I SA/Sz 212/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2005 r. sprawy ze skargi "M"- Spółki z o.o. w Sz. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...]r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]r. nr[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki z o.o. "M" z siedzibą w Sz. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. o nr [...], określającej ww. Spółce w podatku od towarów i usług za [...]r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy opisał stan faktyczny oraz przebieg postępowania podatkowego wskazując, że przedmiotem działalności Spółki z o.o. " M " w [...] r. był najem i dzierżawa pomieszczeń niemieszkalnych na działalność gospodarczą. W dniu [...]r. pomiędzy ww. Spółką a "A A" Spółką z siedzibą w G. zawarto umowę najmu nieruchomości położonej w Sz., ul.[...]. Najemca we własnym zakresie i na własny koszt miał wykonać prace remontowe przedmiotu najmu oraz prace adaptacyjne i aranżacje wnętrz. Czynsz za używanie przedmiotu najmu ustalono w wysokości równowartości [...] DEM za każdy metr kwadratowy. Zgodnie z powyższym Spółka "M" powinna najpóźniej do 15 dnia każdego miesiąca rozliczeniowego wystawić fakturę na kwotę określoną w umowie, tj. [...] DEM x [...] m2 = [...] DEM x [...] zł (tabela kursów NBP z 94/98 z dnia [...]r.) = [...] zł. Strony ustaliły bowiem, iż przyjmuje się równowartość kwot określonych w DEM według kursu sprzedaży ustalonego przez Prezesa NBP obowiązującego w dniu wystawienia faktury. Należność objęta fakturą miała być uregulowana w ciągu siedmiu dni. Na podstawie § 3 pkt 3 umowy "A A" Spółka z o.o. została jednak zwolniona z opłaty czynszowej do dnia [...]r. Z tego też względu Spółka w [...] r. nie wystawiła faktury VAT za usługę wynajmu lokalu, nie wykazała oraz nie dokonała wpłaty podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł ([...] x 22 %). Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, stanowiącym, że opodatkowaniu podlega zamiana towarów, zamiana usług oraz zamianą usługi na towar i towaru na usługę Inspektora Kontroli Skarbowej stanął na stanowisku, że w niniejszej miała miejsce zamiana usług, tj. usługi wynajmu lokalu oraz usługi adaptacji lokalu, a zatem usługa wynajmu lokalu przez Spółkę z o. o. ."M" podlega opodatkowaniu. W konsekwencji, decyzją z dnia [...]r. nr [...] określono Spółce "M" w podatku od towarów i usług za [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe [...] zł. Od ww. decyzji organu kontroli skarbowej Spółka z o.o. "M" wniosła odwołanie do Izby Skarbowej, a następnie po utrzymaniu decyzji przez ten organ złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2003r., sygn. akt SA/Sz 907/01 NSA uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr[...]. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy błędnie przyjął za podstawę opodatkowania kwotę czynszu wynikającą z umowy, zamiast ustalić czy i w jakim stopniu poczynione przez najemcę nakłady na oddaną mu do używania rzecz stanowiły dla wynajmującego wynagrodzenia za tę usługę. Izba Skarbowa po ponownym rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym decyzją z dnia [...]r. znak: [...] na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w celu uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego ustalić czy i w jakim stopniu poczynione przez najemcę nakłady na oddaną mu do używania rzecz stanowiły dla wyjmującego wynagrodzenie za tę usługę. Ponadto konieczne było ustalenie, że nakłady te spowodowały dla wynajmującego przyrost majątku określonej wartości poprzez zwiększenie wartości rynkowej wynajmowanej rzeczy. Organ skarbowy przeprowadził dodatkowe postępowanie kontrolne w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, w wyniku którego ustalono, że w [...]r. Spółkę z o.o. "A A" poniosła nakłady w kwocie [...] zł wykonując w wynajmowanym obiekcie szereg prac remontowo-modernizacyjnych. Z tego względu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przytoczeniu treści przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium, Rzeczypospolitej Polskiej, a także definicji usługi zawartej w art. 4 pkt 2 ww. ustawy, decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił Spółce z o.o. "M" w podatku od towarów i usług za [...] r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, stając na stanowisku, że skoro wynajmując swoją nieruchomość innemu podmiotowi gospodarczemu Spółka wykonała czynność usługową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a nie zadeklarowała i nie uiściła należnego podatku, a nadto zwolniła najemcę z obowiązku uiszczania czynszu ustalonego w formie pieniężnej, za podstawę opodatkowania przyjąć należy wartość poniesionych przez najemcę nakładów na używaną nieruchomość, powodujących zwiększenie jej wartości rynkowej. Odwołując się od tego rozstrzygnięcia Spółka zarzuciła organowi kontroli skarbowej naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną jego wykładnię oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego w sprawie, wskazując, że nie uzasadnione jest twierdzenie organu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie miała miejsce zamiana usługi na towar i towaru na usługę albowiem nie udowodniono, że w ogóle doszło do zamiany oraz, że wynajmujący otrzymał jakieś wynagrodzenie. Ponadto, pojęcie "otrzymanych" świadczeń w naturze nie może być rozumiane inaczej, niż tak, że podatnik faktycznie (fizycznie) posiadł wartość nakładów. Natomiast w tej sprawie do momentu upływu terminu, na który została zawarta umowa najmu, posiadaczem przedmiotu najmu jest najemca. Wynajmujący nie otrzymał jakiegokolwiek świadczenia w naturze, a zatem opodatkowanie przychodu z tytułu tych świadczeń będzie możliwe dopiero w chwili zakończenia umowy najmu. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania oraz zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji podkreślając, że zarzuty Spółki, że organ kontroli skarbowej błędnie ustalił stan faktyczny poprzez uznanie, że w [...]r. Spółka ze swoim kontrahentem dokonała zamiany usługi na towar i towaru na usługę, co miało istotny wpływ na sformułowanie nietrafnych ustaleń decyzji nie znajduje potwierdzenia wstanie faktycznym sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzono bowiem, że "wynajmując swoją nieruchomość innemu podmiotowi gospodarczemu Spółka "M" wykonała czynność usługową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy...". W zaskarżonej decyzji brak jest w ogóle mowy o jakiejkolwiek zamianie towaru na usługę, czy też usługi na usługę. Decyzja ta ani w sentencji, ani też w uzasadnieniu nie wymienia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega zamiana towarów, zamiany usług oraz zamiany usługi na towar i towaru na usługę, który przepis powołany był w decyzji z dnia [...]r. znak:[...], która została w całości uchylona decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] r. znak:[...]. W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, wszelkie zarzuty Spółki, iż nie wskazano jakie towary lub usługi były przedmiotem zamiany oraz nie udowodniono, że w ogóle doszło do zamiany, że wynajmujący otrzymał jakieś wynagrodzenie, są całkowicie chybione, nie znajdujące odzwierciedlenia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Tym samym nieuzasadniony jest również zarzut niewłaściwej oceny stanu faktycznego, co stanowiło zdaniem Spółki naruszenie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto, organ odwoławczy podkreślił, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi obrót, którym jest z zastrzeżeniem wyjątków nie mających zastosowania w rozpatrywanej sprawie, kwota należna z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, pomniejszona o kwotę należnego podatku, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy. Przy świadczeniu usługi najmu kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota należnego czynszu, zaś czynszem należnym jest świadczenie najemcy wynikające z łączącej strony umowy. Może być ono określone zarówno w kwocie pieniężnej, jak i w świadczeniach innego rodzaju. Takim świadczeniem o charakterze czynszowym stanowiącym wynagrodzenie za używanie cudzej rzeczy jest niewątpliwie ponoszenie przez najemcę nakładów na używaną rzecz, które podnoszą jej wartość rynkową czyniąc przez to przysporzenie majątkowe dla wynajmującego. Z uwagi na fakt, iż w niniejszej sprawie strony ustaliły, że ze względu na ponoszenie nakładów na używaną rzecz najemca czasowo nie ma obowiązku uiszczenia czynszu ustalonego w formie pieniężnej. Wobec powyższego w zaskarżonej decyzji zasadnie za podstawę opodatkowania należności z tytułu świadczenia usługi najmu przyjęto wartość poniesionych przez Spółkę z o.o. "A A" nakładów na wynajmowaną nieruchomość, powodujących zwiększenie wartości rynkowej wynajmowanej rzeczy, a tym samym przyrost majątku dla wynajmującego. Z tego też względu zarzut strony, że nakłady jak też wzrost wartości użytkowej nieruchomości nie są towarami ani też usługami w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a więc nie podlegają opodatkowaniu jest chybiony. Opodatkowano bowiem wynikający z umowy najmu czynsz, który w niniejszej sprawie zgodnie z zawartą umową przybrał charakter świadczenia o charakterze czynszowym stanowiącym wynagrodzenie za używanie cudzej nieruchomości, tj. ponoszone przez najemcę nakłady na wynajmowaną nieruchomość. W przeprowadzonym postępowaniu ustalono, iż w wynajmowanym obiekcie dokonano prac adaptacyjno-modernizacyjnych. Szczegółowy zakres wykonanych prac przedstawia dokument sporządzony przez Spółkę "A A" zatytułowany "Zakres prac remontowych w budynku magazynowo-warsztatowo-biurowym w Sz., ul. [...]". Zakup usług i materiałów przez najemcę - Spółkę z o.o. "A A" na prace adaptacyjno-modernizacyjne wynajmowanego obiektu dokumentują faktury i rachunki ujęte na koncie O [...] "Inwestycja w obcych środkach trwałych". Z przestawionych dokumentów wynika, iż ogółem w [...] r. Spółka "A A" poniosła nakłady na wynajmowaną nieruchomość w kwocie [...] zł, w tym w [...] r. [...] zł. Przyjmując za podstawę opodatkowania poniesione nakłady w [...] r. dotyczące wynajmowanej nieruchomości, zgodnie z umową najmu z dnia [...]r., rozliczenie podatku od towarów i usług przedstawiano następująco: - podatek należny [...] zł - podatek naliczony do odliczenia [...] zł - nadwyżka podatku należnego nad naliczonym [...] zł - kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego [...] zł. W skardze wniesionej do Naczelnego Sadu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki z o.o. "M" nie zgodził się ze stanowiskiem, że podatki i opłaty publiczno-prawne jako kwoty refundowane wynajmującemu w ramach umowy najmu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nadto w skardze zarzucono, błędy w wyliczeniu podatku. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, jednakże w późniejszym wniosku o przeprowadzenie postępowania mediacyjnego podała, że w zaskarżonych decyzjach zaniżony podatek został obliczony nieprawidłowo. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, że stosownie do art. 99 cyt. ustawy ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004r. wiąże w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Izba Skarbowa rozpatrując ponownie odwołanie skarżącej od decyzji organu I instancji zastosowała się do stanowiska Sądu wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] r. sygn. akt SA/Sz 899-902/01 i za podstawę opodatkowania przyjęła wartość poniesionych nakładów w wynajmowanej nieruchomości powodujących zwiększenie wartości rynkowej wynajmowanej rzeczy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyczerpująco wyjaśnił sprawę dokonanych prac modernizacyjnych w wynajmowanym obiekcie i w związku z tym wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości środka trwałego przyjętego do użytkowania. Mając zatem na uwadze powyższe oraz całokształt zgromadzonego materiału dowodowego, jako nietrafne ocenić należy zarzuty skargi, dotyczące nienależytej analizy zgromadzonego materiału dowodowego oraz braku faktycznego i prawnego uzasadnienia decyzji, czy też naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług , natomiast stanowisko organu odwoławczego, utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznać należy za trafne i prawidłowo umotywowane. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).