I SA/Sz 207/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.),, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi D.K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów (zwanego dalej: "organem"), po rozpatrzeniu zażalenia D. K.–S.(zwanej dalej: "wnioskodawczynią", "stroną", "skarżącą"), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r., nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Powyższe postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym. Strona zwróciła się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zwolnienia z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r., poz. 205 ze zm., zwanej dalej: "u.p.s.d.") w związku z planowaną darowizną składników majątku z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego (pytanie 1). Wniosek uzupełniono w dniu 31 sierpnia 2016 r. Organ w piśmie z dnia [...] r. znak: [...] wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez doprecyzowanie do jakich konkretnie przepisów O.p. wnioskodawczyni odwołuje się w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1. Organ pouczył, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie wniosku w zakresie pytania nr 1 bez rozpatrzenia. Wezwanie skutecznie doręczono poprzez platformę ePUAP w dniu 20 września 2016 r. Wnioskodawczyni odpowiedziała w terminie na wezwanie, jednakże nie uzupełniła wniosku w zakresie niezbędnym do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego - nie wskazała do jakich przepisów prawa podatkowego Ordynacji podatkowej odwoływała się w pytaniu nr 1. W związku z powyższym, na podstawie art. 14g § 1, art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: "o.p.") postanowieniem z dnia [...] r. pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia, z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych wniosku. Na postanowienie strona złożyła zażalenie. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: – art. 14b § 1 oraz § 3 o.p. poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b o.p., – art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g § 1 oraz 14b § 2a o.p. poprzez zastosowanie tych przepisów do wniosku złożonego przez wnioskodawcę w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do ich zastosowania. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. W ocenie strony, organ bezzasadnie przyjął, że wnioskodawczyni nie uzupełniła wniosku - bowiem precyzyjnie wskazała zakres przepisów, których interpretacji domagała się we wniosku, a ponadto wyjaśniła, że jej zdaniem są to jedyne przepisy regulujące jej sytuację opisaną we wniosku. Strona wskazała, że w złożonym przez siebie wniosku zmierzała do uzyskania odpowiedzi na zadane pytania dotyczące opodatkowania opisanej przez siebie transakcji. Taka odpowiedź miała wskazać sposób rozumienia wskazanych przepisów, a także to, czy istnieją inne przepisy prawa podatkowego, niż te o których ma świadomość, które mogą wpływać na jej sytuację. W subiektywnym przekonaniu strony do sytuacji prawnej przedstawionej we wniosku znajdą zastosowanie wyłącznie wskazane przepisy. Na tych przepisach oparła ona swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej. Nie miała jednak pewności czy stanowisko jej zostanie uznane za prawidłowe i w konsekwencji czy zdaniem organu na jej sytuację prawną nie będą miały wpływu inne przepisy prawa podatkowego, niż tylko te wskazane we wniosku. W ocenie strony nic nie stało na przeszkodzie temu by organ podatkowy wydał merytoryczną interpretację indywidualną potwierdzającą lub negującą jej stanowisko przedstawione we wniosku. Strona wskazała, że może uznawać, że w jej sprawie znajdą zastosowanie przepisy wskazane we wniosku, natomiast zdaniem organu będzie to stanowisko kompletnie chybione, gdyż do sytuacji wnioskodawczyni znajdą zastosowanie zupełnie inne przepisy. Wtedy jednak stanowisko wnioskodawczyni powinno być po prostu uznane za nieprawidłowe, a organ wskazałby jakie to inne przepisy są istotne dla wnioskodawczyni i jakie jest ich prawidłowe rozumienie w sytuacji opisanej przez wnioskodawczynię. Zdaniem strony uznanie, że nie istnieją inne przepisy mające zastosowanie do jej sytuacji prawnej, nie może być podstawą do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Jest to co najwyżej podstawa do merytorycznego uznania stanowiska przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe. Zdaniem strony jej stanowisko z pewnością spełniało wymogi przepisu art. 14b § 3 o.p. narzucone przez ustawodawcę. Wnioskodawczyni w sposób jasny, precyzyjny i wyczerpujący przedstawiła zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, a także przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W konsekwencji, wadliwym działaniem organu było pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Podstawą do takiego działania na pewno nie mogło być żądanie organu wskazania przepisów prawa innych niż te, które zdaniem wnioskodawczyni znajdują zastosowanie do jego sytuacji prawnej. Organ po rozpatrzeniu zarzutów zawartych w zażaleniu, postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu orzeczenia wskazał, że ustosunkowując się do zarzutów naruszenia przepisów prawa normujących procedurę wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zwłaszcza przepisów art. 14b § 1 oraz § 3, jak również art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i 14g § 1 oraz 14b § 2a o.p., stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie żaden z powołanych przez stronę przepisów nie został naruszony, co mogłoby spowodować zmianę rozstrzygnięcia i merytoryczne rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ powołując się m.in. na treść przepisów art. 14b § 1-3, art. 14b § 2a, art. 14h o.p. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz sposobu uiszczenia opłaty od wniosku (Dz.U. z 2016 r., poz. 14), wskazał, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek wskazania konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać zinterpretowane przez władny do tego organ administracyjny. Przedmiotem interpretacji podatkowej są konkretne przepisy prawa podatkowego. Bez wątpienia zakres żądania wnioskodawcy wyznacza również wskazany przez niego stan prawny (przepisy prawa). Zatem to wnioskodawca powinien wskazać, jakie przepisy prawa podatkowego powinny być przedmiotem interpretacji, a nie organ interpretacyjny. Dopiero tak zaprezentowane stanowisko może stać się przedmiotem oceny organu podatkowego, który w razie uznania, że jest ono nieprawidłowe, jest obowiązany przedstawić prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ zwrócił uwagę, że istnieje zakaz uzupełniania przez organ za wnioskodawcę stanu prawnego wskazanego we wniosku i będącego jego obligatoryjną częścią. Takie uzupełnienie może polegać m.in. na wskazaniu konkretnych przepisów prawa podatkowego, które mają zostać poddane interpretacji. Jeżeli wniosek zainteresowanego jest w tym względzie niepełny lub niejasny (nieprecyzyjny), wówczas nie daje organowi podstawy do zajęcia stanowiska w indywidualnej interpretacji. W związku z powyższym, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej winien wypełnić wszystkie wymogi formalne wynikające z art. 14b - art. 14h o.p., w tym m.in. wymogi dotyczące jednoznacznego wskazania przepisów prawa podatkowego tak, aby organ podatkowy mógł dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na gruncie tych norm prawnych. Organ wskazał, że jeżeli wniosek nie spełnia tych wymogów, to organ podatkowy, do którego został skierowany taki wniosek, powinien wezwać wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 o.p. do usunięcia braków formalnych, co w przedmiotowej sprawie organ podatkowy uczynił, ale wnioskodawczyni, mimo że działała przez profesjonalnego pełnomocnika, nie skorzystała z możliwości usunięcia braków formalnych wniosku. Odnosząc się do okoliczności rozpoznawanej sprawy, organ stwierdził, że bez wątpienia zasadnie uznał, że złożony przez wnioskodawczynię wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w przepisach o.p. W związku z tym zostało wydane postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia - wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uprzednio czyniąc zadość wymaganiom art. 14b-14h o.p., organ podatkowy wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku poprzez sprecyzowanie czy w ramach pytania nr 1 wnioskodawczyni wnosi o analizę przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, tak jak to czyni w ramach pozostałych pytań przedłożonych do rozpoznania organowi, czy tylko wnosi o analizę materialnoprawną w zakresie przepisów podatku od spadków i darowizn. Przy czym organ podatkowy