadliwe zastosowanie przez organy podatkowe przepisów art. 11 ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to w wyniku zastosowania do podmiotów krajowych hipotezy normy zawartej w ust. 1 odnoszącej się do transakcji zawieranych z powiązanymi podmiotami zagranicz-nymi, podczas gdy powiązania między podmiotami krajowymi, o których mowa w art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy wymagają wykazania istnienia między nimi związku gospodarczego, czego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono wskazując jedynie na powiązania kapitałowe i osobowe. Wniesiona przez organ odwoławczy skarga kasacyjna od tego wyroku oddalona została wyrokiem Naczelnego Sądu Adminis-tracyjnego z dnia 16 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 439/05, wobec czego stał się on prawomocnym. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...], że rozpatrując ponownie sprawę na skutek wskazanych wyżej wyroków sądów administracyjnych obu instancji i stosując się, w myśl przepisu art. 153 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do wyrażonej w tych orzeczeniach oceny prawnej oraz wskazań co dalszego postępowania, organ odwoławczy dokonał oceny ustalonych okoliczności faktycznych w kierunku stwierdzenia istnienia w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona odwołaniem decyzja, związku gospodarczego między odwołującą się Spółką Akcyjną i podmiotami, na rzecz których wykonywała ona świadczenia na warunkach odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu ich wykonywania. Przytaczając regulację art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy podatkowej i podkreślając wynikający z tego przepisu wymóg istnienia związku gospodarczego między pod-miotami krajowymi jako źródła wykonywania między nimi świadczeń na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych, organ odwoławczy pod-kreślił, że ustawodawca podatkowy nie zdefiniował pojęcia "związku gospodar-czego", natomiast w orzecznictwie sądowym przyjmuje się szerokie jego rozumienie, odnoszone do kontekstu konkretnego stanu faktycznego i okoliczności w konkretnej sprawie. Na potwierdzenie tego przywołał orzeczenie Naczelnego Sądu Adminis-tracyjnego z dnia 5.04.2001 r. (sygn. akt SA/Sz 3/00) oraz orzeczenie Wojewódz-kiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6.04.2005 r. (sygn. akt SA/Wa 1794/04) wyprowadzając wniosek, że w kontekście wyrażonych tam zapatrywań uzasadnione jest przyjęcie szerokiego rozumienia pojęcia "związku gospodarczego", jako każdego rodzaju powiązań, które w sposób bezpośredni lub pośredni wpływają na sferę działalności podmiotu. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał, iż z protokołu przeprowadzonej u podatnika kontroli wynika, że Spółka "I. S." zakupiła nieruchomości, w stosunku do których poniosła nakłady inwestycyjne, a po ich zakończeniu dokonała sprzedaży tych nieruchomości na rzecz zależnych od siebie Spółek, w których posiadała 100% udziałów, tj. na rzecz "I. Ś." Spółka z o.o., "I. S. N." Spółka z o.o. oraz "I. M." Spółka z o.o., w których to spółkach funkcje zarządzające spełniały te same osoby, które funkcje takie spełniały w Spółce Akcyjnej "I. S.", tj. W. J. i A. C. Nakłady inwestycyjne na wskazane nieruchomości realizowane były przez Spółkę Akcyjną "I. S." z pożyczek zaciągniętych we wcześniejszych okresach od będącego jej akcjonariuszem W. J. W związku ze sprzedażą nieruchomości podmiotom zależnym Spółka Akcyj-na "I. S." udzieliła im pożyczek, a mianowicie: Spółce z o.o. "I. Ś." - w kwocie [...] zł, Spółce z o.o. "I. S. N. - w kwocie [...] zł, zaś Spółce z o.o. "I. M." - w kwocie [...] zł. Biorąc pod uwagę wysokość ceny wynikającej z poszczególnych faktur sprzedaży nieruchomości i porównując kwoty udzielonych pożyczek organ odwoławczy stwierdził, że pożyczki te w znacznym stopniu stanowiły finansowanie inwestycji realizowanych na tych nieruchomościach, i tak: w przypadku Spółki "I. Ś." pożyczka w kwocie [...] zł stanowiła niemal połowę ceny sprzedaży w kwocie [...] zł, w przypadku Spółki "I. S. N." pożyczka w wysokości [...] zł stanowiła ponad jedną trzecią ceny nieruchomości sprzedanej za kwotę [...] zł, natomiast w przypadku Spółki "I. M." pożyczka w kwocie [...] zł stanowi sfinansowanie