I SA/Sz 214/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Sędziowie Asesor WSA Nadzieja Karczmarczyk,, Asesor WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2005 r. sprawy ze skargi "P." Spółki z o. o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego o d d a l a skargę W dniu [...] r. w Oddziale Celnym "N." w S., Agencja Celna "T." Sp. z o. o., działająca z upoważnienia Spółki z o. o. "P." z siedzibą w S., złożyła zgłoszenie celne SAD, zawierające wniosek o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym: - w pozycji 1 zgłoszenia - oleju napędowego do silników o zawartości siarki w masie, powyżej 0,05%, ale nieprzekraczającej 0,2%, o wadze [...] kg; - w pozycji 2 - oleju napędowego o zawartości siarki w masie, powyżej 0,05 %, ale nieprzekraczającej 0,2%, przeznaczonego do celów grzewczych, o wadze [...] kg; - w pozycji 3 - oleju napędowego o zwartości siarki w masie powyżej 0,05 %, ale nieprzekraczającej 0,2%, przeznaczonego do napędu silników środków transportu morskiego lub jednostek rybołówstwa morskiego, o wadze [...] kg. Zgłoszenie zostało zarejestrowane pod pozycją ewidencji nr [...]. Do zgłoszenia celnego załączono m. in. faktury nr [...], [...] i [...] z dnia [...] r. wystawione przez firmę "V." A.G. z Austrii, certyfikaty ilościowe nr [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r. sporządzone przez rzeczoznawcę firmę "S." i określające ilości ww. olejów załadowane na statek m/y "B.", ustalone na podstawie pomiarów tanków statkowych w porcie załadunku – w K. Przyjęcie zgłoszenia celnego przez organ celny spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną oraz określenie kwoty długu celnego. Po zabezpieczeniu kwoty długu celnego oraz kwoty obliczonych podatków akcyzowego i VAT, towar został zwolniony. W piśmie z dnia [...] r. przedstawiciel Spółki "P." wniósł o uznanie za nieprawidłowe ww. zgłoszenie celne w zakresie wartości celnej, tj. pomniejszenia jej o kwoty wynikające z not kredytowych nr: [...] z [...] r., [...] z dnia [...] r., [...] z dnia [...] r., które sprzedający wystawił Spółce z tytułu obniżenia cen jednostkowych paliwa, a ponadto o uznanie za nieprawidłowe zgłoszenie celne zawarte w poz. 1, 2 i 3 dokumentu SAD nr [...], w zakresie wagi tej partii towaru, zgodnie z raportami kontrolnymi sporządzonymi na zlecenie Spółki przez firmę "M." nr [...] z dnia [...] r. i [...] z dnia [...] r., załączonymi w postaci wyciągu z karty tytułowej i raportu zbiorczego. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego decyzją nr [...] z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 65 § 4 pkt. 1 i pkt 2 lit. "c" oraz art. 21, art. 23 § 1 i § 9, art. 30 § 1 pkt 5, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 222 § 1 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (j. t. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), uznał zgłoszenie celne zawarte w omawianym dokumencie SAD za nieprawidłowe w zakresie pola 22, 42, 46 i 47 (dot. ceny towaru) dla wszystkich pozycji, oraz za prawidłowe, w zakresie wagi towaru - kierując się zasadą wyrażoną w art. 85 § 1 Kodeksu celnego, zgodnie z którą, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Ponadto organ I instancji wyjaśnił, że ilość towaru (paliwa) zmierzona po jego wyładunku ze statku, tj. towaru w zbiorniku, cysternach kolejowych, na barce i w autocysternie różniła się tylko nieznacznie, w porównaniu do ilości zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym, tj. ilości odpowiadającej ilości paliwa załadowanego na statek. Różnice te wyniosły bowiem 0,0286 % - w odniesieniu do oleju napędowego i paliwa żeglugowego oraz 0,0401 % - w odniesieniu do oleju napędowego do celów grzewczych, a różnice takie są zjawiskiem naturalnym wynikającym z różnych okoliczności dotyczących procesu ważenia, takich jak błędy operatora, wpływu warunków środowiska, zmian zachodzących w ładunku, a także w wyniku ubytków naturalnych, przy czym w praktyce obrotu towarowego przyjmuje się, że błędy wskazań urządzeń pomiarowych objętości zbiorników pomiarowych o kształcie cylindrów leżących mogą wynosić do 1 % objętości. Niezależnie jednak od tego, organ celny podkreślił, że decydujące znaczenie ma stan (ilość) towaru z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. w przedmiotowej sprawie ilość towaru znajdującego się na statku, a nie jak wnosi Spółka, przyjętego na ląd. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 83 Kodeksu celnego, wnosząc o uchylenie decyzji organu celnego pierwszej instancji, w części dotyczącej ilości, tj. masy i objętości towaru oraz prawidłowego określenia podatków zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji i decyzją nr [...] z dnia [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 85 § 1 i art. 262 Kodeksu celnego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z normą zawartą w art. 85 Kodeksu celnego należności celne przywozowe wymagalne są wg stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, tzn. w czasie, gdy organ celny ma realną możliwość sprawowania kontroli i dozoru celnego nad towarem. Na podstawie tego przepisu organ celny obowiązany jest więc ustalić stan towaru - tj. m. in. jego ilość wprowadzoną na polski obszar celny (co w niniejszej sprawie nastąpiło w czasie przekroczenia morskiej granicy państwowej) – w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, gdy towar był jeszcze na statku i pozostawał pod dozorem celnym. Obowiązek taki nie oznacza jednak, że organ celny musi dokonywać każdorazowo pełnej lub częściowej rewizji celnej towaru, może bowiem poprzestać na sprawdzeniu prawidłowości formalnej zgłoszenia. Organ odwoławczy stwierdził także, że ubytki towaru w postaci paliwa są rzeczą naturalną wynikającą z różnych czynników, wynikających zarówno z manipulowania towarem, jak również błędów urządzeń pomiarowych. Ponadto nie istniały żadne przeszkody, aby dokonać za zgodą organu celnego badania ilościowego towaru przed przyjęciem zgłoszenia celnego (art. 40 Kodeksu celnego), lecz z prawa takiego Spółka nie skorzystała, mimo iż na tym etapie dokonywane było na zlecenie Spółki badanie towaru pod względem jakościowym, i to przez tę samą firmę, która następnie, tj. po przeładunku towaru na ląd, dokonała kontroli ilościowej towaru. Taka kontrola ilościowa dokonana po zwolnieniu towaru dotyczyła więc już "towaru krajowego" i – zdaniem organu odwoławczego – jej wyniki nie mogą być wiążące dla organów celnych, mając także na względzie podane wyżej okoliczności mogące wpływać na zmianę ilości towaru. Od decyzji Dyrektora Izby Celnej utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji Spółka "P." złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, wnosząc o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji w części dotyczącej ilości towaru i odpowiednio należności podatkowych, jako wydanych z rażącym naruszeniem art. 83 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu skargi Spółka podnosi, że organ celny w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż art. 85 Kodeksu celnego zabrania organowi dokonywania zmian ilości towaru wykazanej w zgłoszeniu celnym, na podstawie raportu określającego ilość wyładowanego ze statku towaru (paliwa), gdyż byłoby to naruszeniem zasady wynikającej z treści tego przepisu. Taki sposób interpretowania przepisów jest zdaniem Spółki niewłaściwy, bowiem przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego w żaden sposób nie zabrania organom celnym dokonania weryfikacji, czy dane zawarte w zgłoszeniu celnym są prawidłowe lub nie. Powołując się na art. 83 § 3 Kodeksu celnego Spółka uważa, że organ celny obowiązany jest podejmować niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane, jeżeli w wyniku kontroli zgłoszenia celnego stwierdzi, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niepełne dane. W zależności od wyniku tej kontroli organ celny uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe lub uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe i stosuje przepisy regulujące właściwą procedurę, czyli w przypadku procedury dopuszczenia do obrotu przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w oparciu o nowe dane. Przepis art. 85 § 1 kodeksu celnego nie może być – zdaniem Spółki - podstawą wydania decyzji uznającej zgłoszenie celne za prawidłowe, a właśnie na podstawie tego przepisu wydane zostały decyzje organów celnych obu instancji. Skarżąca uważa, że przepis ten należy stosować jedynie w przypadku decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Ponadto Spółka zarzuciła organom celnym niekonsekwencję, polegającą na tym, że w przypadku późniejszego wykazania przez zgłaszającego importera, iż faktyczna ilość sprowadzonego towaru była większa niż wskazana w zgłoszeniu celnym organy celne wydają decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe i naliczają należności celne od nowej, większej ilości towaru, natomiast w przypadkach późniejszego ujawnienia przez importera, iż sprowadzona ilość towaru była mniejsza niż wykazano w zgłoszeniu – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - organy celne odmawiają uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, nie uwzględniając w ten sposób właściwej ilości sprowadzonego towaru. Do skargi Spółka dołączyła kserokopie decyzji innych organów celnych, na potwierdzenie faktu dokonywania przez te organy korekty zgłoszenia celnego również po zwolnieniu towaru, w razie ujawnienia przez importera większej ilości sprowadzonego towaru. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie istnieją bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 65 § 4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (j. t. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.), po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której: 1) uznaje zgłoszenie za prawidłowe, 2) uznając zgłoszenie za nieprawidłowe w całości lub części: a) rozstrzyga o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego, b) określa kwotę wynikającą z długu celnego, c) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. "a" i "b". Wbrew twierdzeniom skarżącej, decyzja organu I instancji uznająca zgłoszenie celne za prawidłowe wydana została nie na podstawie art. 85 § 1 Kodeksu celnego, lecz właśnie na podstawie wskazanego przepisu art. 65 § 4 pkt 1 tegoż Kodeksu. Decyzja ta wydana została po przeprowadzeniu postępowania wszczętego wnioskiem Spółki z dnia [...] r., o weryfikację wartości celnej zgłoszenia celnego nr [...] z uwagi m. in. na przyjęcie na ląd po rozładunku mniejszej ilości towaru, w stosunku do ilości wykazanej w zgłoszeniu. Na podstawie przedstawionych przez Spółkę oraz zebranych przez siebie dowodów, organ I instancji, a następnie także organ odwoławczy, uznały przedmiotowe zgłoszenie celne za prawidłowe w części dotyczącej ilości towaru, stwierdzając tym samym, iż nie uznają przedłożonych przez Spółkę raportów kontrolnych firmy "M." za dowód potwierdzający faktyczną ilość towaru w momencie zgłoszenia go do procedury dopuszczenia do obrotu. Zgodnie bowiem z art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Dokonaną przez organy celne obu instancji ocenę wymienionych raportów kontrolnych, omówioną szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, należy uznać za uzasadnioną. Kontrola stanu ilościowego sprowadzonego z zagranicy paliwa przeprowadzona została na zlecenie Spółki już po zwolnieniu towaru przez organ celny i po przepompowaniu paliwa na ląd i na barkę. Odbywała się więc ona bez nadzoru organu celnego, w sytuacji gdy możliwa była ingerencja osób trzecich w stan (ilość) towaru, a także mogły nastąpić ubytki przy przeładunku paliwa. Słusznie też organy celne zauważyły, iż możliwe i dopuszczalne w obrocie takim towarem są inne ubytki naturalne, a także niedokładności pomiarów ilościowych związane z błędnym odczytem lub wadliwym działaniem urządzenia pomiarowego. Okoliczności te nie mają jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy – mogą mieć one ewentualnie znaczenie w rozliczeniu transakcji pomiędzy stronami tego obrotu towarowego. Żadnego znaczenia w sprawie nie miał natomiast fakt powoływany przez skarżącą, iż umowa sprzedaży paliwa nie pozwala Spółce na reklamowanie ubytków towaru. W kwestii prawidłowego ustalenia należności publicznoprawnych znaczenie ma wykazana w sposób wiarygodny przez zgłaszającego ilość ("stan") towaru w chwili ("w dniu") dokonywania zgłoszenia. Przepisy Kodeksu celnego nakładają na importera pełną odpowiedzialność za prawidłowość danych w zgłoszeniu celnym (art. 64 § 2a). Organ celny przyjmuje zgłoszenie odpowiadające wymogom formalnym, a przyjęcie zgłoszenia powoduje z mocy prawa objęcie towaru procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego (art. 65 § 3). O wysokości należności celnych przywozowych decydują więc wyłącznie kryteria obiektywne: stan towaru i jego wartość w dniu przyjęcia zgłoszenia oraz