I SA/Sz 21/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędziowie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant: Anna Malinowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2005r. sprawy ze skargi B.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 o d d a l a skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w celu weryfikacji złożonych przez podatnika B.F. zeznania i korekty tego zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2002 r. (PIT-36), albowiem podatnik wykazał w nich odliczenie od dochodu kwoty [...], stanowiącej zasądzone wyrokiem sądu powszechnego alimenty na rzecz byłej małżonki, którą to kwotę podatnik odliczył w pierwotnym zeznaniu od dochodu na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w zeznaniu korygującym - na podstawie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 tej ustawy. W wyniku tego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] określił B.F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 w kwocie wyższej, aniżeli wynikająca ze złożonego przez niego w Urzędzie Skarbowym w dniu 11 kwietnia 2003 r. zeznania podatkowego o wysokości dochodu osiągniętego w 2002 r. (PIT-36) oraz korekty tego zeznania złożonej w dniu 28 lipca 2003 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że organ podatkowy nie uwzględnił odliczenia od dochodu kwoty [...], jako niepodlegającej zwolnieniu przedmiotowemu wskazanemu przez podatnika, a wynikającemu z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 63a (dochód osiągnięty w specjalnej strefie ekonomicznej), ani z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 5 (zwrot nienależnie pobranych świadczeń) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i, po uwzględnieniu przysługujących podatnikowi odliczeń z tytułu zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...], określił B.F. podatek dochodowy za rok 2002 w kwocie [...]. Dalej z uzasadnienia decyzji wynika, że w roku podatkowym 2002 B.F. prowadził także samodzielnie pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie usług lekarskich, a od 15 grudnia 2002 roku prowadził dodatkowo, w ramach spółki cywilnej "R", sklepik szkolny w Szkole Podstawowej w M., przy udziale w zyskach i stratach Spółki w wysokości 95 %. Dochody z obu tych działalności opodatkowane były na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów. Przeprowadzone przez organ podatkowy badanie tych ksiąg, zakończone zostało protokołem, w którym nie stwierdzono nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania danych w księgach podatkowych. B.F., nie zgadzając się z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego, pismem z dnia [...] wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie od decyzji tego organu, żądając jej uchylenia, jednakże nie wskazał w nim, jakie przepisy prawa podatkowego i procesowego zostały naruszone. Z uzasadnienia natomiast odwołania wynika, że podatnik kwestionuje zasadność zaskarżonej decyzji w związku niemożnością odliczenia od dochodu kwoty [...] z tytułu płaconych alimentów na rzecz byłej małżonki. Ponadto według odwołującego się podatnika, w jego przypadku ma miejsce podwójne opodatkowanie tej samej kwoty i tym samym podatkiem. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że analiza dokumentów źródłowych, tj. wyroku Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 12 czerwca 2001 r. sygn. akt X RC 339/00, zasądzającego od B.F. na rzecz H.S. alimenty w kwocie [...] miesięcznie oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt l A Ca 1219/01, zwiększającego kwotę alimentów do [...] miesięcznie, stanowiących - według podatnika - podstawę wykazanego przez niego w zeznaniu podatkowym za rok 2002 oraz zeznaniu korygującym odliczenia od dochodu tego obciążenia, w ocenie organu odwoławczego nie potwierdza zasadności tego odliczenia. W żadnym przypadku podatnik nie miał prawa do zastosowania do dochodów uzyskanych w 2002 r. preferencyjnego zwolnienia od podatku dochodowego z tytułu ustanowionych wyrokiem sądu alimentów na rzecz byłej małżonki, na podstawie wskazanych przez niego przepisów podatkowych. Ani bowiem przepis art. 21 ust. 1 pkt 63a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniający od podatku dochody podatników uzyskiwane w specjalnych strefach ekonomicznych, ani przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 tej ustawy, zezwalający na obniżenie podstawy obliczania podatku o kwotę dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez podatnika - nie mogą stanowić podstawy do odliczenia od dochodu alimentów na rzecz byłej małżonki. Co do zasady, podatnik ma prawo odliczyć od dochodu kwoty zwrotu nienależnie pobranej emerytury, renty, zasiłku z ubezpieczenia społecznego lub innego świadczenia, o ile nie zachodzą okoliczności wskazane przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, które wykluczają taką możliwość. Ponadto, zdaniem organu II instancji, do końca 2000 r. istniała możliwość obniżenia podstawy obliczenia podatku, o odliczenia z tytułu rent i innych trwałych ciężarów, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym (art. 26 ust. 1 pkt 1), przy jednoczesnym istnieniu możliwości odliczenia zwrotów nienależnie pobranych świadczeń (art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy), ale wskazana w przepisie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej możliwość dokonania odliczenia od dochodu alimentów ustalonych wyrokiem alimentacyjnym, nie obowiązuje już od 1 stycznia 2001 (przepis ten został skreślony), nie sposób jest więc uznać - biorąc pod uwagę treść przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy - że ciążący na nim obowiązek alimentacyjny na rzecz byłej małżonki, stanowi nienależnie pobrane świadczenie. Nie można zgodzić się, stwierdził dalej w uzasadnieniu organ odwoławczy, z argumentacją strony, iż w tym przypadku doszło do podwójnego opodatkowania tych samych przychodów, bowiem w rozpatrywanej sprawie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegały przychody każdego podatnika osobno, gdyż przedmiotem opodatkowania u B.F. były przychody z tytułu otrzymanej emerytury w rozumieniu art. 10 ust. 1 ustawy, natomiast u byłej małżonki otrzymującej alimenty były to przychody z innych źródeł w rozumieniu przepisu art. 20 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym "za przychody z innych źródeł", o których mowa jest w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci. Konkludując, organ odwoławczy stwierdził, że ulga, określona zarówno w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 63a, jak i przepisie art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez wzgląd na skreślenie przepisu art. 26 ust. 1 pkt 1, podatnikowi nie przysługuje. Skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] wniósł B.F. ponawiając argumentację wskazaną w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, właściwy do rozpoznania skargi z mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. W prawie podatkowym obowiązuje zamknięty katalog źródeł prawa. Fakt, że określonego stanu faktycznego ustawodawca podatkowy nie objął ustawową regulacją, i to niezależnie, czy było to zamierzone, czy też wynika z błędu legislacyjnego, stanowić będzie zawsze obszar wolny od opodatkowania, tak w zakresie obowiązków podatkowych, jak też w zakresie ulg i zwolnień. A zatem, na gruncie prawa podatkowego istnieją granice opodatkowania, poza które nie powinna wychodzić wykładnia prawa (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2000 r. o sygn. akt I SA/Lu 1702/98, Lex nr 45367). Mogący ewentualnie znaleźć zastosowanie w tej sprawie przepis art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.), przewidujący przywilej podatkowy w formie ulgi z tytułu ponoszenia trwałych ciężarów (w tym alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci), został z dniem 1 stycznia 2001 r.- na podstawie przepisu art. 1 pkt 25 lit. a tiret drugi ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) - skreślony. Takie uregulowanie wskazuje, że wyraźnym zamiarem ustawodawcy było wyeliminowanie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2001 r. przywileju podatkowego w formie ulgi z tytułu ponoszenia trwałych ciężarów. Potwierdzeniem tego są dokumenty sejmowe, dostępne na stronach internetowych Sejmu RP, z przebiegu prac nad nowelizacją ustawy, której celem było uszczelnienie systemu podatkowego. Skoro zatem, tak określonego stanu faktycznego ustawodawca nie objął regulacją ustawową, oznacza to, iż jest to obszar wolny od opodatkowania od dnia 1 stycznia 2001 r., aż do momentu, w którym ustawodawca ponownie wyrazi swą wolę objęcia regulacją ustawową tak określonego stanu faktycznego. Podzielić należy pogląd organów podatkowych, że żaden ze wskazanych przez skarżącego podatnika przepisów, zarówno w deklaracji podatkowej PIT-36, jak i korekcie tej deklaracji, tj. przepis art. 21 ust. 1 pkt 63a oraz przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie dają podstawy do skorzystania z ulgi podatkowej i odliczenia od dochodu kwoty stanowiącej równowartość zapłaconych na rzecz byłej małżonki alimentów wynikających z treści prawomocnego wyroku zasądzającego alimenty od podatnika. Pierwszy ze wskazanych przepisów dotyczy ulgi podatkowej z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej, natomiast drugi z przepisów obejmuje sytuację zezwalającą podatnikowi na obniżenie podstawy obliczania podatku o kwotę dokonanych w roku podatkowym zwrotów nienależnie pobranych świadczeń, które uprzednio zwiększyły dochód podlegający opodatkowaniu, w kwotach uwzględniających pobrany podatek dochodowy, jeżeli zwroty te nie zostały potrącone przez podatnika. Zgodzić należy się także z twierdzeniem organów podatkowych, że - wbrew stanowisku skarżącego - w przedmiotowej sprawie nie doszło do podwójnego opodatkowania tych samych przychodów, bowiem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegały przychody każdego podatnika osobno. Przedmiotem opodatkowania u B.F. były przychody z tytułu otrzymywanej emerytury w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 ustawy podatkowej, natomiast u byłej małżonki podatnika, alimenty były przychodami z innych źródeł w rozumieniu przepisu art. 20 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym "za przychody z innych źródeł", o których mowa jest w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci. W tej sytuacji, uznając iż organy podatkowe w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustaliły stan faktyczny i właściwie zastosowały obowiązujące prawo, a przy tym nie naruszyły przepisów proceduralnych, skargę należało oddalić jako nieuzasadnioną na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).