inwestycji w całości, co oznacza, że Spółka Akcyjna "I. S." nie otrzymała stąd środków pieniężnych, zaś należność z tytułu sprzedaży została przeksięgowana na finansowy majątek trwały jako pożyczka długoterminowa. Łączna wartość przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości w/w Spółkom wyniosła kwotę [...] zł, podczas gdy wartość przychodów ogółem uzyskanych w roku 1998 przez Spółkę Akcyjną "I. S." wyniosła [...] zł. Porównanie tych wielkości wskazuje na to, że transakcje zawarte z podmiotami zależnymi stanowiły podstawowe i zasadnicze (90 %) źródło przychodów podatnika. Okoliczności powyższe dowodzą tego, zdaniem organu odwoławczego, iż uzasadnione jest stwierdzenie, że Spółka Akcyjna "I. S." pozostawała ze swymi kontrahentami, powiązanymi z nią kapitałowo i personalnie, w związku gospodarczym, co oznacza tym samym, że zachodzą warunki określone w prze-pisie art. 11 ust. 4 pkt 2 i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przytaczając następnie zawartą w tych przepisach regulację organ odwo-ławczy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Spółka Akcyjna "I. S." w roku 1998 prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu obiektów handlowych oraz realizowała zadania inwestycyjne, przy czym podstawowe źródło jej przychodów w tymże roku była sprzedaż nieruchomości w Z., Ś. i M., a następnie szczegółowo przedstawił wynikający z ewidencji księgowej i dowodów źródłowych stan faktyczny dotyczący realizowanych zadań inwestycyjnych, obrazując wielkości nakładów poniesionych na zakup poszczególnych nieruchomości, wielkości poczynionych na nie nakładów inwestycyjnych oraz wielkości przychodów uzyskanych z ich sprzedaży podmiotom powiązanym. Wskazał też na to, że z materiału dowodowego wynika, iż w okresie realizacji powyższych inwestycji Spółka Akcyjna uzyskała od swego akcjonariusza, tj. W. J., pożyczki dewizowe: w roku 1997 w kwotach o równowartości [...] zł ([...] DEM) oraz w roku 1998 w kwotach o równowartości [...] zł ([...] DEM), przy czym do zakończenia tych inwestycji Spółka nie dokonała zapłaty odsetek od pożyczek. Pożyczki te zostały wykorzystane m.in. na sfinansowanie zadań inwestycyjnych w Z., Ś. i M., jednak w rozliczeniu kosztu wytworzenia zakończonych inwestycji Spółka nie uwzględniła wartości odsetek i różnic kursowych od tych pożyczek. Odnosząc się następnie do zaprezentowanego w odwołaniu stanowiska po-datnika organ odwoławczy podkreślił, iż w postępowaniu przed organem pierwszej instancji nie kwestionował on samego faktu wykorzystania pożyczek na sfinan-sowanie powyższych inwestycji, nie zgadzał się jednak z dokonanym przez organ kontroli skarbowej sposobem przypisania poszczególnych pożyczek do konkretnych zadań inwestycyjnych, podnosząc przy tym, że ścisłe przyporządkowanie kon-kretnych pożyczek do konkretnych inwestycji nie jest właściwe, gdyż pożyczki były zaciągane sukcesywnie, w miarę postępu robót przy prowadzonych równocześnie kilku inwestycjach i przeznaczane również na realizowanie działań bieżących, tak więc nie było wiadomo z jakiej pożyczki środki finansowe pochodzą i na jaki cel są przeznaczane. Zauważył również, iż wskazując na przepis art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym na jego przepis § 6 ust. 5, Spółka wykazuje, że organ kontroli skarbowej bezpodstawnie zaliczył do kosztu wytworzenia środków trwałych za okres trwania inwestycji niewymagalne i niezapłacone odsetki od pożyczek i różnice kursowe, podnosząc też zarzut niewłaściwego zastosowania jako podstawy prawnej przepisu art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości. Uznając za trafny zarzut, że przepisy ustawy o rachunkowości w rozpa-trywanej sprawie nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia i że znajdują tu za-stosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozpo-rządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, organ odwoławczy odwołał się następnie do brzmienia przepisów art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 12 w/w ustawy podatkowej, z których wynika, że jakkolwiek kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to jednakże nie uważa się za nie odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji, a także do unormowania zawartego w § 6 