wezwał wnioskodawczynię do przedstawienia tylko takich danych, które nie prowadziły do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawczynię. Dane, o przedstawienie których wzywał organ, miały jedynie na celu uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawczyni, a nie dokonania przez nią własnej oceny prawnej. W ocenie organu we wezwaniu oraz w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] r. o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, organ podatkowy w sposób jasny i precyzyjny wyjaśnił, że treść wniosku (jak i jego uzupełnienia) uniemożliwia wydanie interpretacji, ze względu na to, że wnioskodawczyni nie wskazała dokładnie interpretacji jakich przepisów oczekuje. Organ podatkowy wskazał bardzo dokładnie jakie braki formalne zawierał wniosek, w jakim terminie należało je usunąć oraz jakie są konsekwencje nieuzupełnienia wniosku, co sprawiło, że wszystkie zarzuty strony należało uznać za całkowicie chybione i pozbawione podstaw prawnych. Organ dodał, że ani we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ani w uzupełnieniu wniosku wnioskodawczyni nie wskazała, jakie przepisy prawa podatkowego miałyby być przedmiotem wnioskowanej interpretacji, a w konsekwencji nie przedstawiła oceny prawnej, jaką należałoby przyjąć w nakreślonym stanie faktycznym. Nie można zatem podzielić argumentacji strony, że złożony wniosek spełniał wymogi przepisu art. 14b § 3 o.p. Organ wskazał także, że w rozpatrywanej sprawie, aby możliwe było wydanie - w trybie art. 14b o.p. - interpretacji przepisów prawa podatkowego, organ chcąc dokonać prawidłowej oceny prawnej stanowiska wnioskodawczyni, musiałby posiadać jednoznaczne informacje w zakresie wskazania konkretnych norm prawa podatkowego, których interpretacji oczekiwała wnioskodawczyni. Stanowiły one niezbędne elementy, wymogi formalne, umożliwiające ocenę prawną stanowiska wnioskodawczyni. Przy czym, wbrew subiektywnemu przekonaniu strony, wnioskodawczyni wymogów tych nie wypełniła. W rezultacie, skoro wnioskodawczyni nie uzupełniła wniosku o wskazanie konkretnych przepisów prawa podatkowego — nie usunęła braków formalnych wniosku, to należało wydać postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zarówno treść pierwotnego wniosku, jak i dalsze wyjaśnienia wnioskodawczyni w piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, nie dały organowi podstawy do wydania indywidualnej interpretacji podatkowej. Złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wraz z jego uzupełnieniem nie spełnia więc, w zakresie pytania nr 1, wymogów przewidzianych w art. 14b o.p., co było podstawą wydania, na podstawie art. 14g § 1 w związku z art. 169 § 1 o.p., postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia tej części złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnioskodawczyni zaskarżyła w całości postanowienie z dnia [...] r., zarzucając mu naruszenie: 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz przepisu art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 4b § 3 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez utrzymanie w mocy postanowienia z dnia [...] r., czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przestanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy, zostały spełnione przez wnioskodawczynię, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; 2) art. 120 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że jest on zobowiązany do wskazania innych przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w sprawie, niż te których zastosowanie uznała za uzasadnione wnioskodawczyni, 3) art. 121 o.p. w zw. z art. 14h o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu polegającym na wzywaniu podatnika do wskazania, innych przepisów prawa podatkowego, niż te, które za znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie uznaje wnioskodawczyni, 4) art. 125 § 1 o.