I SA/Sz 201/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] r. nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...], [...] którą określono [...], wcześniej: [...] (dalej: "Spółka"/"Skarżąca") w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Na podstawie akt sprawy ustalono następujący stan faktyczny. W dniu [...] r. wobec Spółki wszczęto kontrolę w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia do [...] r. W jej wyniku ustalono, że Sąd Rejonowy w [...] w dniu [...] r. ogłosił upadłość Spółki i wyznaczył syndyka upadłości w osobie A. G.. W dniu [...] r. Spółka złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za maj 2015 r., w której zadeklarowała kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Ustalono, że w dniu [...] r. została zawarta umowa pożyczki nr [...] w kwocie [...]zł pomiędzy [...] jako pożyczkodawcą, [...] jako pożyczkobiorcą oraz [...]. jako poręczycielem. Z § 9 ww. umowy wynikało, że zobowiązanie pożyczkobiorcy zostanie zabezpieczone przez przeniesienie na pożyczkodawcę pod tytułem przewłaszczenia na zabezpieczenie, własności nieruchomości stanowiącej niezabudowane działki gruntu o nr: [...], [...] i [...] położonych w Ś. o łącznej powierzchni [...] ha, dla których to działek Prezydent Miasta Ś. decyzją nr [...] o warunkach zabudowy ustalił warunki zabudowy polegającej na budowie wielorodzinnego budynku mieszkalnego z usługami na parterze, nr [...] Nadto, tego samego dnia aktem notarialnym repertorium nr [...] zawarto umowę przeniesienia własności nieruchomości ww. działek, przez Skarżącą na rzecz [...] na zabezpieczenie spłaty wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki z dnia [...] r. W umowie strony postanowiły także, iż Spółka będzie mogła żądać zawarcia umowy zwrotnego przeniesienia nieruchomości, jeżeli zwrot całej pożyczki wraz z należnymi odsetkami nastąpi najpóźniej do [...] r. Koszty zwrotnego przeniesienia nieruchomości obciążą Spółkę. Natomiast w wypadku, gdyby pożyczkobiorca nie spłacił jakiejkolwiek części zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki w terminie do [...] r. pożyczkodawca nie będzie zobowiązany do zwrotnego przeniesienia, a pożyczkobiorca nie będzie zobowiązany do zwrotu niespłaconej części pożyczki wraz z odsetkami (§ 3.3. aktu). Strony umowy określiły wartość przedmiotowej nieruchomości na kwotę [...]zł (§ 8 umowy). Ponadto zgodnie z postanowieniami § 5.1 ww. umowy, B. K. w imieniu Spółki, zobowiązał reprezentowaną Spółkę do wydania na rzecz spółki [...] nieruchomości w terminie 14 dni od dnia wygaśnięcia przysługującego jej uprawnienia do zwrotnego przeniesienia nieruchomości, jednak nie później niż [...] r. oświadczając przy tym, iż poddaje egzekucji reprezentowaną spółkę na rzecz spółki [...] Dodatkowo w § 6 umowy B. K. w imieniu Spółki wyraził zgodę na wykreślenie roszczenia o zwrotne przeniesienie przedmiotowej nieruchomości z księgi wieczystej nr [...] - w przypadku niezwrócenia przez pożyczkobiorcę kwoty pożyczki wraz z odsetkami na rzecz [...] w terminie do [...] r. oraz po dokonaniu wzajemnych rozliczeń. Na wezwanie organu, pismem z dnia [...] r. [...] udzieliła wyjaśnień, z których wynikało m.in. że dłużnik nie dokonał spłaty jakiejkolwiek raty zadłużenia zgodnie z przyjętym w umowie pożyczki harmonogramem jej spłaty. W związku z tym [...], działając zgodnie z postanowieniami umowy pożyczki, dokonała wypowiedzenia umowy pożyczki w dniu [...] r., stawiając kwotę całego zadłużenia w stan natychmiastowej wymagalności. Zgodnie z ww. oświadczeniem o wypowiedzeniu umowy pożyczki łączna kwota pozostałego do spłaty kapitału pożyczki wraz z wymagalnymi odsetkami na dzień [...] r. wynosiła [...] zł. W załączeniu do ww. pisma przesłano harmonogram spłaty pożyczki - załącznik do umowy pożyczki nr [...], wezwanie do zapłaty z dnia [...] r., ostateczne wezwanie do zapłaty z dnia [...] r. oraz oświadczenie o wypowiedzeniu umowy pożyczki z dnia [...] r. W związku z faktem, iż na dzień sprzedaży nieruchomości wierzytelność [...] z tytułu umowy pożyczki znacznie przekroczyła cenę sprzedaży (cena brutto [...] zł), całość kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości pozwoliła tylko na częściowe zaspokojenie roszczeń tego podmiotu. W załączeniu [...] przesłała akt notarialny repertorium A nr [...] z dnia [...] r. umowy sprzedaży ww. nieruchomości przez [...] na rzecz [...] oraz odpis księgi wieczystej ww. nieruchomości. Zgodnie z ww. odpisem księgi wieczystej nr [...] w spisie spraw związanych z własnością oraz w dziale "Prawa, Roszczenia, Ograniczenia" brak jest wpisu roszczenia o zwrotne przeniesienie ww. nieruchomości. Spółka [...] 1 wyraziła zgodę na wykreślenie roszczenia o zwrotne przeniesienie ww. nieruchomości z ww. księgi wieczystej. Roszczenie zostało wykreślone z ww. księgi na podstawie pisma z dnia [...] r. "Zgoda i Pełnomocnictwo" dla spółki [...] 