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, stanowiącego o tym, że za wartość począt-kową wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych uważa się koszt wytworzenia, do którego zalicza się, zgodnie z ust. 5 omawianego przepisu, odsetki od kredytów (pożyczek), prowizji i różnic kursowych naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. Podkreślił przy tym, że odsetki od pożyczek i różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (przez co rozumieć należy naliczenie tych wartości za czas trwania inwestycji) stanowią koszt wytworzenia środka trwałego i równocześnie stanowiąc koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Naliczenie odsetek i różnic kursowych polega na ustaleniu ich wysokości za okres do dnia przekazania środka trwałego do używania i są to kategorie, które zwiększają lub zmniejszają koszt wytworzenia w wartościach naliczonych. Za nietrafne uznał też organ odwoławczy prezentowane przez podatnika stanowisko co do tego, że pod pojęciem "naliczonych odsetek" i "naliczonych różnic kursowych" rozumieć należy odpowiednio odsetki zapłacone lub wymagalne lub skapitalizowane oraz różnice kursowe zrealizowane (ustalone na dzień zapłaty), zauważając, że nie znajduje ono oparcia normatywnego i że w aspekcie podatko-wym prowadziłoby do rozliczenia przychodów i kosztów w sposób niezgodny z zasa-dami ustalania tych elementów podstawy opodatkowania, prowadzący do jej faktycz-nego zniekształcenia, ustalenie bowiem kosztów wytworzenia inwestycji bez nalicze-nia odsetek i różnic kursowych za okres trwania tej inwestycji nie odpowiada faktycz-nej wysokości środków finansowych obciążających jej zrealizowanie, a także doda-jąc, że potrącenie odsetek i różnic kursowych dotyczących konkretnych inwestycji powinno nastąpić z przychodów uzyskanych z tych inwestycji, nie zaś obciążać przychody z innych źródeł. Odnosząc się dalej do kwestii sposobu przypisania pożyczek do posz-czególnych inwestycji organ odwoławczy wskazał, że pismem z dnia 17.04.2000 r. inspektor kontroli skarbowej poprosił podatnika o złożenie wyjaśnień w sprawie rozliczenia pożyczek na poszczególne inwestycje i w odpowiedzi otrzymał pismo z dnia 27.04.2000 r., w którym podatnik określił przeznaczenie pożyczek na konkretne inwestycje oraz przedstawił zestawienia dotyczące sposobu rozliczenia odsetek za okres do 30.11.1998 r., które stanowiły podstawę dla przypisania pożyczek do poszczególnych zadań inwestycyjnych. Ponieważ kwestionując te ustalenia Spółka sama nie przedstawiła odmiennego sposobu naliczenia odsetek odpowiednio do pożyczek wykorzystanych na sfinansowanie zadań inwestycyjnych, utrzymywała natomiast, że nie jest w stanie przyporządkować odpowiednich poży-czek do wydatków inwestycyjnych, organ odwoławczy uznał za konieczne wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązkiem podatnika jest prowadzenie ewidencji rachunkowej w sposób zapew-niający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i należnego podatku. W rozpatrywanej sprawie obowiązkiem podatnika było prowadzenie ewidencji w sposób umożliwiający prawidłowe naliczenie odsetek od pożyczek i różnic kursowych. Według organu odwoławczego, organ kontroli skarbowej przypisał odsetki w sposób odpowiadający faktycznemu wykorzystaniu pożyczek na inwestycje, jak wynika bowiem z załączonych do protokołu kontroli z dnia 5.06.2002 r. dowodów źródłowych i sporządzonych przez kontrolujących zestawień, wykorzystanie środków pieniężnych z konkretnych pożyczek na poszczególne inwestycje zostało ustalone na podstawie wydatków wynikających z zapisów na kontach poszczególnych inwes-tycji oraz rozliczeń na rachunkach bankowych i na podstawie rozliczeń kasy w po-równaniu z dowodami zapłaty. Organ odwoławczy przedstawił dalej w uzasadnieniu swej decyzji zestawienia dotyczące kosztów wytworzenia poszczególnych inwestycji z uwzględnieniem nali-czonych odsetek i różnic kursowych od pożyczek służących ich finansowaniu, stwier-dzając w konsekwencji, iż jedynie w przypadku inwestycji w Ś. przychód ze sprzedaży nieruchomości przewyższa ustalony na kwotę [...] zł koszt jej wytworzenia, co spowodowało, że na tej transakcji Spółka uzyskała marżę w wyso-kości 16,39 %, natomiast w przypadku inwestycji w Z. i