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wskazanie, że strona powinna wskazać inne przepisy prawa podatkowego, niż te, które uznaje za znajdujące zastosowanie w sprawie, co skutkuje przedłużaniem postępowania bez żadnego uzasadnienia prawnego i występowania w sprawie faktycznej konieczności uzupełnienia takich przepisów. W ocenie skarżącej gdyby powyższe naruszenia prawa nie wystąpiły, organ rozstrzygnąłby sprawę merytorycznie, wydając interpretację indywidualną bądź to potwierdzającą stanowisko wnioskodawczyni bądź uznającą stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Wskazując na powyższe naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2261 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; zwanej dalej "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem art. 57a. Art. 57a p.p.s.a. z kolei stanowi, że skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidulanej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, postanowienia utrzymującego w mocy wydane na podstawie art. 14g § 1, art. 169 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 14h o.p. postanowienie tego organu, o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku skarżącej o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z treści skargi wynika bowiem, że skarżąca stoi na stanowisku, iż złożony przez nią wniosek wraz z nadesłanym na wezwanie organu uzupełnieniem był kompletny i umożliwiał wydanie interpretacji. Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego pomimo wezwania jej do tego, skarżąca nie dokonała uzupełnienia wniosku w zakresie umożliwiającym wydanie interpretacji, nie wskazała bowiem dokładnie interpretacji jakich przepisów oczekuje. Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu na wstępie wskazać należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II o.p., jednakże na mocy art. 14h tej ustawy ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów o.p., w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Zgodnie z przepisem art. 14b § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonego postanowienia) minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 o.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 o.p.). Natomiast w sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3, organ wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia (art. 14g § 1 i § 3 o.p.). Interpretacja indywidualna, w przeciwieństwie do interpretacji ogólnej (art. 14a o.p.) ma charakter jednostkowy i konkretny w odniesieniu do podmiotu, który wystąpił o jej udzielenie. Jak wskazano powyżej, na podstawie art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej w istocie dotyczy tylko indywidualnej, określonej sprawy danego podmiotu i dla niego wyłącznie, jako adresata wydanej interpretacji, wynik postępowania będzie miał znaczenie prawne – w kontekście ochrony prawnej z tytułu zastosowania się do tej interpretacji. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zdarzenie przyszłe musi więc być opisane w sposób konkretny i jednoznaczny. Organ podatkowy nie może ani domniemywać takich czy innych intencji (zamiarów) podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać go czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Organ, na podstawie wyczerpująco przestawionego zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, winien udzielić odpowiedzi kategorycznej, tj. z interpretacji musi wynikać wyraźna odpowiedź na zadane przez wnioskodawcę pytanie, a stanowisko powinno być poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym. Funkcją przypisaną interpretacji indywidualnej przez ustawodawcę jest bowiem dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego i wskazanie powodów dlaczego taki, a nie inny przepis znajdzie zastosowanie w konkretnie opisanej sytuacji. Interpretacja wydana w indywidulanej sprawie nie może natomiast stanowić ogólnych rozważań nad ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi, jakie mogą zaistnieć na gruncie stanu faktycznego zarysowanego ogólnikowo lub w sposób niedomknięty. Zadane pytanie zatem musi w sposób bezpośredni odnosić się do przedstawionego stanu faktycznego i także nie może być sformułowane w sposób ogólnikowy, ani pozostawiający pole do domysłów, gdyż to zakres pytania z kolei wyznacza zakres oceny prawnej, ocena prawna natomiast jest przedmiotem analizy organu interpretacyjnego. Pomiędzy stanem faktycznym, zadanym pytaniem i oceną wnioskodawcy występuje ścisły związek polegający na tym, że w stanie fatycznym musi zawierać się zdarzenie, do którego odnosi się zadane pytanie, natomiast stanowisko własne wnioskodawcy powinno zawierać odpowiedź na postawione pytanie. Podkreślić w tym miejscu należy, że indywidualna interpretacja podatkowa ma jednocześnie pełnić dwie funkcje - informacyjną oraz gwarancyjną (art. 14k o.p.). Celem ustanowienia instytucji prawa do uzyskania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego było nie tylko zapewnienie podmiotom wymienianym we wskazanym przepisie (podatnikom, płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich ściśle wskazanych przepisów podatkowych, stwarzających istotne wątpliwości interpretacyjne, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów (vide np.