stawki celne w tym dniu obowiązujące (art. 85). Zgodnie z art. 70 § 1 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji polegającej w szczególności na: 1) kontroli zgłoszenia celnego i dołączonych do niego dokumentów, 2) rewizji celnej towarów z możliwością pobrania próbek w celu przeprowadzenia ich dalszej analizy lub dokładniejszej kontroli. Powyższe oznacza, że organ celny nie ma obowiązku przeprowadzania każdorazowo rewizji celnej towaru, może zatem poprzestać na danych dotyczących stanu ilościowego towaru przedstawionych przez zgłaszającego – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Wykazywanie przez zgłaszającego w terminie późniejszym, tj. po zwolnieniu towaru, że ilość sprowadzonego towaru była mniejsza niż wykazano w zgłoszeniu celnym, jest więc dopuszczalne (na podstawie art. 64 § 5 K. cel.), jednak organ celny jest uprawniony i zobowiązany do wnikliwego zbadania zasadności takiego wniosku i może go nie uwzględnić, tj. uznać zgłoszenie celne za prawidłowe, jeżeli stwierdzi, że dane wykazywane we wniosku nie są w pełni wiarygodne, mając w szczególności na względzie fakt, iż towar został już wyjęty spod dozoru organu celnego (a badanie ilościowe odbywa się bez udziału tego organu). Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie i dokonana przez organy celne ocena zasadności wniosku Spółki nie budzi wątpliwości Sądu. Należy jednak przy tym także zauważyć, że nie jest zasadny zarzut skargi dotyczący braku konsekwencji w działaniach organów celnych, które uwzględniają wnioski Spółki o dokonanie weryfikacji zgłoszeń celnych, w sytuacji gdy Spółka zgłasza w terminie późniejszym nadwyżkę sprowadzonego towaru, natomiast nie uwzględniają takich wniosków (jak w sprawie niniejszej), gdy zgłaszany jest niedobór towaru, w stosunku do ilości wykazanej w zgłoszeniu celnym. Stwierdzić bowiem należy, że także w przypadku zgłaszania nadwyżki towaru organ celny jest uprawniony i zobowiązany do wnikliwego zbadania takiego wniosku i jedynie w sytuacji, gdy wiarygodność wniosku nie budzi wątpliwości (np. nie zmierza do legalizacji nielegalnie sprowadzonego towaru), może taki wniosek uwzględnić. Oczywiście w takich wypadkach podstawy do kwestionowania wiarygodności wyników badania ilościowego towaru są znacznie mniejsze niż w przypadku zgłaszania niedoboru towaru. Stwierdzić też należy, że skarżąca Spółka miała prawną (wynikającą z art. 40 K. cel.) i faktyczną możliwość kontroli ilości przywożonego towaru w momencie składania zgłoszenia celnego, tym bardziej iż w niniejszej sprawie zleciła na tym etapie badanie jakościowe towaru, i to tej samej firmie kontrolnej, która później, tj. po zwolnieniu i przeładunku towaru, dokonała sprawdzenia stanu ilościowego towaru. Zgodzić się też wypada ze stwierdzeniem organu odwoławczego, że skarżąca Spółka, zajmująca się zawodowo importem paliw na polski obszar celny, znając z własnego doświadczenia wynikającego z prowadzonej działalności, iż częste są rozbieżności pomiędzy ilością towaru na fakturze a ilością po rozładunku, powinna korzystać z uprawnienia zawartego w wymienionym artykule Kodeksu celnego. Nie jest więc uzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia zaskarżoną decyzją przepisów art. 83 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego, gdyż jak wykazano powyżej, to podmiot zgłaszający towar odpowiedzialny jest za prawidłowość danych w zgłoszeniu celnym, a organ celny nie ma obowiązku dokonywania każdorazowej rewizji celnej towaru. Organ taki może jednak na wniosek importera albo z urzędu przeprowadzić postępowanie weryfikacyjne zgłoszenia i na podstawie wyników postępowania może uznać zgłoszenie za nieprawidłowe, ale tylko wtedy, gdy zebrane dowody w sposób jednoznaczny wskazują na niezgodność zgłoszenia ze stanem rzeczywistym. W niniejszej sprawie organy celne obu instancji uznały, że zebrane w postępowaniu dowody, w tym także przedłożone przez Spółkę raporty kontrolne nie wskazują jednoznacznie na taką niezgodność i taką ocenę Sąd uznał za zasadną, opartą na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, uwzględniającą zasady wiedzy i doświadczenia życiowego. Uwzględniając powyższe, stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego skargę należało oddalić (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).