M. przychody osiągnięte ze sprzedały nieruchomości były niższe od kosztów ich wytworzenia, wynikiem czego jest wykazanie przez Spółkę straty z tytułu tych dwóch transakcji w wysokości [...] zł, skoro cena sprzedaży nieruchomości nie pokryła faktycznych wydatków Spółki poniesionych na realizację inwestycji. Ustalenie ceny sprzedaży nie pokrywającej kosztów wytworzenia nierucho-mości i równoczesne sfinansowanie znacznej części tej ceny przez Spółkę Akcyjną "I. S." udzielonymi podmiotom powiązanym pożyczkami stanowiło, według organu odwoławczego, warunki transakcji różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Na rzecz podmiotów powiązanych ze sobą "I. S." SA wykonała zatem świadczenie na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Wobec istnienia wykazanego wcześniej związku gospodarczego między wykonującym te świadczenia podatnikiem a jego kontrahentami organy podatkowe obowiązane są do określenia cen transakcji bez uwzględnienia warunków wynikających z tego związku. Z uwagi na pełną ewidencję faktycznych wydatków poniesionych przez Spółkę na realizację zadań inwestycyjnych w Z. i M., udokumentowanych fakturami i innymi dowodami źródłowymi oraz sporadyczne transakcje sprzedaży pawilonów handlowo - usługowych na rynku stosowane przez podmioty niezależne zasadnym było, według organu odwoławczego, zastosowanie w celu określenia cen spornych transakcji metody rozsądnej marży (koszt plus), przewidzianej w § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) i polegającej na ustaleniu ceny sprzedaży rzeczy i praw w transakcjach Spółki z podmiotami powią-zanymi na poziomie odpowiadającym sumie kosztów bezpośrednio związanych z nabyciem od podmiotu niezależnego i wytworzeniem we własnym zakresie przed-miotu transakcji i odpowiedniego zysku wynikającego z warunków rynkowych oraz kosztów pośrednich z wyłączeniem kosztów ogólnych zarządu. Jak wynika z ustaleń organu kontroli skarbowej, prowizja uzyskana przez podmioty gospodarcze trud-niące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami w transakcjach przepro-wadzanych w roku 1998 kształtowała się odpowiednio na poziomie 3 %, 3-5 % i 3 % od wartości transakcji, a zatem w oparciu o metodę "rozsądnej marży" dla oszaco-wania ceny transakcji pomiędzy Spółką a podmiotami zależnymi uzasadnionym było przyjęcie marży w wysokości 3%, co oznacza, że ustaloną na podstawie § 6 ust. 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. cenę transakcji sprzedaży dla nieruchomości w Z. i M., stanowi cenę rynkowa, która dla nieruchomości w Z. wynosi kwotę [...] zł , a dla nieruchomości w M. - kwotę [...] zł. Tak więc, różnica pomiędzy rynkową ceną sprzedaży ustaloną w postępowaniu podatkowym, a ceną sprzedaży netto potwierdzoną fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę wynosi kwotę [...] zł i stanowi zaniżenie dochodu podatnika w roku 1998. W związku z takim zaniżeniem tego dochodu uzasadnione jest określenie dochodów podatnika zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, co w rozpatrywanym stanie faktycznym wiąże się z uzyskaniem przychodu zapewniającego zwrot poniesionych kosztów, stwierdził organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji, odnosząc się następnie do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących niewłaściwego oszacowania ceny transakcji według metody rozsądnej marży ("koszt plus") oraz zarzutu niezachowania warunku porównywalności transakcji, zarzuty te uznając za chybione i wyjaśniając przyczyny takiej ich oceny. Powyższa decyzja ostateczna przez pełnomocnika podatnika zaskarżona zos-tała do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się stwierdzenia jej nieważności skarżący wskazuje na przepisy art. 145 § 1 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na przepis art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej jako na podstawę swego żądania. Jako ewentualny stawia też wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem art. 11 ust. 2 i ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez niewłaściwe zastosowanie i przez ustalenie dochodu niezgodnie z dyspozycją tego przepisu, a w konsekwencji niewłaściwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów, a także z naruszeniem § 6 rozporządze-nia rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz.U. Nr 128, poz. 833) poprzez niewłaściwe zastosowanie i dokonanie szacunku niezgodnie z dyspozycjami tego przepisu. Z uzasadnienia skargi wynika, iż kwalifikowanej wadliwości zaskarżonej decy-zji ostatecznej, uzasadniającej stwierdzenie jej nieważności, skarżący upatruje w tym, że decyzja ta "dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną", wskazuje przy tym, że ową "inną decyzją ostateczną" jest decyzja Izby Skarbowej w S. z dnia [...]