I SA/Sz 21/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...]. o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego L. O. w podatku od towarów i usług za [...] oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] – podzielając w pełni dokonane ustalenia i ocenę prawną. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 2 ust.1, art. 6, art. 9 ust.1, art. 14 ust.1 i 3, art. 15 ust.1 i 3, art. 18, art. 26 ust.1, art. 27 ust.4, art. 29 ust.1, 2 , 2b ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm./. W zakresie stanu faktycznego ustalono, że L. O. w [...] prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych i handlu w dwóch punktach: Bar "K" przy ul. [...] i "R" przy ul. [...]. W dniu [...] L. O. dokonał zgłoszenia rejestracyjnego [...] w związku z przekroczeniem kwoty sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT, która wówczas wynosiła [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ustalono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów była nierzetelna w zakresie przychodów w stopniu znacznie przekraczającym dopuszczalną granicę błędu [...] określoną w § 11 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia p.k.p i r. /Dz.U. Nr 116 poz. 1222/, w związku z czym dokonano oszacowania przychodu /obrotu/ z działalności gospodarczej podatnika i ustalono, że przychód ten wyniósł [...] (w tym z działalności gastronomicznej [...]) i był wyższy od zadeklarowanego w zeznaniu [...] w kwocie [...]. Po uwzględnieniu oszacowanego obrotu uległa zmianie miesięczna wartość obrotów osiągniętych przez podatnika w okresie od [...] do [...]. Wyliczono (str. [...] decyzji I instancji), że kwota obrotu uprawniająca do zwolnienia od podatku VAT [...]. została przekroczona w dniu [...], co oznacza, że z tym dniem podatnik zobowiązany był do dokonania zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT (art. 9 ust.1 ustawy o VAT), zaprowadzenia ewidencji dla celów tego podatku (art. 27 ust.4 ustawy o VAT), opodatkowania sprzedaży towarów (art. 2 ust.1 ustawy o VAT) i dokonywania rozliczeń tego podatku (art. 10 i 26 ustawy o VAT). Ponadto uległ zmianie moment rozpoczęcia ewidencjonowania obrotu na rzecz osób, o których mowa w art. 29 ust.1 ustawy o VAT przy zastosowaniu kas rejestrujących. Obrót w wysokości [...] został przekroczony [...] (k.[...] decyzji I instancji), zatem podatnik był zobowiązany do rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy fiskalnej od [...]. Faktycznie podatnik rozpoczął ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego od [...]. Konsekwencją tego opóźnienia jest utrata prawa do obniżenia podatku należnego o [...] podatku naliczonego na podstawie art. 29 ust.2 ustawy o VAT ([...] za [...] i [...] za okres od [...] do [...]) jak również utrata prawa do odliczenia kwoty [...] wydatkowanej na zakup kasy fiskalnej. Stwierdzono ponadto, że w [...] podatnik zawyżył podatek naliczony o [...] błędnie wpisując kwotę [...] zamiast [...] wynikającą z faktury [...] z [...] wystawionej przez firmę "D". Wyliczenia oszacowanego obrotu dla poszczególnych miesięcy od [...] do [...] dokonano wskaźnikiem udziału w obrocie. Na podstawie wskaźnika procentowego udziału sprzedaży, wg stawek VAT [...] i [...] w ogólnej wartości sprzedaży, określono oszacowany obrót z podziałem na właściwe stawki. Następnie wyliczono podatek należny w danej stawce (str. [...] decyzji I instancji) i wyliczono zobowiązanie podatkowe w poszczególnych miesiącach [...]) oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym ([...]), co szczegółowo przedstawiono na str. [...] decyzji I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik domaga się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem prawa: 1) art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez nie zapewnienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu przed organem II instancji oraz braku możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i zgłoszenia nowych - zapowiedzianych w odwołaniu; Podatnik w postępowaniu odwoławczym nie był reprezentowany przez pełnomocnika, dlatego nie otrzymywał korespondencji, która była wadliwie adresowana do rzekomego pełnomocnika, tj. syna podatnika p. O. O., który był pełnomocnikiem w toczącym się postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia wysokość i straty poniesionej z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej [...]