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 09.10.2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07). Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Jak to zasadnie stwierdził w swoim wyroku z dnia 27.06.2013 r. o sygn. akt I FSK 864/12 Naczelny Sąd Administracyjny: "(...) ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktograficznej opisanej we wniosku, jak również to że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób który je właściwie konkretyzuje. Bez niego co najwyżej mogłaby bowiem zostać zrealizowana funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, ale zupełnie już nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej". Wymienione powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Jeszcze raz podkreślić należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, normowane w art. 14b-14p o.p., stanowi szczególny typ postępowania administracyjnego. Specyfika tego postępowania polega m.in. na tym, że organ wydający interpretację może poruszać się tylko i wyłącznie w normach prawnych zastosowanych w granicach konkretnie wskazanego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). W postępowaniu interpretacyjnym stan faktyczny przedstawiony we wniosku może mieć charakter hipotetyczny, jednakże musi wskazywać szczegółowo stan sprawy oraz zastosowane doń konkretne przepisy. Przy odpowiedniej "precyzyjności" bowiem tego stanu, obowiązkiem uprawnionego organu jest udzielenie odpowiedzi, czyli wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretacja indywidualna nie może bowiem być wydana w oparciu o stan faktyczny, który budzi wątpliwości, ani też w oparciu o stanowisko własne strony nieodnoszące się bezpośrednio do postanowionego pytania, gdyż w takiej sytuacji intencje wnioskodawcy nie są dla organu do końca czytelne. Interpretacja nie może polegać na dywagowaniu na temat stanu faktycznego i zawierać wariantowych ujęć problemów. We wniosku, który wpłynął do organu interpretacyjnego dnia 13 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej zadano następujące pytanie nr 1: "Czy wnioskodawca stosując do otrzymanej darowizny zwolnienie z art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205 – dalej zwanej: "u.p.s.d."), powinien brać pod uwagę jedynie literalne brzmienie tego przepisu skoro w ocenie wnioskodawcy spełnia on warunki zwolnienia zawarte w tym przepisie, z pominięciem innych przepisów prawa podatkowego w tym ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm. – dalej zwanej: "O.p.)? Innymi słowy czy wobec tego w opisanym zdarzeniu przyszłym otrzymane tytułem darowizny składniki majątku będą zwolnione od podatku od spadków i darowizn, o ile tylko wnioskodawca spełni warunki z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.?" W ocenie sądu słusznie organ interpretacyjny uznał, że w zakresie powyższego pytania wniosek jest niezupełny. W pierwszej części pytania bowiem strona wskazuje, że spełnia warunki zwolnienia zawarte w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., jednocześnie jednak zadaje organowi pytanie czy w takiej sytuacji powinna brać pod uwagę także inne przepisy prawa podatkowego, w tym przepisy o.p., w tej części pytania zatem strona przewiduje możliwość zastosowania do przedstawionego przez nią stanu faktycznego także innych przepisów prawa podatkowego poza przepisami u.p.s.d., przy czym z przepisów prawa podatkowego wymienia jedynie w sposób ogólny przepisy o.p., nie wymienia natomiast żadnych innych ustaw podatkowych. Natomiast w objaśniającej części pytania po użytym sformułowaniu: "innymi słowy", wnioskodawczyni pyta czy spełnienie tylko warunków z art. 4a ust. 1 u.p.s.d., jest wystarczające do skorzystania ze zwolnienia zawartego w tym przepisie. Zatem pytanie strony nie dotyczyło wyłącznie zastosowania warunków zwolnienia z