., która zakończyła postępowanie podatkowe w sprawie dotyczącej określenia "I. S." SA wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998. Jednocześnie skarżący przyznaje, że decyzja ta uchylona została prawomocnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 15.12.2004 r. Stawiając alternatywne żądanie uchylenia zaskarżonej obecnie decyzji osta-tecznej skarga w swym uzasadnieniu za bezpodstawne uważa zastosowanie przez organy podatkowe przepisu art. 11 ust. 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ustalenie Spółce przychodów wyższych od deklarowanych w związku z ustaleniem cen sprzedaży nieruchomości w Z. i M. w oparciu o zasady wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10.10.1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników. Przyznając, że skarżąca Spółka w roku 1998 "była powiązana kapitałowo i personalnie z podmiotami transakcji dot. nieruchomości w Z. i M.", a także podzielając pogląd, że z podmiotami tymi pozostawała w związkach gospodarczych, skarżący podniósł jednak, że nie wystąpiły w sprawie inne przesłanki przewidziane w prze-pisie art. 11 ust. 4 ustawy podatkowej, a w szczególności wykonywanie świadczenia na rzecz drugiego podmiotu na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogól-nie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia oraz zaniżenie w związku z tym dochodów. Stwierdzając, że Spółka wszystkie transakcje zawierała, wbrew twierdzeniom organów podatkowych, po cenach rynkowych, ustalonych w przypadku dwóch z nich w oparciu o wycenę rzeczoznawcy, skarżący kwestionuje stanowisko organów podatkowych w kwestii rozliczania przez Spółkę w inwes-tycjach zakończonych w 1998 r. odsetek i różnic kursowych od pożyczek dewizo-wych stanowiących źródło finansowania tych inwestycji oraz przyjętą przez te orga-ny metodę wyliczenia kosztu wytworzenia tych środków trwałych na dzień przyjęcia do używania oraz na dzień zbycia. Odwołując się do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz do przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.01.1997 r. w sprawie amortyzacji środ-ków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, skarżący wskazuje, iż wy-nika z nich, że zapłacone odsetki oraz prowizje, które są związane z wytworzeniem środków trwałych, a zostały naliczone po dniu przekazania ich do używania, podat-nik ma prawo zaliczyć bezpośrednio i w całości w koszty uzyskania przychodów, przy czym pod pojęciem "naliczonych odsetek" i "naliczonych różnic kursowych" rozumieć należy odpowiednio odsetki zapłacone lub wymagalne (upłynął termin ich płatności) lub skapitalizowane oraz różnice kursowe zrealizowane (ustalone na dzień zapłaty), a nie statystyczne, naliczone na dzień bilansowy, gdyż tylko takie mają znaczenie na gruncie prawa podatkowego. Ponieważ sam organ podatkowy wskazuje na tle ustalonego stanu faktycznego, że w okresie realizacji przed-miotowych inwestycji nie dokonywano spłaty odsetek, nie stały się one wymagalne ani też nie zostały skapitalizowane, jak również nie było podstaw do naliczania i ustalania różnic kursowych, zaś zapłata i zarachowanie odsetek i różnic kursowych miały miejsce już po dniu przekazania środków trwałych (inwestycji) do używania, Spółka była w pełni uprawniona do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przycho-dów. Wskazano również w uzasadnieniu skargi na to, że wadliwie, niezgodnie z prezentowanym w decyzjach stanowiskiem i powoływanymi przepisami nastąpiło ustalenie przez organy podatkowe wartości środka trwałego w postaci działki gruntu w Myśliborzu, skoro z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca Spółka nieruchomość tę zakupiła w dniu 23.01.1998 r. i od razu przyjęła ją na swój stan do używania, co oznacza, że naliczone