. 2) art. 193 w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji poprzez uznanie prowadzonych przez podatnika ksiąg jako nierzetelne i tym samym przeprowadzenie szacowania przychodu, oraz § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 116, poz. 1222 z późno zm.) w związku z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż strona nie prowadziła rzetelnie księgi, co dało podstawę do zastosowania zewnętrznej metody szacunkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W odniesieniu do zarzutu wadliwego adresowania korespondencji do syna skarżącego, O. O., organ odwoławczy wyjaśnił, że w odwołaniu skarżący podał adres dla doręczeń: ul. [...] w K. i na ten adres wysłano zawiadomienie z [...] o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego, jak i zaskarżoną decyzję dyrektora Izby Skarbowej. Obie te przesyłki pocztowe jako adresata wskazywały O. O., który nie był pełnomocnikiem skarżącego w sprawie podatku VAT. Błąd ten był wynikiem zasugerowania się załączonym do odwołania pełnomocnictwem udzielonym mu do sprawy dotyczącej straty w podatku dochodowym. Nieprawidłowość ta – zdaniem organu odwoławczego – nie spowodowała jednak negatywnych skutków dla skarżącego, bowiem przesyłkę odebrał uprawniony domownik, a poza tym wniósł skargę w terminie, co oznacza, że przesyłki zostały przekazane. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje. Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Art. 123 § 1 Ordynacji stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzacja drugiego z w/w obowiązków zawarta jest w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. W rozpatrywanej sprawie nie można mówić o naruszeniu obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, gdyż skarżący udział taki miał zapewniony, był bowiem informowany o wszystkich czynnościach postępowania podatkowego. Uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje, że chodzi tu o drugi, odrębnie traktowany obowiązek skonkretyzowany w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zaadresowanie i doręczenie zawiadomienia z [...] na nazwisko O. O., który nie był pełnomocnikiem skarżącego w rozpatrywanej sprawie należy uznać za naruszenie art. 200 § Ordynacji podatkowej. Jednakże – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2005r. FPS 6/04 (publ. ONSA i w.s.a. zesz. 5 z 2005r. poz. 66) – naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wykazał czy i jaki wpływ na wynik sprawy miało wspomniane uchybienie, nie przedstawił żadnych argumentów, które by przemawiały za tym, że gdyby przesyłka była zaadresowana na jego nazwisko, to jego wypowiedź co do zgromadzonego materiału dowodowego wpłynęłaby na inny wynik sprawy. Zależności takiej także Sąd nie dostrzegł działając z urzędu. Zatem powyższy zarzut należało uznać za nieuzasadniony. Również pozostałe zarzuty odnoszące się do podstaw szacowania podstawy opodatkowania są bezzasadne. W tym miejscu należy wskazać, że zasadnicze przyczyny uzasadniające uznanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, a w następstwie tego oszacowanie przychodu przedstawione zostały w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] Nr [...] określającej wysokość poniesionej przez skarżącego straty w działalności gospodarczej w [...] w kwocie [...] zamiast wykazanej w zeznaniu rocznym kwoty [...] utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] Nr [...]. Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia [...] sygn. akt [...]. Decyzje w sprawie podatku VAT są następstwem rozstrzygnięcia sprawy podatku dochodowego (straty) i ustalenia obrotów na odpowiednio wyższym poziomie z odpowiednim zastosowaniem przytoczonych w zaskarżonej decyzji przepisów ustawy o VAT. Skarga nie zawiera żadnych merytorycznych zarzutów co do zastosowanych w sprawie przepisów ustawy o VAT, nie ma zatem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z przepisami tej ustawy. W tym stanie, uznając skargę za nieuzasadnioną, należało na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji.