I SA/Sz 199/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie rejestracji spółki jako podatnika podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] r. Nr [..] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. Nr [...] odmawiającą zarejestrowania Spółki "P." jako podatnika podatku od towarów i usług na podstawie złożonego w dniu[...] . zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R aktualizacyjnego. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że podatnik "P." Spółka ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., dalej zwana "Spółką", w dniu [...] r. złożyła w Z. Urzędzie Skarbowym w S. "Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług" VAT-R jako zgłoszenie aktualizacyjne. Zgłoszenie zostało podpisane przez pełnomocnika M. K. w dacie[...] . Jako siedzibę Spółki wskazano adres: S., ul.[...] . W części C formularza "Obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług" nie podano okoliczności określających obowiązek podatkowy poza wpisaniem w pozycjach 32, 36 i 37 informacji dotyczących rodzaju składanych od stycznia 2010 r. deklaracji VAT-7. Do zgłoszenia nie dołączono pełnomocnictwa wskazującego na uprawnienie do reprezentacji Spółki przez M. K. w dacie jego wypełnienia. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 96 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "ustawą VAT", ww. decyzją z dnia [...] r. odmówił zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług na podstawie złożonego w dniu [...]. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R aktualizacyjnego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że złożenie w dniu 26 stycznia 2010 r. formularza VAT-R aktualizacyjnego nie może stanowić podstawy zarejestrowania Spółki jako podatnika podatku od towarów i usług wobec faktu, że wcześniej, tj. na mocy postanowienia z dnia [...] r. [...] doszło do skutecznego wykreślenia Spółki jako podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Przy tym organ I instancji wyjaśnił, że wskazane wykreślenie stanowiło czynność materialno-techniczną, dokonaną zgodnie z prawem, tj. z art. 96 ust.9 ustawy VAT, wskutek zaniedbań podmiotu, a także zauważył, że w świetle obowiązujących przepisów ustawy VAT oraz Dyrektywy 112, jak i aktualnego orzecznictwa sądów status podatnika VAT nie jest uzależniony od faktu jego zarejestrowania i nie wywołuje skutków w sferze zobowiązań podatkowych jak i nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odwołaniu z dnia 24 października 2011 r. pełnomocnik Spółki, M. K. wniósł o uchylenie ww. decyzji z dnia 6 października 2011 r. w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: * art. 120 w związku z art. 123, art. 211 w związku z art. 219, art. 151 i art. 240 Ordynacji podatkowej, art. 96 ust. 9 ustawy VAT, * art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 1997 r., Nr 121, poz. 770 ze zm.), * art. 6 w związku z art. 15 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.), * art. 32 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.), * art. 168 i art. 178 oraz innych Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu odwołania, Spółka polemizując z uzasadnieniem decyzji organu I instancji uznała, że została pozbawiona bez jej wiedzy możności posiadania statusu podatnika czynnego podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając ocenę faktyczną i prawną zawartą w tej decyzji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy, na wstępie powołał się na przepisy ustawy VAT, tj. art. 15 ust. 1 i art. 96 ust. 1 i ust. 4 dotyczące kwestii rejestracji podmiotów jako podatników VAT. Wskazał, że zgłoszenie rejestracyjne jest dokumentem o charakterze sformalizowanym oraz, że w istocie jest ono wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie zarejestrowania podatnika. Zauważył też, że jeśli nie spełnia ono wymagań ustalonych przepisami prawa, organ obowiązany jest wezwać składającego zgłoszenie do usunięcia braków w przypadku błędnie wypełnionego formularza VAT-R. Nadto, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że organ I instancji ustalił, zgodnie z ujawnioną w KRS informacją o dokonanym w dniu 13 października 2010 r. wpisie do rejestru Spółka "P." została wpisana z rejestru RHB o nr [...] do KRS o nr[...] . Jako adres siedziby wskazano: S., ul[...] . Prezesem Spółki został J. K., a prokurentem M. K.. Wyjaśnił dalej, że począwszy od 2004 r. do 2008 r. podejmowane były czynności (sprawdzające), mające na celu zaktualizowanie danych znajdujących się w urzędzie dotyczących siedziby Spółki oraz faktu jej funkcjonowania. W tym zakresie powołał się na wszystkie wystosowane do podatnika wezwania (m.in. o nadesłanie kopii dokumentów rejestrowych, umowy spółki, pełnomocnictw, druku VAT-rejestracyjnego, zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2, deklaracji CIT i VAT, sprawozdań finansowych) oraz stwierdził bezskuteczność ich doręczenia na adres znany organowi (S.,[...] ), bowiem przesyłki zwracane były nadawcy z adnotacją "Adresat wyprowadził się. Adres nieznany." bądź "Adresat nie podjął przesyłki". Dyrektor Izby Skarbowej w S. zauważył także, że organ I instancji zwrócił się także do Sądu Rejonowego w S. XVII Wydział Gospodarczy z informacją o braku możliwości skontaktowania się ze Spółką oraz wnioskiem o wszczęcie postępowania przymuszającego. Wskazano także, że Sąd Rejonowy w S. pismem z dnia 27 listopada 2006r. poinformował, iż Spółka "P." w latach 2005-2006 nie składała żadnych wniosków rejestracyjnych, a z przeprowadzonych ustaleń wynikało, iż faktycznie zaprzestała prowadzenia działalności. Jednocześnie Sąd wskazał na brak przesłanek do wszczęcia postępowania przymuszającego z uwagi na faktyczne zaprzestanie działalności. Organ odwoławczy powołał się także na to, że w dniu 18 września 2008 r. pracownik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w S. podjął próbę doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli pod wskazanym adresem, lecz okazało się to niemożliwe. W lokalu bowiem przy ul. [...] działa inny podmiot. Wskazano także, że pismem z dnia 24 listopada 2008 r. organ podatkowy I instancji zwrócił się do Spółdzielni Mieszkaniowej "Ś." o udzielenie informacji dotyczącej statusu zajmowanego lokalu jako siedziby Spółki. Spółdzielnia Mieszkaniowa "Ś." pismem z dnia [...] r. wyjaśniła, że Spółka "P." zajmowała lokal przy ul. [...] na podstawie umowy najmu od dnia 1 marca 1995 r. do dnia 1 lipca 2004 r. Stosownie do powyższych ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. korzystając z ustawowych uprawnień, dokonał w sposób skuteczny wykreślenia z urzędu Spółki "P." z rejestru podatników podatku od towarów i usług, co udokumentowano powołanym wyżej postanowieniem z dnia 18 grudnia 2008 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że skutkiem wykreślenia podatnika z rejestru podatników podatku od towarów i usług była konieczność ponownego zarejestrowania się dla celów tego podatku. Zdaniem organu, w celu skutecznego dokonania rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług czynnego, Spółka powinna była złożyć druk VAT-R rejestracyjny w styczniu 2010 r., czego jednak - pomimo otrzymywanych wezwań - nie uczyniła. Złożenie zaś w dniu 26 stycznia 2010 r. formularza VAT-R aktualizacyjnego nie stanowi podstawy do zarejestrowania Spółki "P." jako podatnika podatku od towarów i usług. Końcowo odnosząc się do powołanych w odwołaniu zarzutów Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał te zarzuty za bezpodstawne i wykraczające poza zakres niniejszego postępowania, ponieważ dotyczyły postanowienia wydanego w przedmiocie wykreślenia z urzędu Spółki. W skardze z dnia [...] r. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] r. Nr [...] Spółka wniosła o jej uchylenie, zaskarżonej decyzji zarzucając błędne ustalenia oraz sprzeczność z faktami. W uzasadnieniu skargi – analogicznie jak w odwołaniu – Spółka, powołując się na Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (art. 168 i art. 178), stwierdziła, że odmowa zarejestrowania jej jako podatnika i uzależnianie rejestracji od warunków formalnych ogranicza jej prawa i jest działaniem niezgodnym z literą prawa. W ocenie skarżącej przepis art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczny z przepisami wskazanej Dyrektywy, a zatem z prawem wspólnotowym, która nie sanowi w żaden sposób o prawie do bycia podatnikiem jak i nie dzieli podatników na czynnych lub też nie. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej zwanej "p.p.s.a.". Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję tylko w przypadku stwierdzenia, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p..s.a. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga jest niezasadna. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja odmawiająca zarejestrowania Spółki jako podatnika VAT. Istota sporu zaś sprowadza się do tego, czy organ podatkowy prawidłowo odmówił Spółce zarejestrowania jej na podstawie zgłoszenia VAT-R aktualizacyjnego z dnia 26 stycznia 2010 r. Na wstępie należy zauważyć, że ustalenia faktyczne w rozpoznawanej sprawie nie budzą wątpliwości. Poza sporem pozostaje bowiem, że Spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT. Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, które jako prawidłowe zostały przyjęte przez Sąd, wynika jednakże, że w 2008 r. Spółka została wykreślona z rejestru, o czym została poinformowana w trakcie postępowania prowadzonego wskutek wniosku z dnia 26 stycznia 2010 r. Przedmiotowe wykreślenie z rejestru, poprzedzone było przeprowadzeniem czynności sprawdzających, w trakcie których podatnik był wielokrotnie wzywany, począwszy od roku 2004, do wykonania obowiązków związanych z aktualizacją danych zawartych w rejestrze VAT jak i dopełnieniem obowiązków w zakresie składania deklaracji podatkowych. Podjęte czynności okazały się bezskuteczne, wobec niemożności skontaktowania się z podatnikiem pod adresem jego siedziby. Wszystkie powyższe czynności zostały wyczerpująco opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy podjął także próbę przeprowadzenia kontroli u podatnika, a także zwrócił się do sądu rejestrowego o wszczęcie postępowania przymuszającego. Sąd Rejonowy w Szczecinie poinformował organ podatkowy o zaprzestaniu prowadzenia działalności przez skarżącą. W ocenie Sądu, organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne czynności w celu ustalenia aktualnych danych Spółki oraz co do jej istnienia. Powyższe postępowanie zakończyło się wydaniem postanowienia z dnia [...] r. o wykreśleniu z urzędu Spółki z rejestru podatników VAT. Jako podstawę tego wykreślenia wskazano art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. W zaskarżonej decyzji, stosownie do powyższych ustaleń uznano, że na skutek braku reakcji Spółki na udokumentowane wezwania do złożenia przez nią dokumentów aktualizacyjnych oraz deklaracji podatkowych, wystąpiła wskazana w ww. przepisie przesłanka wykreślenia z rejestru w postaci nieistnienia podmiotu. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, z treści przepisu art. 96 ust. 9 ustawy VAT wynika, że naczelnik urzędu skarbowego nie miał obowiązku zawiadomienia o fakcie wykreślenia podatnika. Wykreślenie jest czynnością materialno-techniczną a jej dokonanie jest skutkiem przeprowadzonego odrębnego postępowania (czynności sprawdzających). Niemniej jednak podatnik został o tym poinformowany i w ocenie Sądu służyły mu na tę konkretnie czynność odpowiednie środki zaskarżenia, z których mógł skorzystać w tym odrębnym postępowaniu. Natomiast w postępowaniu dotyczącym decyzji odmawiającej zarejestrowania Spółki, kwestia prawidłowego wykreślenia z rejestru VAT, jak słusznie uznał organ podatkowy, nie mogła być przedmiotem rozpoznania. Również Sąd rozpoznający sprawę nie będzie oceniał zarzutów dotyczących wykreślenia strony z rejestru, bowiem sprawa dotyczy prawidłowości decyzji o odmowie rejestracji. Powyższe ustalenia co do wykreślenia podmiotu, przyjęte przez Sąd, stanowiły jednak okoliczność faktyczną, na podstawie której organ podatkowy stwierdził, że złożone w dniu 26 stycznia 2010 r. zgłoszenie VAT-R należało potraktować jako wniosek o wszczęcie postępowania odnośnie ponownej rejestracji Spółki dla potrzeb podatku od towarów i usług w trybie art. 96 ust. 1 ustawy VAT. Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy VAT podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie zaś do treści ust. 4 tego artykułu naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego". Ze wskazanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli zgłoszenie rejestracyjne nie budzi wątpliwości organu podatkowego, obowiązany on jest do potwierdzenia zarejestrowania. Jeżeli doszło do zarejestrowania podmiotu, który złożył zgłoszenie rejestracyjne, to samo zarejestrowanie i potwierdzenie zarejestrowania jest czynnością materialno-techniczną. Z czynnościami materialno- technicznymi mamy bowiem do czynienia, gdy akty i czynności podejmowane są na podstawie przepisów prawa, które nie wymagają autorytatywnej konkretyzacji, a jedynie potwierdzenia uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisów prawa (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, LEX 2009, wyd. III). W razie jednak uznania przez organ, że brak jest podstaw do rejestracji, formą rozstrzygnięcia organu powinna być decyzja. Odmowa rejestracji nosi bowiem cechy rozstrzygnięcia charakterystycznego dla decyzji. Stanowisko takie prezentowane jest w piśmiennictwie (vide Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006 s. 747). Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego, przepis art. 96 ust. 4 ustawy o VAT stanowi, że naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika. Skutek taki następuje, o ile zgłoszenie rejestracyjne było prawidłowe. Nawiązując do tej kwestii i przedmiotu sprawy dotyczącej rejestracji strony skarżącej jako podatnika VAT, w oparciu o zgłoszenie VAT-R z dnia 26 stycznia 2010 r., wskazać też należy, że zgłoszenie rejestracyjne jest dokumentem o charakterze sformalizowanym. Jest ono wnioskiem o wszczęcie postępowania w sprawie zarejestrowania podatnika. Tym samym, w przypadku błędnie wypełnionego formularza VAT-R, organ podatkowy winien wezwać stronę (podatnika) do uzupełnienia braków formalnych swego wniosku. Na dzień składania wniosku przez stronę zgodnie z przepisem art. 98 pkt 2 ustawy VAT Minister Finansów został upoważniony do określenia powszechnie obowiązującego wzoru zgłoszenia rejestracyjnego. Tak więc poprzez sformułowanie "złożyć zgłoszenie rejestracyjne", o którym mowa w art. 96 ust. 1 ustawy VAT, rozumieć należy złożenie wypełnionego treścią formularza odpowiadającego wzorowi określonemu w rozporządzeniu. Wzór zgłoszenia rejestracyjnego został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 55, poz. 539 z późn. zm.). Jest to druk o nazwie VAT-R. Przesądza to o sposobie i formie dokonania rejestracji. Potwierdzenie rejestracji następuje na druku VAT-5. W rozpoznawanej sprawie złożony druk VAT-R aktualizacyjny wzbudził wątpliwości organu. Składając 26 stycznia 2010 r. zgłoszenie VAT-R skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem. Pomimo tego w zgłoszeniu VAT-R w części A zaznaczyła w rubryce "cel zgłoszenia" kwadrat 2. "aktualizacja danych". Skarżąca wypełniła także rubrykę B dotyczącą danych podatnika, w tym adresu siedziby, nie wypełniła natomiast także części C dotyczącej obowiązku podatkowego. Ocenie Sądu podlegało zatem, w myśl ww. przepisów, czy w postępowaniu "rejestracyjnym" zostały podjęte przez organ podatkowy wszystkie niezbędne czynności zmierzające do wyjaśnienia istniejących wątpliwości i uprawniające do wydania decyzji odmownej w tym zakresie. Jak wynika z akt sprawy, organ podatkowy wzywał podatnika wielokrotnie (pisma z dnia 7 maja 2010 r., z dnia 2 czerwca 2010 r., 7, z dnia 24 marca 2011 r. , z dnia 8 kwietnia 2011 r. oraz z dnia 19 sierpnia 2011 r.) do złożenia stosownych dokumentów zarówno aktualizujących dane będące w posiadaniu urzędu (NIP-2, dokumentów rejestrowych Spółki, odpisu KRS,), jak i do złożenia właściwego formularza VAT-R rejestracyjnego (część A, poz. 4 pkt 1) oraz wskazania aktualnych danych dotyczących siedziby (cz. B2), wypełnienia części C poz. 28, 29 i 33 druku VAT-R. Nie budzi żadnych wątpliwości Sądu, że wezwania organu w części dotyczącej złożenia druku VAT- rejestrowego nie zostały wykonane. W ocenie Sądu, brak reakcji podatnika, wobec jasno sformułowanych kolejnych zobowiązań w omawianym zakresie, jego bierność, słusznie uznane zostały przez organ jako niespełnienie przesłanki formalnej umożliwiającej dokonanie rejestracji. Zdaniem Sądu, takie stanowisko organów podatkowych uprawnia do wniosku, że do odmowy zarejestrowania doszło zgodnie z prawem, bez naruszenia art. 96 ustawy VAT oraz jakichkolwiek przepisów proceduralnych. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Nie stwierdził także, aby przepis art. 96 ustawy VAT był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Odmowa zarejestrowania Spółki, co zostało skarżącej wyjaśnione w zaskarżonej decyzji, nie wywołała negatywnych skutków w zakresie uznania jej za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ustawy, a także w sferze zobowiązań podatkowych Spółki, w tym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Odnosząc się do uwag skarżącej, zgodnie z którymi przepisy Dyrektywy 112 nie uzależniają prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonania rejestracji, zdaniem Sądu, kwestie te nie mają znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja jest merytorycznie poprawna i staranna. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt sprawy, stronie, zgodnie z wymogami art. 200 Ordynacji podatkowej, zapewniono także możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, dostęp do akt sprawy, możność zapoznania się z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, jak i możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego na każdym etapie sprawy. Wobec faktu, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.