przez organy podatkowe od-setki w wysokości [...] zł oraz ujemne różnice kursowe w wysokości [...] zł nie mogą zwiększać wartości początkowej tego środka, gdyż dotyczą okresu już po jego przyjęciu do używania, a zatem winny być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Spółki. Za wadliwe też uznaje skarżący dokonanie ustalenia oszacowania ceny transakcji (dochodu) metodą rozsądnej marży ("koszt plus"), uważając, iż w oko-licznościach faktycznych sprawy, ze względu na sporną wysokość kosztów ponie-sionych na inwestycje, jedyną uprawnioną metodą oszacowania ceny jest metoda porównywalnej ceny nie kontrolowanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za nieuzasadnioną, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Za całkowicie chybiony uznać należy przede wszystkim zarzut kwalifikowanej wadliwości zaskarżonej decyzji, mającej uzasadniać stwierdzenie jej nieważności. Jak wynika to z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) za nieważną może być uznana decyzja ostateczna, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją osta-teczną. Aby więc stwierdzić, że określona decyzja ostateczna dotyczy sprawy już rozstrzygniętej, koniecznym jest stwierdzenie, że w momencie wydania tej decyzji w obrocie prawnym pozostaje już, ze skutkiem wiążącym wobec jej adresata i sa-mego wydającego ją organu, inna decyzja ostateczna rozstrzygająca tę samą spra-wę. Uchylenie przez sąd administracyjny decyzji ostatecznej, dokonane w ramach sprawowania przezeń kontroli legalności działalności administracji publicznej, ozna-cza wyeliminowanie tejże decyzji z obrotu prawnego, zatem wydanie przez ten sam organ odwoławczy, którego wcześniejszą decyzję uchylono, kolejnej decyzji w tejże samej sprawie, chociażby w treści identycznej z decyzją uprzednio uchyloną, nie oznacza, że wydanie tej decyzji nastąpiło w warunkach, o jakich stanowi przepis art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro zatem wydana przez Izbę Skarbową w Szczecinie decyzja ostateczna z dnia 20.03.2003 r., podjęta w tej samej sprawie co decyzja będąca obecnie przedmiotem skargi, została wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15.12.2004 r., sygn. akt SA/Sz 871/03 i tym samym z chwilą uprawomocnienia się tego wyroku przestała wiązać zarówno jej adresata, jak i organ, który ją wydał, wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. w dniu [...] nowej decyzji ostatecznej rozstrzygającej w tej samej sprawie nie może być uznane za wadliwe w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności. Przystępując do oceny zasadności dalszych zarzutów skargi przypomnieć na wstępie wypada, iż stosownie do obowiązującego w roku 1998 przepisu art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r., Nr 106, poz. 482 ze zm.) podatnicy tego podatku, z wyjątkiem zwol-nionych od niego na podstawie art. 6 ust. 1 i przepisów ustawy z dnia 6.05.1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych, zobowiązani są składać urzędom skarbo-wym zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny, zaś zeznanie ostateczne o wysokości dochodu obowiązani są złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finan-sowego, nie później jednak niż przez upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego; złożenie tego zeznania oznacza, że podatek z niego wynikający jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba ze urząd skarbowy wyda decyzję w której określi podatek w innej wysokości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiąg-nięty (art. 7 ust. 1), a jest nim, z zastrzeżeniem art. 10 i art. 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2), którą pokrywa się w równych częściach z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych (art. 7 ust. 4). Z przywołanego w art. 7 ust. 2 przepisu art. 11, stanowiącego zastrzeżone od-stępstwo od wyrażonej w tym przepisie zasady ustalania dochodu, wynika, że w określonych tym przepisem warunkach działalności podatnika możliwym jest określenie jego dochodów oraz podatku bez uwzględnienia tych warunków. I tak, stosownie do przepisu art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy, możliwość taka występuje m.in. w sytuacji, gdy będący podmiotem krajowym podatnik pozostaje w związku gospo-darczym z innym podmiotem krajowym i na rzecz tego podmiotu wykonuje świad-czenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia i w następstwie tego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich oczekiwać należałoby, gdyby taki związek gospodarczy nie istniał lub gdyby świadczenie takie nie zostało wykonane. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje w istocie to, że skarżąca Spółka Akcyjna wykonała w roku podatkowym 1998 świadczenia (sprzedaż nieru-chomości) przynoszące jej deklarowane przychody w wysokości ok. 90 % ogółu przychodów tego roku, że świadczenia te wykonała ona na rzecz podmiotów kra-jowych, tj. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w kapitale zakładowym których sama posiadała 100 % udziałów, uczestnicząc w takim też zakresie w ich zyskach oraz że z podmiotami tymi powiązana była personalnie, skoro osobami pełniącymi w nich funkcje zarządzające były te same osoby, które funkcje takie pełniły również na jej rzecz. Za w pełni uzasadnione w tej sytuacji uznać należy stanowisko orga-nów podatkowych co do tego, że dokonana przez skarżącą w roku 1998 sprzedaż nieruchomości na rzecz w/w podmiotów stanowiła świadczenie wykonywane w wa-runkach pozostawania z kontrahentami w związku gospodarczym, o jakim stanowi przepis art. 11 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Za mające swoje uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym uz-nać też należy ustalenia organów podatkowych co do tego, że wykonując świad-czenia na rzecz dwóch pozostających z nią w związku gospodarczym podmiotów skarżąca Spółka czyniła to na warunkach korzystniejszych, odbiegających od ogól-nie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia, skoro w rzeczy-wistości uzyskane przez nią z tej sprzedaży przychody ukształtowane zostały na poziomie niższym od kosztów, jakie w rzeczywistości poniesione zostały w celu ich uzyskania. Niespornym jest też bowiem to, że w celu osiągnięcia przychodów ze sprzedaży nieruchomości skarżąca Spółka poniosła nie tylko wydatki na ich zakup i nakłady inwestycyjne, ale również koszty związane z finansowaniem tych wydatków w drodze zaciągniętych od akcjonariusza pożyczek w walutach obcych, a więc kosz-ty z tytułu ich oprocentowania oraz ujemnych różnic kursowych. Nie uwzględniając kosztów z tytułu oprocentowania pożyczek i różnic kursowych z ich spłatą związa-nych przy ustalaniu ceny sprzedaży nieruchomości skarżąca w istocie sprzedaży tej dokonała na warunkach nie uwzględniających rzeczywistego poziomu kosztów, a zatem odbiegających od warunków powszechnie stosowanych, pozbawiając się tym samym dochodów z tychże transakcji na poziomie, jakiego oczekiwać nale-żałoby w stosunkach gospodarczych łączących podmioty ze sobą nie powiązane. Za nieuzasadnione, w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, uznać zatem należało zarzuty skargi sprowadzające się do twierdzenia o ekwi-walentności wykonanych przez skarżącą świadczeń, a tym samym braku podstaw do oszacowania przychodu z tych świadczeń wynikającego na poziomie wyższym od deklarowanego, podobnie jak za nietrafne uznać należało zarzuty dotyczące wadliwości przyjętej przez organy podatkowe metody tego oszacowania. Jak wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonując wyboru przewidzianej w art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy metody oszacowania dochodu, tj. metody rozsądnej marży ("koszt plus"), organy podatkowe w sposób przekonujący wykazały, iż metoda taka, uwzględniająca wielkość rzeczywistych kosztów i przyjmująca marżę zysku na po-ziomie minimalnym, jaki stosowany jest na porównywalnym rynku, pozwala na takie oszacowanie dochodu, które dla podatnika jest najmniej uciążliwym. Kwestionując w skardze wybór tej metody i preferując inną, skarżąca Spółka w istocie czyni to bez wykazania, że zastosowanie jej prowadziłoby do oszacowania dochodu na po-ziomie bardziej zbliżonym do rzeczywistego i jednocześnie dla Spółki korzyst-niejszym z podatkowego punktu widzenia. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna nie narusza wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, jak również nie uchybia prze-pisom postępowania podatkowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.