u.p.s.d., lecz także i tego czy dla możliwości zastosowania zwolnienia mogą mieć znaczenie także inne przepisy prawa podatkowego, z których w sposób ogólny strona wymieniła o.p. Natomiast w pytaniach 2-4 strona odwołała się do przepisów działu IIIa o.p. Słusznie zatem organ interpretacyjny uznał, że zakres pierwszego pytania był niezupełny i wezwał stronę do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie interpretacji jakich przepisów o.p., w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od spadków i darowizn, strona oczekuje w ramach pierwszego pytania, tj. doprecyzowanie do jakich konkretnie przepisów o.p. strona odwołuje się w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku w zakresie pytania nr 1 bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na wezwanie organu strona wskazała, że: "pytanie nr 1 zmierza do ustalenia, czy wnioskodawca spełnia warunki zwolnienia określonego w art. 4a u.p.s.d. oraz czy w art. 4a u.p.s.d. wskazane są jedyne warunki określające warunki zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, czy też są inne przepisy wpływające na prawa i obowiązki wnioskodawcy jako obdarowanego. Innymi słowy w pytaniu 1 wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na pytanie czy spełnia warunki zwolnienia z podatku i czy jedyną podstawę prawną określającą warunki zwolnienia z podatku od spadków i darowizn stanowi art. 4a u.p.s.d. W swoim stanowisku wnioskodawca wskazał wyraźnie, iż spełnia warunki zwolnienia z podatku i nie widzi jakichkolwiek innych przepisów prawa podatkowego w tym o.p., które by ograniczały przysługujące mu na podstawie tego przepisu zwolnienie. Stąd też niemożliwe jest ich wskazanie. Ewentualnie gdyby istniały takie inne przepisy, których wnioskodawca nie dostrzega, to właśnie celem pytania 1 jest pozyskanie wiedzy od organu interpretacyjnego o tychże przepisach tak aby wnioskodawca prawidłowo wywiązał się z ciążących na nim obowiązków podatkowych, w tym dopełnił wszystkich warunków zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn." Zatem strona nie wskazała ani na konkretne przepisy o.p., których interpretacji oczekuje od organu, ani też nie wskazała na żadne inne przepisy podatkowe, wskazała jednak, że jej zdaniem żadne inne przepisy nie znajdują zastosowania. Dodatkowo wskazała, że ewentualnie oczekuje od organu na pozyskanie wiedzy o takich przepisach, których obecnie nie dostrzega. Skarżąca zatem w istocie oczekuje od organu analizy przedstawionego stanu faktycznego pod kątem zastosowania wszelkich możliwych przepisów prawa podatkowego w tym przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Tak postawione pytanie jest pytaniem abstrakcyjnym i nie może być uznane za postawione w sposób konkretny bez przenoszenia na organ obowiązku domyślania się intencji strony. Postawione pytanie uniemożliwia udzielenie przez organ interpretacyjny zupełnej odpowiedzi, gdyż celem udzielania takiej, organ powinien przeanalizować wszystkie przepisy o.p. i wszystkich innych ustaw podatkowych i wskazać, które z poszczególnych przepisów mogą mieć zastosowanie, a które zastosowania takiego nie znajdą. Zdaniem sądu zachodziły zatem uzasadnione podstawy do wezwania strony do uzupełnienia wniosku o wskazanie przepisów interpretacji, których oczekuje. Skoro skarżąca działająca przez profesjonalnego pełnomocnika nie uzupełniła wniosku we wskazanym zakresie, to w konsekwencji wystąpiła podstawa do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. W ocenie sądu organ interpretacyjny nie naruszył przepisów postępowania wskazanych w skardze, bowiem wezwanie do uzupełnienia wniosku było konieczne dla dokonania prawidłowej oceny stanowiska strony. Wydając zaskarżone postanowienie w sposób prawidłowy organ działał na podstawie wskazanych w nim przepisów prawa, zatem nie można mówić o naruszeniu art. 120 O.p. Natomiast wydanie interpretacji bez usunięcia wątpliwości dotyczącej zadanego pytania, zdaniem sądu byłoby naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, gdyż celem oceny stanowiska strony organ musiałby sam określić to stanowisko, w sposób w jaki sam je rozumie niekoniecznie zgodny z rzeczywistą intencją wnioskodawczyni. Mając na uwadze powyższe i nie znajdując innych naruszeń prawa, skutkujących koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.