1 na wykreślenie poświadczone notarialnie repertorium A nr [...], w którym B. K., w imieniu Skarżącej wyraził zgodę oraz udzielił pełnomocnictwa [...] do wykreślenia z ww. księgi wieczystej nr roszczenia o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości na rzecz Skarżącej na podstawie umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności, sporządzonej [...] r. Z pisma tego wynika, że ww. pełnomocnictwo weszło w życie [...] r. Pismem z dnia [...] r. [...] wezwała syndyka masy upadłości Spółki do wystawienia faktury dokumentującej dostawę nieruchomości na kwotę brutto [...] zł. Do ww. wezwania załączono kalkulację ceny nieruchomości (kwoty do zapłaty) w wysokości [...] zł, według stanu na dzień [...] r. Syndyk masy upadłości Spółki, pismem z dnia [...] r. odmówił wystawienia faktury VAT dokumentującej dostawę ww. nieruchomości, stwierdzając, że ww. nieruchomość została [...] r. zbyta na rzecz [...] na podstawie ww. aktu notarialnego repertorium Am [...]. Mając powyższe okoliczności na uwadze, organ I instancji na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1 ustawy z dnia [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." stwierdził, że transakcja przeniesienia nieruchomości przez Spółkę na rzecz [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ wskazał bowiem, że [...] r. dokonano wykreślenia z ksiąg wieczystych nr [...] roszczenia o zwrotne przemienienie własności tej nieruchomości. Powołując § 5.2. umowy o przeniesienie własności nieruchomości z dnia [...] r. repertorium A nr [...] zgodnie z którym, w sytuacji braku spłaty pożyczki, przekazanie przez Spółkę tej nieruchomości na rzecz [...] 1 powinno nastąpić nie później niż do [...] r., organ uznał, że Skarżąca powinna wystawić fakturę dokumentującą dostawę nieruchomości na rzecz [...] 1 w maju 2015 r. na kwotę brutto [...] zł, podatek od towarów i usług [...] zł. W konsekwencji powyższych ustaleń, organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za maj 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. W odwołaniu od tej decyzji, Spółka zarzuciła ww. decyzji naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19 a ust. 1 i ust. 6, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a także art. 21 § 1 i 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 ustawy z dnia [...] r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "o.p.". W uzasadnieniu, Spółka nie zgodziła się z organem, że dostawa nieruchomości nastąpiła w maju 2015 r. Zdaniem Spółki za moment powstania obowiązku podatkowego od dostawy towaru wynikającego z umowy z dnia [...] r. (Rep. A nr [...]) można uznać również dzień: zawarcia umowy tj. [...] r., bądź dzień wypowiedzenia umowy pożyczki, tj. dzień [...] r., albo dzień wykreślenia z ksiąg wieczystych roszczenia o zwrotne przeniesienie własności nieruchomości, tj. dzień [...] r. Zdaniem Spółki prawidłowym momentem powstania obowiązku podatkowego jest natomiast dzień [...] r., tj. dzień zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie, gdyż w tym dniu [...] mogła dysponować przedmiotową nieruchomością jak właściciel. W momencie wypowiedzenia umowy pożyczki nie była zobowiązana do zwrotnego przeniesienia własności przewłaszczonej nieruchomości i od dnia [...] r. mogła dalej dysponować nieruchomością jak właściciel, a także nie była już zobowiązana do zwrotnego przeniesienia. Spółka wskazała również, że z tytułu dostawy tej nieruchomości nie uzyskała żadnej bezpośredniej i jasno zidentyfikowanej korzyści, nie otrzymała w związku z dostawą żadnej zapłaty, a nieodpłatne przekazanie towaru nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadto, Spółka wskazała, że organ I instancji nie ustosunkował się do ceny odsprzedaży przewłaszczonej przez wierzyciela nieruchomości nabytej w celach działalności developerskiej, tj. ceny odpowiednio w kwotach [...]zł i [...] zł. Natomiast, osoba, która podpisała umowę ([...]) działała w celu pokrzywdzenia wierzycieli i wyprowadzenia z tej spółki nieruchomości w celu pomniejszenia masy upadłości. Spółka posiadała zaległości w podatku VAT za styczeń i marzec 2014 r., z kolei pożyczkobiorca [...] - za listopad i grudzień 2013 r. Pożyczkobiorca nie był więc w stanie spłacić pożyczki. W ocenie Spółki strony umowy w chwili jej zawarcia wiedziały i zdawały sobie sprawę z tego, że nieruchomość nie wróci do majątku upadłego. W konsekwencji zdaniem Spółki, organ I instancji obowiązany był do zakwalifikowania ww. umowy przeniesienia nieruchomości, jako dokonanej dla pozoru. Powinien ustalić jaka czynność prawna została pod pozorem przedmiotowej umowy ukryta i czy ta ukryta umowa jest prawnie skuteczna (art. 83 § 1 kodeksu cywilnego). Strona przedstawiła