I SA/Sz 209/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2017 r. sprawy ze skargi P. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. W dniu 15 września 2016 r. [...] Stowarzyszenie Na Rzecz [...] (dalej zwane skarżącym) złożyło wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości gruntowej i dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący nabył w 2002 r. od Powiatu [...] z 95% bonifikatą nieruchomość zabudowaną budynkiem po byłym przedszkolu w [...], z przeznaczeniem na "Prowadzenie działalności w zakresie kształcenia i rehabilitacji osób z głębokim upośledzeniem umysłowym i fizycznym" z zastrzeżeniem utraty ww. bonifikaty w przypadku zbycia nieruchomości na cele inne niż wskazane w akcie notarialnym, przed upływem 10 lat od dnia nabycia. Po przeprowadzonym w latach 2009-2011 remoncie obiektu, od 1 września 2011 r. prowadzona jest w nim działalność edukacyjno-rehabilitacyjno-wychowawcza dla dzieci i młodzieży z głębszym stopniem niepełnosprawności intelektualnej oraz dodatkowymi sprzężeniami w ramach ośrodka edukacyjno-rehabilitacyjno-wychowawczego, placówki w której realizowany jest obowiązek szkolny na podstawie ustawy o systemie oświaty. Prowadzona działalność ma charakter nieodpłatny, za uczęszczanie na zajęcia uczniowie nie ponoszą żadnych opłat, gdyż funkcjonowanie placówki jest finansowane z dotacji pochodzącej z części subwencji oświatowej, przekazywanej z ministerstwa edukacji narodowej, za pośrednictwem powiatu. W 2007 r. Gmina [...] opracowała miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości [...], w którym przewidziano utworzenie ciągu pieszo-jezdnego przebiegającego przez północną część nieruchomości należącej do skarżącego. W październiku 2015 r. Gmina [...] wystąpiła do skarżącego z propozycją podziału nieruchomości oraz odkupienia jej części, przeznaczonej w planie na utworzenie ciągu pieszo- jezdnego, argumentując, iż odsprzedaż umożliwi dostęp do drogi publicznej właścicielowi sąsiedniej działki oraz podjęcie przez niego działań inwestycyjnych. Skarżący wyraził zgodę na podjęcie działań przez Gminę w celu podziału i odkupienia nieruchomości. Wszelkie koszty podziału oraz wyceny nieruchomości wydzielonej poniosła Gmina. Podział nieruchomości nastąpił w czerwcu 2016 r., zaś w lipcu 2016 r. skarżący zgłosił zmiany w wydziale ksiąg wieczystych. Wydzielona nieruchomość gruntowa oznaczona jest w ewidencji gruntów symbolem "BP"- zurbanizowane tereny niezabudowane. W lipcu 2016 r., wskutek braku środków finansowych Gmina wycofała się ze swojej propozycji odkupu wydzielonej nowej działki. Wskutek tego, właściciel sąsiedniej nieruchomości, zainteresowany dostępem do drogi publicznej, zwrócił się do skarżącego z ofertą odkupienia wydzielonej pod planowany ciąg pieszo-jezdny, części nieruchomości. Skarżący wpisany jest do rejestru stowarzyszeń w krajowym rejestrze sądowym od 23 listopada 2001 r., a od 8 stycznia 2010 r. posiada status organizacji pożytku publicznego. Od 28 sierpnia 2013 r. wpisany jest również do rejestru przedsiębiorców. Główny przedmiot działalności gospodarczej skarżącego to: pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany. Zakres działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu nieruchomościami. Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej skarżącego są [...], gdzie przede wszystkim prowadzona jest nieodpłatna działalność pożytku publicznego. Nieruchomość nie służyła i nie służy skarżącemu do prowadzenia działalności gospodarczej, a tylko i wyłącznie do prowadzenia nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. Działalność gospodarcza prowadzona przez skarżącego nie jest działalnością wiodącą, a jedynie działalnością pomocniczą, z której dochody w całości przeznaczane są na nieodpłatną statutową działalność pożytku publicznego. Skarżący nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, korzysta ze zwolnieniu podmiotowego, gdyż roczne przychody ze sprzedaży nie przekraczają kwoty [...] zł. W ramach prowadzonej działalności nieodpłatnej pożytku publicznego skarżący korzysta ze zwolnienia przedmiotowego. Ewentualny przychód ze sprzedaży nieruchomości, zostanie w całości przeznaczony na cele statutowe związane z nieodpłatną działalnością pożytku publicznego. Powierzchnia nieruchomości przeznaczonej do sprzedaży to [...] m2. W związku z powyższym opisem zadano pytanie, sprowadzające się do rozstrzygnięcia następującej kwestii: czy skarżący przy sprzedaży opisanej nieruchomości, zobowiązany będzie do naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług w bieżącym roku podatkowym, a tym samym do zarejestrowania się, jako podatnik VAT czynny? Zdaniem skarżącego, przy sprzedaży nieruchomości nie jest zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług, gdyż nie jest czynnym podatnikiem od towarów i usług oraz sprzedaż nieruchomości nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą (skarżący nie czerpał korzyści finansowych z tytułu dysponowania ww. nieruchomością). Tym samym nie ma obowiązku do zarejestrowania się jako czynny podatnik od towarów i usług. Przychód ze sprzedaży nieruchomości nie powinien zostać zaliczony do przychodów ze sprzedaży i nie powinien wpłynąć na przekroczenie limitu [...] zł w danym roku obrotowym, a winien być zaliczony jako przychód ze sprzedaży środka trwałego i nie powinien rodzić skutków związanych z obowiązkiem zarejestrowania jako czynnego podatnika od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2016 r. nr [...]uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie organu, część gruntu, która ma być przedmiotem dostawy nie była i nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W konsekwencji dostawa części gruntu nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.t.u."), a także nie może korzystać ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt. 9 u.p.t.u. bowiem stanowi zurbanizowany teren niezabudowany pod planowany ciąg pieszo-jezdny. W związku z powyższym, skarżący będzie musiał opodatkować dostawę części nieruchomości podatkiem VAT w wysokości 23%. Nadto organ wskazał, iż zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest korzystanie ze zwolnienia od podatku, ale nie w sytuacji, gdy podatnik dokonuje dostawy terenów budowlanych. Wskazano, iż bez względu na wartość sprzedaży terenów budowlanych, a więc nawet niższą niż [...] zł podatnik będzie obowiązany dokonać rejestracji dla celów VAT. W związku z powyższym uznano, iż skarżący nie może skorzystać z art. 113 ust. 1 oraz art. 113 ust. 5 u.p.t.u. W treści złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł o zmianę interpretacji i uznanie stanowiska skarżącego za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi z dnia 22 grudnia 2016 r. nr [....] na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przyznanie racji skarżącemu zgodnie z jego stanowiskiem w sprawie, ewentualnie o uchylenie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie : 1. art. 2 pkt 33 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że do terenów budowlanych zalicza się też takie tereny, których podstawowe przeznaczenie wskazuje na ich niezabudowany charakter, a w konsekwencji uznanie terenu będącego przedmiotem zaskarżonej interpretacji, jako terenu budowlanego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; 2. art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż zurbanizowane tereny niezabudowane, oznaczone symbolem "BP" w ewidencji gruntów, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, podczas gdy o terenie o charakterze budowlanym w rozumieniu tego przepisu można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie; 3. przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej zwanej: "O.p."), polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie, że ewentualna sprzedaż nieruchomości nie korzystania ze zwolnienia podatkowego bowiem nie stanowiła terenu budowlanego; 4. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, iż skarżący jest podatnikiem w rozumieniu tego przepisu bowiem wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalność podczas gdy przedmiotem działalności skarżącego nie jest obrót nieruchomościami i ewentualna sprzedaż nieruchomości nigdy nie będzie służyła do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto skarżący przywołał przebieg postępowania interpretacyjnego oraz zawarł rozwinięcie stanowiska odnośnie naruszenia ww. przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje stanowisko zawarte w wydanej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontroli takiej podlegają także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej p.p.s.a. Ponadto stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie natomiast do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowie wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wniesiona w rozpoznawanej sprawie skarga zasługiwała na uwzględnienie. Rozpoznawana sprawa dotyczy wydania indywidualnej interpretacji podatkowej, zatem zastosowanie znajduje art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej o.p., stosownie do którego składający wniosek o wydanie interpretacji podatkowej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia prawnego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny, to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy. W konsekwencji bowiem stan faktyczny przedstawiony we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i wyznacza granice w jakich interpretacja będzie mogła wywoływać określone w ustawie skutki. Stan faktyczny zatem strona powinna sformułować w sposób jasny, zaś za wystarczające sformułowanie można uznać, gdy pytający w jasny sposób przedstawi swe wątpliwości. Owo jasne przedstawienie stanu faktycznego ma bardzo istotne znaczenie, gdyż organ interpretacyjny jest związany stanem fatycznym wskazanym przez wnioskodawcę i udziela odpowiedzi z uwzględnieniem granic przedstawionego stanu fatycznego, którego nie może w żaden sposób zmieniać. Związanie organu stanem fatycznym przedstawionym przez wnioskodawcę oznacza, że nie może on dokonywać w nim żadnych zmian, nie może dodawać żadnych elementów ani też pomijać tych, które mają znaczenie dla zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zdaniem sądu na uwzględnienie zasługiwał zarzut nieprawidłowego ustalenia przez organ interpretacyjny stanu faktycznego. Wprawdzie w zarzucie tym strona wskazała na nieznajdujące zastosowania w postępowaniu o udzielenie interpretacji prawa podatkowego przepisy tj. art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które odnoszą się do prowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego, to wskazała także na naruszenie zasady legalności sformułowanej w art. 120 o.p., który nakazuje organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa. Ponadto strona w sposób jasny wskazała na nieprawidłowe ustalenia organu, co należy odnieść do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ w zaskarżonej interpretacji dokonał oceny, pod kątem zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanu faktycznego, który w istocie nie odpowiada opisowi przedstawionemu przez skarżącego we wniosku. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, że: "Główny przedmiot działalności gospodarczej [...], to pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej nie klasyfikowany. (...) Miejscem prowadzenia działalności gospodarczej stowarzyszenia są [...] ul. [...], gdzie przede wszystkim prowadzona jest nieodpłatna działalność pożytku publicznego. Nieruchomość w [...] nie służyła i nie służy [...] do prowadzenia działalności gospodarczej, a tylko i wyłącznie do prowadzenia nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. (...)" Odpowiadając na pytanie Stowarzyszenia odnośnie obowiązku naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług oraz zarejestrowania jako podatnik VAT czynny organ wskazał, że: "Jak wskazał Wnioskodawca część gruntu, która ma być przedmiotem dostawy nie była i nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług, lecz niepodlegającej opodatkowaniu". Twierdzenie organu zatem pozostaje w sprzeczności z przytoczonym powyżej opisem stanu faktycznego jaki został przedstawiony we wniosku. We wniosku wydanie interpretacji bowiem wprost wskazano, że nieruchomość, która ma być przedmiotem sprzedaży służy wyłącznie do prowadzenia nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. Modyfikując przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny organ zatem w sposób nieuprawniony wykluczył zastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., stosownie do którego zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (...) Z wniosku strony bowiem wynika, że nieruchomość, która ma być przedmiotem sprzedaży służy Stowarzyszeniu wyłącznie do prowadzenia nieodpłatnej działalności pożytku publicznego. Organ zatem w takiej sytuacji powinien wyjaśnić dlaczego w jego ocenie działalność opisywana przez wnioskodawcę nie jest działalnością zwolnioną od podatku, a tego nie uczynił. O ile organ miał wątpliwości co do spełnienia przez wnioskodawcę warunków zastosowania tego zwolnienia mógł skorzystać z instytucji o jakiej mowa w art. 169 o.p. i wezwać stronę do uzupełnienia wniosku. Na skutek zmiany, przyjętego za podstawę poczynionych rozważań opisu stanu faktycznego, organ interpretacyjny w istocie nie odniósł się w pełni do przedstawionego stanowiska wnioskodawcy, wyprowadzonego z przedstawionych we wniosku okoliczności. Uznać zatem należy, że organ naruszył art. 14 c § 1 zd. 1 o.p., który stanowi że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ponadto wobec dokonanej przez Ministra zmiany stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydanej interpretacji, przedstawiona przez skarżącego jego własna ocena tego stanu stała się nieadekwatna do okoliczności sprawy, wynikających z zaskarżonego aktu, co musiało skutkować uznaniem tegoż stanowiska za nieprawidłowe. Takie działanie organu nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa, w związku z czym nie może zasługiwać na akceptację a musi być uznane za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych o jakiej mowa w art. 121 § 1 o.p. Oprócz uchybienia przepisom postępowania skarżący zarzucił także organowi interpretacyjnemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe uznanie, że jest on podatnikiem tego podatku, gdyż wykonuje działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności podczas gdy przedmiotem działalności skarżącego nie jest obrót nieruchomościami, a ewentualna sprzedaż nieruchomości nie będzie nigdy służyła do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że jest on zasadny, gdyż wobec dokonanej przez siebie zmiany opisu stanu faktycznego organ dokonał jedynie pobieżnej wykładni przepisów mogących znajdować zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, uchylając się od zastosowania wynikających z nich norm do konkretnego – przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 u.p.t.u. wskazać należy, że nie kwestionując analizy przepisów dokonanej przez organ co do zasady, to szczegółowa ocena spełnienia przesłanek tego zwolnienia wobec braku interpretacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i dokonania właściwej oceny art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. jest na obecnym etapie bezprzedmiotowa. Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny, dokonując oceny stanowiska skarżącego, odnośnie przedstawionego przez niego stanu faktycznego, powinien wydać interpretację indywidualną, odnoszącą się do opisu przestawionego we wniosku bez zmiany jakichkolwiek jego elementów, o ile informacje przedstawione we wniosku okażą się niewystarczające do właściwej oceny przysługiwania wnioskodawcy zwolnień od podatku od towarów i usług przy sprzedaży opisywanej nieruchomości, organ rozważy możliwość zastosowania art. 169 § 1 o.p. i wezwie stronę do złożenia stosownych wyjaśnień.