okoliczności świadczące jej zdaniem o pozorności tej umowy. Po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ww. decyzją z dnia [...] r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ, w pierwszej kolejności wskazał, że samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i obowiązku wystawienia faktury. W przypadku przewłaszczenia na zabezpieczenie, nie mamy bowiem do czynienia z dostawą towarów. Dłużnik przenosi formalnie prawo własności, ale rzecz pozostaje w jego posiadaniu. Może on zatem swobodnie dysponować rzeczą (używać jej). Przeniesienie własności dokonywane jest jedynie tymczasowo, w celu zabezpieczenia wierzytelności, a jego celem nie jest w takim przypadku wyzbycie się rzeczy. Natomiast, w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy (np. braku spłaty pożyczki), warunek zwrotnego przeniesienia własności wygasa, wobec czego pożyczkodawca może od tego momentu swobodnie dysponować przewłaszczoną rzeczą, a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru. Tym samym dostawa towarów będących przedmiotem przewłaszczenia, w związku z zawartą umową, przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu ww. art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Wierzyciel staje się pełnoprawnym właścicielem nieruchomości, co skutkuje koniecznością wystawienia faktury VAT przez dłużnika i odprowadzeniem podatku od towarów i usług, o ile ta rzecz nie jest zwolniona od opodatkowania. Organ zauważył przy tym, że zawarte w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. sformułowanie "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" jest traktowane jako norma ustanawiająca wymóg przeniesienia takiego prawa, z którym łączy się uprawnienie do faktycznego dysponowania rzeczą, a nie tylko do rozporządzania nią w sensie prawnym. Zakres uprawnienia, o którym w nim mowa, jest więc szerszy, niż cywilistycznie rozumiane prawo własności. Chodzi zatem o "własność w sensie ekonomicznym", o uprawnienie do zadecydowania o faktycznym oddaniu/nabyciu rzeczy przez jednego jej dysponenta kolejnemu dysponentowi. Po przytoczeniu stanu faktycznego sprawy, w świetle poczynionych rozważań organ odwoławczy stwierdził, że zawarcie w formie aktu notarialnego repertorium A nr [...] w dniu [...] r. umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności nie jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w dniu zawarcia tej umowy, tj. [...] r. Nie nastąpiło bowiem definitywne przejęcie przez wierzyciela przewłaszczonych nieruchomości. Organ zauważył, że w dniu [...] r. nastąpiło wykreślenie roszczenia o zwrotne przeniesienie nieruchomości. Obowiązek podatkowy nie mógł powstać wcześniej, tj. ww. dacie spisania umowy, ani w dacie wypowiedzenia umowy pożyczki, tj. [...] r., gdyż wierzyciel w tych momentach nie miał faktycznego władztwa nad nieruchomością jak właściciel, nie przeszły na niego ciężary i ryzyka, jak też nie posiadał on uprawnień do pobierania korzyści. Wierzyciel nie mógł odsprzedać nieruchomości, gdyż istniało roszczenie zwrotne wpisane w księdze wieczystej, którego wykreślenie mogło nastąpić najwcześniej w dniu [...] r., tj. po upływie terminu na spłatę pożyczki. Organ odwoławczy wskazał więc, że dopiero brak wpłaty we wskazanym terminie skutkował tym, iż pożyczkodawca zaczął realizować postanowienia umowy pożyczki oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości dotyczące zaspokojenia się z przedmiotowej nieruchomości. W dniu [...] r. [...] przesłała do pożyczkobiorcy oświadczenie o wypowiedzeniu umowy pożyczki. Natomiast, Sąd Rejonowy w Ś. na wniosek [...], [...] r. dokonał wykreślenia z księgi wieczystej o nr [...] roszczenia o zwrotne przeniesienie własności. Organ podkreślił przy tym, że zgodnie z § 5.2 umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności z dnia [...] r. repertorium A nr [...] B. K. działający w imieniu Spółki oświadczył, że co do obowiązku wydania na rzecz spółki [...] 1 nieruchomości w terminie 14 dni od dnia wygaśnięcia przysługującego Spółce uprawnienia do zwrotnego przeniesienia tej nieruchomości, jednakże nie później niż do [...] r., poddaje reprezentowaną spółkę na rzecz [...] 1 egzekucji na podstawie przepisu art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego. Organ odwoławczy zauważył też, że w sprawie brak jest dowodów wskazujących jednoznaczny termin przekazania ww. nieruchomości na rzecz spółki [...] Z tego też powodu, mając na uwadze zasadę zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadnie przyjęto w decyzji organu I instancji, że obowiązek podatkowy powstał [...] r. bowiem do tego terminu podatnik zobowiązał się przekazać wierzycielowi tę nieruchomość. Takie określenie obowiązku podatkowego było z korzyścią dla podatnika, gdyż określenie obowiązku podatkowego w kwietniu 2015 r., spowodowałoby naliczenie większej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, tj. od kwietnia, a nie od maja 2015 r. Jednocześnie, organ wskazał, że w sprawie moment wystawienia faktury nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Z dniem [...] r. wprowadzono bowiem zmiany w u.p.t.u. i m.in. zrezygnowano z zasady, według której moment wystawienia faktury miał wpływ na moment powstania obowiązku podatkowego. Obecnie wystawienie faktury wpływa na moment powstania obowiązku podatkowego tylko w przypadkach, dla których przewidziano szczególny moment powstania obowiązku podatkowego (np. usługi najmu, usługi budowlane itd.). Za niezasadny uznał organ zarzut Spółki, że organ I instancji nie ustosunkował się do ceny odsprzedaży nieruchomości przez spółkę [...] za kwotę brutto [...] zł na rzecz [...], a następnie sprzedaży tej nieruchomości kolejnemu nabywcy nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym. Wskazał, że takie rozważania zostały poczynione w na stronie 26 decyzji organu I instancji. Jednocześnie jednak sprzedaż ww. nieruchomości kolejnym nabywcom oraz ceny, za które nieruchomość tę sprzedawano nie mają wpływu na podjęte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji obowiązany był do zakwalifikowania umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności jako dokonanej dla pozoru, organ odwoławczy stwierdził, że jest on nieuzasadniony. Sąd Okręgowy w W. [...] pismem z dnia [...] r., zawiadomił bowiem organ I instancji, iż nieprawomocnym wyrokiem z dnia [...]., [...], Sąd oddalił powództwo Syndyka masy upadłości Spółki przeciwko [...] o uznanie ewentualnej zapłaty. Natomiast, odnośnie zarzutu braku korzyści (odpłatności) Spółki z tytułu dostawy tej nieruchomości, organ wskazał, że z art. 518 § 1 k.c. wynika, że poręczyciel, który spłaca wierzyciela nabywa z mocy prawa od dotychczasowego wierzyciela spłaconą wierzytelność. Na tej podstawie poręczyciel może żądać zwrotu uiszczonych kwot od osoby, za którą poręczył. Poręczyciel bowiem spłaca formalnie własny dług, ale materialnie cudzy. Poręczyciel w stosunku do wierzyciela odpowiada tak, jak współdłużnik solidarny, ale spłacając wierzyciela wstępuje w jego miejsce i nabywa spłaconą wierzytelność, stając się wierzycielem głównego dłużnika. Organ za niezasadny uznał również, podniesiony w odwołaniu argument w kwestii nieuprawnionego stwierdzenia decyzji organu I instancji, że pożyczkodawca udzielił spółce [...] oraz [...] pożyczki w kwocie [...] zł, gdyż pożyczkodawca udzielił pożyczki pożyczkobiorcy, a nie poręczycielowi jest nieuzasadniony. Z § 2 ww. umowy z dnia [...] r. repertorium A nr [...] wynika bowiem, że została zawarta umowa pożyczki na podstawie której "Spółka [...] 1 spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w W. udzieliła Spółce pod firmą: [...] (...) ("Pożyczkobiorca") oraz [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. ("Poręczyciel"), pożyczki w kwocie [...]([...] tysięcy) z terminem spłaty do dnia [...] roku, której oprocentowanie wynosi 14,40% w skali roku." Zatem na stronie 13 decyzji, organ I instancji użył sformułowania wynikającego z wyżej cytowanego zapisu § 2 umowy z dnia [...] r., którą to umowę podpisała również Spółka. Ponadto, za niezasadne organ odwoławczy uznał wskazane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka – reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię tych przepisów oraz uznaniem, że nastąpiła odpłatna dostawa towarów skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego w kwietniu 2015 r. i określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w maju 2015 r. w wysokości [...] zł. 2) art. 21 § 1 i 3 o.p. poprzez zastosowanie tego przepisu w sytuacji braku podstaw do jego zastosowania; 3) art. 120 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów państwa; 4) art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób mający wyłącznie na celu wykazanie z góry obranej tezy, że czynności podejmowane przez podatnika były niezgodne z przepisami prawa podatkowego; 5) art. 122 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 6) art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 o.p., poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a." Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest sam fakt podlegania opodatkowaniu dostawy towarów w postaci nieruchomości przewłaszczonej na zabezpieczenie wierzytelności oraz moment powstania obowiązku podatkowego dla tej dostawy. Po pierwsze wskazać należy że Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, iż samo zawarcie umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie wierzytelności jest czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług i obowiązkiem wystawienia faktury. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy w przypadku przewłaszczenia na zabezpieczenie pomimo przeniesienia prawa własności rzeczy na wierzyciela, nie może on swobodnie rozporządzać tymi rzeczami (np. dokonać ich zbycia). Przepisy u.p.t.u. odrywają pojęcie dostawy towarów od cywilistycznego pojęcia sprzedaży, czyli czynności, której następstwem jest przeniesienie własności określonej rzeczy. Zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem może mieć miejsce nawet wówczas, gdy nie dochodzi do przeniesienia własności tego towaru. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotne jest bowiem przeniesienie faktycznego władztwa ekonomicznego nad towarem. W przypadku przewłaszczenia na zabezpieczenie dopiero w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy (np. braku spłaty pożyczki), warunek zwrotnego przeniesienia własności wygasa, wobec czego pożyczkodawca może swobodnie dysponować przewłaszczoną rzeczą, a dokonana dostawa nabiera odpłatnego charakteru. Tym samym dostawa towarów będących przedmiotem przewłaszczenia, w związku z zawartą umową, przesądza o uznaniu tej czynności za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dopiero wówczas wierzyciel staje się pełnoprawnym właścicielem nieruchomości, co skutkuje koniecznością wystawienia faktury VAT przez dłużnika i odprowadzeniem podatku od towarów i usług, o ile ta rzecz nie jest zwolniona od opodatkowania. Oznacza to, że dostawa towarów nie może być utożsamiana z przeniesieniem prawa własności. Przez dostawę towarów należy rozumieć taką transakcję dotyczącą towarów (rzeczy), w której dochodzi do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad tymi rzeczami. W przypadku samego zawarcia umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, nie mamy więc do czynienia z dostawą towarów. Dłużnik przenosi formalnie prawo własności, ale rzecz pozostaje w jego posiadaniu. Może on zatem swobodnie dysponować rzeczą (używać jej). Ponadto przeniesienie własności dokonywane jest jedynie tymczasowo, w celu zabezpieczenia wierzytelności. Celem przeniesienia prawa własności nie jest zatem w takim przypadku wyzbycie się rzeczy. W związku z tym, w przypadku przeniesienia prawa własności w związku z zawarciem umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie, nie dochodzi do dostawy towarów. Pogląd ten jest ugruntowany w orzecznictwie i doktrynie, co potwierdzają przywołane przez organ interpretacje podatkowe jak i wyroki NSA z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...], z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...], z dnia [...] r., sygn. akt II FSK [...], z dnia [...] r., sygn. akt I FSK [...], czy też jeden z nowszych wyrok WSA w Warszawie z dnia [...] r., sygn. akt III SA/Wa [...]. Zgodzić należy się zatem, że w badanej sprawie zawarcie w formie aktu notarialnego w dniu [...] r. umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności nie było czynnością skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w dniu zawarcia tej umowy, tj. [...] r. Nie nastąpiło bowiem definitywne przejęcie przez wierzyciela przewłaszczonej nieruchomości, nie mógł on swobodnie dysponować w tym okresie nieruchomością. Wobec wyżej przedstawionych wyjaśnień podniesiony w skardze argument, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że [...] mogła dysponować nieruchomością, jak właściciel już w momencie zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie wierzytelności jest chybiony. Po pierwsze, Skarżąca nie wyjaśniła na podstawie jakiego materiału dowodowego wysnuwa takie wnioski. Po drugie, gdyby [...] 1 mogła dysponować nieruchomością, jak właściciel w chwili zawarcia umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności z dnia [...] r. to zapis § 5.1 tej umowy, z którego wynika, że Spółka zobowiązuje się do wydania na rzecz [...] nieruchomości w terminie 14 dni od dnia wygaśnięcia przysługującego jej uprawnienia do zwrotnego przeniesienia przedmiotowej nieruchomości, jednakże nie późnej niż do dnia [...] r. nie znajdowałby racjonalnego uzasadnienia. Zapis ten byłby bowiem całkowicie zbędny. Dodatkowo w kwestii powstania obowiązku podatkowego należy zauważyć, że dopiero w dniu [...] r. nastąpiło wykreślenie roszczenia o zwrotne przeniesienie nieruchomości. Obowiązek podatkowy nie mógł powstać wcześniej, tj. ani w dacie spisania umowy, tj. w dniu [...] r., ani w dacie wypowiedzenia umowy pożyczki, tj. [...] r., jak twierdzi Spółka, gdyż wierzyciel w tych momentach nie miał faktycznego władztwa nad nieruchomością jak właściciel, nie przeszły na niego ciężary i ryzyka, jak też nie posiadał on uprawnień do pobierania korzyści. Wierzyciel nie mógł odsprzedać nieruchomości, gdyż istniało roszczenie zwrotne wpisane w księdze wieczystej. Brak wpłaty we umówionym terminie skutkował tym, że pożyczkodawca zaczął realizować postanowienia umowy pożyczki oraz umowy przeniesienia własności nieruchomości dotyczące zaspokojenia się z przedmiotowej nieruchomości. W dniu [...] r. [...] przesłała do [...].o. oświadczenie o wypowiedzeniu umowy pożyczki . Zdaniem Sądu przedstawione przez Skarżącą momenty powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą ww. nieruchomości, tj. [...] r. – zawarcie umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności, [...]. - wypowiedzenie umowy pożyczki nr z dnia [...]., w związku z czym [...] 1 nie była zobowiązana do zwrotnego przeniesienia własności tej nieruchomości na rzecz Spółki, zaś [...] nie była zobowiązana do zwrotu niespłaconej części, są bez wątpienia niewłaściwe. Nadal istniały bowiem ograniczenia w możliwości dysponowania nieruchomością przez [...] Pewne wątpliwości mogły istnieć natomiast wokół daty [...] r. – tj. dokonania wykreślenia z księgi wieczystej o nr [...] roszczenia o zwrotne przeniesienie własności. W tym dniu nie było już bowiem formalnych ograniczeń co do dysponowania nieruchomością, nadal jednak istniały wątpliwości czy pożyczkodawca faktycznie nią w tym dniu dysponował. Wbrew twierdzeniu Skarżącej w zaskarżonej decyzji nie uznano, że dostawa towaru miała miejsce w dniu [...] r., tj. z chwilą wykreślenia z księgi wieczystej roszczenia o zwrotne przeniesienie własności, choć Sąd zauważa, że przyjęcie tej daty również skutkowałoby obowiązkiem zadeklarowania podatku wynikającego z dostawy dokonanej w tym dniu w deklaracji za maj 2015 - tak jak to uznały organy. Trafnie natomiast zauważył organ, że zgodnie z § 5.1 umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności z dnia [...] r. B. K. działający w imieniu Spółki zobowiązał reprezentowaną Spółkę do wydania na rzecz [...] 1 nieruchomości w terminie 14 dni od dnia wygaśnięcia przysługującego Spółce uprawnienia do zwrotnego przeniesienia tej nieruchomości, jednakże nie później niż do dnia [...] r. Natomiast w § 5.2 umowy poddał w zakresie powyższego obowiązku reprezentowaną Spółkę na rzecz [...] 1 egzekucji na podstawie przepisu art. 777 § 1 pkt 4 kodeksu postępowania cywilnego. Wobec powyższego Sąd nie ma podstaw by uchylać zaskarżoną decyzję z tego powodu, że ustala ona, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r. bowiem do tego ostatecznego terminu Skarżąca zobowiązała się przekazać wierzycielowi wskazaną nieruchomość. Zgodzić należy się, że organy podatkowe obu instancji określając obowiązek podatkowy w maju 2015 r. uczyniły to z korzyścią dla Skarżącej, gdyż określenie obowiązku podatkowego w kwietniu 2015 r., spowodowałoby naliczenie większej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, tj. od kwietnia, a nie od maja 2015 r. - wzięto zatem przy tym pod uwagę zasadę że wszelkie wątpliwości rozstrzyga się na korzyść strony, Podzielić należy bowiem również stanowisko zawarte w przywołanym wyroku NSA z dnia [...] r., sygn. akt: II FSK [...] w którym podkreślono, że "skoro w sprawie - przy obszernie zgromadzonym materiale dowodowym - pozostały nie dające się usunąć wątpliwości, należało je rozstrzygnąć na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. W judykaturze wskazuje się, że rozstrzyganie na korzyść podatnika ma dotyczyć właśnie tych sytuacji, gdy występują wątpliwości, których nie można miarodajnie rozstrzygnąć na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Także Sąd, nawet gdyby uznał zarzuty Strony co do wcześniejszego powstania obowiązku podatkowego za trafne, nie mógłby z tego powodu uchylić decyzji z uwagi na to, iż w myśl art. 134 § 2 p.p.s.a. Sąd nie może bowiem wydać orzeczenia na niekorzyść Skarżącej. Zauważyć należy przy tym, że Skarżącą w sprawie nadal jest Spółka i to dla Spółki korzystne jest późniejsze powstanie obowiązku podatkowego i związane z tym mniejsze odsetki od zaległości, niezależnie od tego co twierdzi działający za Spółkę obecnie Syndyk i co dla niego jako osoby wykonującej tą funkcje wydaje się bardziej korzystne. Również zarzut Spółki, że nie ustosunkowano się do ceny odsprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez [...] za kwotę brutto [...] zł na rzecz [...], a następnie sprzedaży tej nieruchomości przez [...] na rzecz [...] za kwotę [...]zł nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym. Sąd w pełni zgadza się z twierdzeniem organu, że sprzedaż ww. nieruchomości kolejnym nabywcom oraz ceny, za które nieruchomość tę sprzedawano nie mają wpływu na podjęte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie. Sąd podziela też stanowisko organu, iż zarzut że organ obowiązany był do zakwalifikowania umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności jako dokonanej dla pozoru jest nieuzasadniony. Strona podnosi, że w celu przywrócenia ww. nieruchomości do masy upadłości w dniu [...] r. skierowała do Sądu Okręgowego w W. [...] pozew o ustalenie, że czynność prawna w postaci umowy z dnia [...] r. o przeniesienie własności nieruchomości jest bezskuteczna wobec masy upadłości. Jak wskazał organ odwoławczy, ustalono że Syndyk masy upadłości pozwem z dnia [...] r. wystąpił do Sądu Okręgowego w W. [...] przeciwko [...] 1 o ustalenie, iż czynność prawna w postaci umowy przeniesienia własności nieruchomości położonej w Ś. składającej się z działek ewidencyjnych o nr: [...], [...] i [...] na zabezpieczenie spłaty wierzytelności z dnia [...] r. jest bezskuteczna z mocy prawa w stosunku do Skarżącej. Jednak w sprawie pozorności czynności wynikającej z umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia [...] r. Sąd Okręgowy w W. [...] pismem z dnia [...]., sygn. akt: [...] zawiadomił organ I instancji, iż sprawa z powództwa Syndyka masy upadłości [...] przeciwko [...] została nieprawomocnie zakończona w I instancji. Do ww. pisma Sąd dołączył wyrok z dnia [...]., sygn. akt: [...] w którym orzeczono o oddaleniu powództwa Syndyka masy upadłości [...] przeciwko [...] o uznanie ewentualnej zapłaty. Sąd zauważa, że Spółka przenosząc własność nieruchomości na mocy aktu notarialnego z dnia [...] r. była reprezentowana przez uprawniony organ, skutecznie nie zakwestionowano, że własność nieruchomości przeszła na kolejny podmiot, który dokonał dalszej jej odsprzedaży, kolejny zaś podmiot również dalej ją odsprzedał. Nie sposób zatem potwierdzić, iż czynność była dokonana dla pozoru – dokonano bowiem rzeczywistego przeniesienia własności. Odrębną natomiast kwestią pozostaje opłacalność ekonomiczna dokonanej czynności – to jednak nie jest przedmiotem sprawy. Odnosząc się natomiast do zarzutu braku korzyści (odpłatności) Skarżącej z tytułu dostawy tej nieruchomości, należy zauważyć, że z art. 518 § 1 kodeksu cywilnego wynika, że poręczyciel, który spłaca wierzyciela nabywa z mocy prawa od dotychczasowego wierzyciela spłaconą wierzytelność. Na tej podstawie poręczyciel może żądać zwrotu uiszczonych kwot od osoby, za którą poręczył. Poręczyciel bowiem spłaca formalnie własny dług, ale materialnie cudzy. Poręczyciel w stosunku do wierzyciela odpowiada tak, jak współdłużnik solidarny, ale spłacając wierzyciela wstępuje w jego miejsce i nabywa spłaconą wierzytelność, stając się wierzycielem głównego dłużnika. Zatem, stanowisko Skarżącej, że nie wyjaśniono odpłatności transakcji w kontekście powstania obowiązku podatkowego nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że transakcja była odpłatna, gdyż poręczyciel – jakim była w myśl § 2 aktu notarialnego z dnia [...] r. Skarżąca - nabył spłaconą wierzytelność i stał się wierzycielem, a więc podmiotem uprawnionym do otrzymania świadczenia pieniężnego od głównego dłużnika, tj. [...].o. Zatem wystąpiła dostawa towarów - nieruchomości, która jak wyżej wskazano była dostawą odpłatną, a więc powstał obowiązek podatkowy u podmiotu dokonującego dostawy – czyli Skarżącej. Tylko wtórny charakter wobec powyższego mają argumenty organu zawarte w odpowiedzi na skargę, a dotyczące wykreślenia hipotek na nieruchomościach wskutek wykupu obligacji [...] dokonanego na skutek zapisów umowy pożyczki. W tym stanie rzeczy podniesione argumenty, że Skarżąca nie uzyskała żadnej korzyści z ww. transakcji nie ma uzasadnienia. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego przy wydaniu zaskarżonej decyzji, w tym wskazanych przez Skarżącą przepisów art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Przepis art. 120 O.p. stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W myśl natomiast art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Postępowanie przeprowadzono, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego oraz przepisami prawa materialnego. Podjęte zostały niezbędne działania w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym. Podjęte działania należy traktować również jako realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przez prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych należy rozumieć, że rozpoznanie sprawy winno nastąpić w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny były traktowane równorzędnie, co w niniejszej sprawie niewątpliwie nastąpiło. W toku przeprowadzonego postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, który poddano szczegółowej analizie, zaś wyciągnięte na jego podstawie wnioski zawarte w decyzji, zostały poparte szeroką argumentacją, zawierającą omówienie zebranych dowodów. Okoliczność, że dokonane rozstrzygnięcie sprawy jest dla Skarżącej niekorzystne nie jest równoznaczne z naruszeniem jakiegokolwiek przepisu proceduralnego. Organ korzystając, na podstawie art. 191 O.p., z prawa do swobodnej oceny dowodów dokonał oceny dowodów, a ocenie tej nie można przypisać cech dowolności. Z ustaleń przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że nieruchomości o których wyżej mowa, były przedmiotem zabezpieczenia udzielonej pożyczki. Zabezpieczenie to przybrało formę przewłaszczenia z uwagi na niezapłacenie w terminie przez dłużnika określonych w umowie kwot z tytułu otrzymanej pożyczki. Kwestie te nie są sporne, a w złożonej skardze nie sprecyzowano, jakie jeszcze działania miałyby być podejmowane i jakie okoliczności sprawy miałyby być jeszcze wyjaśniane dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie wskazano też, jakie inne dowody poza sporną umową przewłaszczenia nieruchomości zostały nieprawidłowo ocenione, w tym z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Również wbrew twierdzeniom Skarżącej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonano oceny stanu faktycznego sprawy w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego, wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się także z zarzutem naruszenia art. 180, art. 181, art. 187, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 O.p., poprzez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez, bowiem rozstrzygnięcie przyjęte w zaskarżonej decyzji zostało oparte na zebranym w przedmiotowej sprawie materiale dowodowym. Podkreślenia wymaga również fakt, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów. Skarżąca negując ustalenia faktyczne nie przedstawiła żadnych przeciwdowodów, które podważałyby te ustalenia. W postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia [...] r., sygn. akt: III SA/Wa [...]). Innymi słowy nie można oczekiwać od organów podatkowych (skarbowych), że będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersje podatnika, w sytuacji gdy on sam dowodów takich nie dostarcza. Obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. W tym zakresie ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mogące przyczynić się do rozstrzygnięcia sprawy na korzyść podatnika, winien on je przedstawić, gdyż w swym dobrze rozumianym interesie powinien on wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Z akt sprawy wynika, że Spółka dwukrotnie zapoznawała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, co potwierdzają protokoły zapoznania strony z dowodami i materiałami postępowania kontrolnego z dnia: [...] r. i [...] r. Zatem miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. W przypadku gdy Spółka, mając taką możliwość, nie wypowiedziała się, stan faktyczny ustalony na podstawie tak przeprowadzonych dowodów nie narusza art. 192 O.p. Tym samym zarzut naruszenia art. 192 O.p. jest chybiony. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. zgodnie z którym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, należy wskazać, iż wynikająca z ww. przepisu zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia zostanie zrealizowana, gdy strona pozna motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny i terminy opodatkowania dostawy nieruchomości – co miało miejsce w zaskarżonej decyzji. O uchybieniu tych zasad nie stanowi zaś podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną (por. wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r., sygn. akt: I SA/Łd [...]). Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Istota podatku od towarów i usług polega na samoobliczeniu przez podatnika należnej kwoty podatku. Na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Podatnicy rozliczający podatek od towarów i usług obowiązani są do prowadzenia ewidencji (na którą składa się rejestr zakupów i rejestr sprzedaży), określonej w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., który stanowi, że podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencje zawierającą: kwoty określone w art. 90 u.p.t.u., dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego, obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. W sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy naruszenia przez podatnika obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., organ ten jest obowiązany na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. do ustalenia wysokości podatku należnego, jak i naliczonego w prawidłowej wysokości. W rozpatrywanej sprawie bezsprzecznie ustalono, że Skarżąca w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2015 r. nie wykazała w rejestrze sprzedaży oraz w deklaracji VAT 7 dostawy towarów wynikającej z umowy przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty wierzytelności z dnia [...] r. Podsumowując, wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, czy też jakichkolwiek innych przepisów co skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł o oddaleniu skargi. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - [...]