I SA/Sz 214/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel,, Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 19 lutego 2024 r. nr SKO/400/4602/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz skarżącego Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo R. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 lutego 2024 r. nr SKO/400/4602/2023 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie (dalej też "organ odwoławczy". "SKO" lub "Kolegium") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia 3 września 2021 r. nr RP.3120.1.37.2021.KW, określającą P. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym: Burmistrz [...] (dalej też "organ I instancji") ww. decyzją z dnia 3 września 2021 r. określił P. R. (dalej: "strona", "skarżący") wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...]zł. Organ I instancji do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczył część gruntów wykazanych w deklaracji jako pozostałe, na których ustanowiona jest na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "przedsiębiorstwo przesyłowe") służebność przesyłu, w związku z występowaniem na nich sieci elektroenergetycznych i telekomunikacyjnej oraz inne grunty objęte służebnością przesyłu. Zdaniem organu I instancji, wykorzystanie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe na podstawie umowy ustanawiającej służebność przesyłu z dnia 12 grudnia 2014 r., poprzedzonej umową wykonawczą z dnia 15 listopada 2012 r., skutkuje uznaniem ich za podlegające opodatkowaniu stawką dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził, że bez znaczenia pozostaje prowadzenie na nich działalności leśnej. Z powyższą decyzją nie zgodziła się strona i wniosła od niej odwołanie, domagając się uchylenia decyzji organu I instancji w całości i umorzenia postępowania z uwagi na jego bezzasadność. W uzasadnieniu odwołania strona podniosła, że organ podatkowy nie podjął próby zweryfikowania powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, a winien to uczynić ze względu na różnicę pomiędzy powierzchnią pasów służebności podawaną przez stronę i przyjętą jako podstawę opodatkowania. Co więcej, zdaniem strony, uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji było wewnętrznie sprzecznie i niespójne w zakresie pojęć "zajęcia" i "związania" z działalnością gospodarczą. Strona podkreśliła, że działalność leśna jest prowadzona na gruntach pod liniami przesyłowymi w szerokim zakresie i wynika ona z konieczności utrzymania ciągłości działalności leśnej. Okoliczność ta uzasadnia opodatkowanie gruntów podatkiem leśnym, ponieważ potwierdza brak zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto, czynności wykonywanych przez przedsiębiorstwo przesyłowe na poziomie gruntu nie można rozumieć jako działań trwałych i nieincydentalnych, które uzasadniają uznanie gruntu za zajęty na potrzeby działalności gospodarczej. W ocenie strony, przedsiębiorstwo przesyłowe nie było posiadaczem gruntów pod liniami zatem stawka podatku dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą nie może zostać zastosowana. Nadto, strona wskazała, że nie można uznać, aby ograniczone korzystanie z gruntu było kwalifikowane jako posiadanie tego gruntu. Zdaniem strony, organ I instancji powinien uwzględnić wytyczne co do wykładni autentycznej przepisów uzasadnienie projektu ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym. Sporne grunty w 2016 r. powinny podlegać opodatkowaniu w sposób dotychczasowy, ponieważ posadowienie linii elektroenergetycznej nie ma wpływu na sposób opodatkowania. Decyzją z dnia 9 grudnia 2021 r., nr SKO/KD/400/4088/21 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dostrzega zasadność przedstawionej przez skarżącego argumentacji prawnej w zakresie zagadnienia stawki podatkowej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że potwierdza się w szczególności zarzut naruszenia reguł uzasadnienia decyzji oraz nie rozróżnienie przez organ I instancji pojęć stosowanych w ustawie podatkowej, tj. zajęcia nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej od związania nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z których pierwsze dotyczy faktycznego wykorzystywania nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej i skutkuje opodatkowaniem gruntów rolnych i leśnych podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz.716 ze zm., zw. dalej: u.p.o.l.). Drugie zaś dotyczy nieruchomości posiadanych - w rozumieniu cywilistycznym - przez przedsiębiorców, co skutkuje opodatkowaniem ich według stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji wbrew wskazanym przepisom uznał grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej za związane z prowadzeniem działalności czyli posiadane przez przedsiębiorcę, pomimo ustalenia, że nie przeszło ich posiadanie na przedsiębiorcę przesyłowego. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że słusznie skarżący podniósł, iż organ I instancji w miejsce przepisów prawa powołuje treść orzeczeń sądów administracyjnych. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że mimo powyższych ustaleń zobligowane było utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję właśnie z powodu oparcia się przez organ I instancji na orzeczeniach sądów administracyjnych. Organ odwoławczy uzasadnił, że w wyrokach sądów administracyjnych reprezentowany jest pogląd, zgodnie z którym grunty pozostające w zarządzie nadleśnictw, objęte umowami ustanawiającymi służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstw przesyłowych, na których znajdują się linie przesyłowe, podlegają opodatkowaniu przy zastosowaniu stawki dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy uznał, że pomimo braku związania wyrokami sądów administracyjnych, zobowiązany był uwzględniać stanowisko prawne prezentowane przez te sądy. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na dokonaną przez ustawodawcę zmianę przepisów w 2018 r. (obowiązującą od 2019 r.), która miała wyeliminować "prawotwórczą działalność sądów" w zakresie przedmiotowego opodatkowania gruntów. Wedle organu odwoławczego, w oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych uznać należało, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej to grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kwestia zaś zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej w przypadku gruntów zarządzanych przez nadleśnictwa, na których są linie przesyłowe, nie wymagała zdaniem organu, szczególnych rozważań, ponieważ została przesądzona uchwałą NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19. W takich okolicznościach organ odwoławczy uznał, że zarzuty przedstawione przez stronę nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał także, że umowy ustanawiające służebność gruntową powodują uznanie gruntów za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wobec czego należy przyjąć, iż również one pozwalają na określenie powierzchni gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, tj. służącej realizacji służebności przesyłu. Nadto, skarżący nie przedstawił konkretnych zarzutów, odnoszących się do gruntów, których powierzchnia miałaby zostać nieprawidłowo obliczona, a także nie wskazał innych kryteriów uznanych w orzecznictwie, które powinny przesądzać o sposobie obliczenia powierzchni zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ I instancji przedstawił precyzyjnie w postaci tabeli i wyliczeń oraz wyjaśnień, przedmiot opodatkowania, ze wskazaniem oznaczenia gruntów i ich powierzchni. Na powyższą decyzję organu odwoławczego, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie domagając się jej uchylenia w całości oraz o uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania z uwagi na złożenie prawidłowej deklaracji przez skarżącego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa procesowego, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, jak również naruszenie prawa materialnego. Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 61/22 WSA w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania i uregulowań prawnych tj. art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa ( Dz.U. z 2023 r., poz.2383 ze zm., zw. dalej: O.p.). Z uzasadnienia tej decyzji wynika przede wszystkim, że ogranicza się ono głównie do wskazania, iż organ II instancji zgadza się z zarzutami odwołania zarówno co do kwestii materialnoprawnych jak i procesowych. Ponadto, SKO odwołało się do poglądu wyrażonego wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 14 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt: I SA/Wr 1248/18. Brak było natomiast wskazania przez organ uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w szczególności przywołania faktów, które uznane zostały przezeń za udowodnione, dowodów, którym dał on wiarę oraz przyczyn, dla których inne dowody uznał za niewiarygodne. Organ nie wskazał także z jakich powodów uznał poszczególne zarzuty odwołania za zasadne ani nie przytoczył żadnego przepisu prawa materialnego znajdującego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie ani jego wykładni. Natomiast stosownie do zasady dwuinstancyjności organ odwoławczy nie tylko powinien przytoczyć materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, wskazując na treść przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie, lecz także dokonać ich wykładni. Ponadto, treść rozstrzygnięcia organu odwoławczego pozostaje w ewidentnej sprzeczności z uzasadnieniem decyzji. Tymczasem organ odwoławczy nie może wydać rozstrzygnięcia, którego procesową podstawą jest art. 233 § 1 pkt 1 O.p. czyli utrzymującego w mocy decyzję organu I instancji, natomiast sporządzić uzasadnienia do rozstrzygnięcia uwzględniającego odwołanie, czyli takiego o jakim mowa w art. 233 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu I instancji, z uwagi na powyżej wskazaną wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej decyzji, nie poddaje się ona kontroli sądowoadministracyjnej. To spowodowało, że Sąd podzielił w części zarzut naruszenia prawa procesowego w zakresie dotyczącym niespójnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji - jakkolwiek sprzeczność ta wynikała zdaniem Sądu, z innych okoliczności niż wskazane przez skarżącego. Nadto, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie powołał stanu prawnego obowiązującego w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów pod liniami energetycznymi w 2016 r., nie dokonał także jego samodzielnej analizy. Od powyższego wyroku organ odwoławczy wywiódł skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 839/22 NSA oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za niezasadną. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie wydało decyzją z dnia 19 lutego 2024 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza [...] z dnia 3 września 2021 r. Na wstępie SKO wskazało, że rolą postępowania odwoławczego jest ponowne, merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zasada dwuinstancyjności postępowania wyznacza zakres postępowania odwoławczego. Ewentualne postępowanie wyjaśniające, które mogłoby zostać przeprowadzone przez organ II instancji, ma jedynie charakter uzupełniający i nie może doprowadzić do naruszenia tej zasady - a więc prawa strony do dwukrotnego i pełnego rozpoznania sprawy przez dwa niezależne organy administracji publicznej. Przechodząc do meritum sprawy SKO wskazało, że przedmiot sporu sprowadza się do tego czy grunty nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, co do których ustanowiono służebność przesyłu, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości oraz do tego czy PGL Lasy Państwowe Nadleśnictwo R. jest podatnikiem podatku od nieruchomości od takich gruntów. Kolegium nakreśliło ramy prawne sprawy powołując treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b oraz art.3 ust.2 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że z dokonanych ustaleń wynika, iż w dniu 12 grudnia 2014 r. w formie aktu notarialnego rep. A numer [...] pomiędzy Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe a E. Sp. z o. o. z siedzibą w P., została zawarta umowa o ustanowienie służebności przesyłu. Mając zatem na uwadze ww. przepisy u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości lub obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa ciąży odpowiednio na nadleśnictwach i na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa faktycznie władających nieruchomościami i obiektami budowlanymi niezłączonymi trwale z gruntem. SKO zaznaczyło, że odpowiedź na pytanie kto powinien być podatnikiem podatku od nieruchomości w przedmiotowej sprawie była przedmiotem rozważań przez NSA w wielu wyrokach, których sygnatury przywołał. Dokonując analizy wskazanych wyroków SKO doszło do przekonania, że wypracowano jednolite stanowisko, zgodnie z którym grunty leśne nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. SKO wskazało, że podstawą oceny co do zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu skarżącego jest podjęta w składzie 7 sędziów uchwała NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., w sprawie o sygn. akt II FPS 3/19, zgodnie z którą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1579 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. W ocenie SKO, z analogiczną sytuacją mamy do czynienia również w przedmiotowej sprawie. Organ odniósł się do rozważań NSA dotyczących art. 352 K.c. oraz charakteru i istoty służebności. Wskazał, że posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze - nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyty został wyraz "włada". (art. 336 k.c.). Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Natomiast art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to, chociażby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. W ocenie SKO, z uzasadnienia wspomnianej uchwały wynika wprost, że podatnikiem - stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. - powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Kolegium w niniejszej sprawie wskazaną wyżej wykładnię podzieliło i uznało. Następnie SKO powołało treść art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art.1a pkt.3 u.p.o.l. wskazując, że warunkiem uznania danego gruntu, budynku czy budowli za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jest - co do zasady - posiadanie przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Kolegium wskazało, że mając na względzie tak zarysowany spór wskazać należy, że w stanie prawnym, którego przedmiotowa sprawa dotyczy, należy jednocześnie pamiętać o regulacji z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ powołał przy tym treść art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 u.p.o.l. wskazującego co uważa się za działalność gospodarczą oraz za działalność leśną. Organ dodał, że zgodnie z art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l., za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Przez użyte w tej ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków (art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l.). Rozszerzeniem tych regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym jest jej art. 1 ust. 1, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 tej ustawy uściśla, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. SKO wskazało, że zasadniczym w niniejszej sprawie i zarazem spornym zagadnieniem jest użyte w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Powyższy termin nie jest bliżej sprecyzowany ani w ustawie o podatku leśnym, ani w u.p.o.l., gdzie ustawodawca uregulował podatek od nieruchomości wobec czego, Kolegium dokonało jego interpretacji w znaczeniem językowym, która jednak nie dostarczyła odpowiedzi jak należy rozumieć znaczenie terminu "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Wobec powyższego, koniecznym było, zdaniem organu, sięgnięcie do pozajęzykowych dyrektyw wykładni, w tym wykładni systemowej i celowościowej. Jednocześnie organ nadmienił, że powyższe zagadnienie "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" budziło liczne wątpliwości i kontrowersje, co znalazło odzwierciedlenie w bogatym orzecznictwie i piśmiennictwie, do których organ się odwołał (wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 757/0,wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 819/07). Kolegium podzieliło pogląd, że zakres znaczeniowy obydwu pojęć przedstawia się w ten sposób, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej. Kolegium odwołało się również do wyroku NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3714/14 w którym wskazano, że przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednoznaczną podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalnie). Kolegium wskazało, że warunek, który uniemożliwia prowadzenie jakiejkolwiek innej czynności na gruntach leśnych poza czynnościami wynikającymi z zajęcia tego gruntu na działalność gospodarczą nie wynika wprost z przepisów prawa, a został wywiedziony z piśmiennictwa, gdzie wskazuje się, że "zajęcie oznacza, że na gruncie tym muszą być wykonywane rzeczywiście czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały i tak, że w zasadzie wykluczają prowadzenie innej działalności, np. rolniczej lub leśnej." (por. L. Etel "Podatek od nieruchomości", Komentarz, LEX 2012]. Odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego argumentacji, że działalność leśna jest prowadzona na gruntach pod liniami przesyłowymi w szerokim zakresie i wynika ona z konieczności utrzymania ciągłości działalności leśnej Kolegium wskazało, że mając na względzie prymat działalności leśnej, wszelkie inwestycje w postaci budowy linii wysokiego napięcia mogą znacząco lub potencjalnie znacząco oddziaływać na środowisko. Powyższe nakłada obowiązek przeprowadzenia oceny oddziaływania przedsięwzięcia na środowisko, co stwierdza, w drodze postanowienia, organ właściwy do wydania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach, uwzględniając uwarunkowania danej inwestycji. Zdaniem Kolegium, dokonując analizy licznych opracowań należy dojść do przekonania, że zarówno w fazie budowy urządzeń, jak i podczas ich eksploatacji ulegają zniszczeniu gleby znajdujące się wzdłuż trasy przebiegu z racji pracy ciężkiego sprzętu transportowo - budowlanego przy wykopach pod fundamenty, montażu i ustawianiu słupów oraz naciąganiu przewodów. Podstawowa wycinka drzew może wynosić, w miejscu przebiegu przez lasy, od 18 do 50 m szerokości, czyli następuje utrata 180-500 a powierzchni leśnej na 1 km (por. "Infrastruktura i ekologia terenów wiejskich" Nr 2/2005, Polska Akademia Nauk, Oddział w Krakowie, s. 47-59, Komisja Technicznej Infrastruktury Wsi, Krzysztof Koreleski "Oddziaływanie napowietrznych linii energetycznych na środowisko człowieka"). Ponadto wzdłuż linii przesyłowych powstają strefy, które nie mają sprzyjającego wpływu na rozwój życia biologicznego. W ocenie Kolegium, mając na względzie wskazaną przez ustawodawcę definicję działalności leśnej, wydaje się, że w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie, ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Grunty, które są zajęte przez przedsiębiorstwo przesyłowe pod pasy techniczne, z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, oczyszczane są z drzew i krzewów, co wynika również z umowy łączącej strony. Zatem za niewiarygodne Kolegium uznało twierdzenia skarżącego co do kwestii, usytuowania pod liniami energetycznymi ognisk biocenotycznych. Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że przedsiębiorstwo przesyłowe prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, m.in. dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są linie energetyczne będące własnością tego podmiotu. Grunty te zostały udostępnione powyższemu podmiotowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te przedsiębiorstwo przesyłowe musi mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenia czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych, a także wycinki drzew lub krzewów lub ich podkrzesywania w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu. Wynika to z umowy wykonawczej nr [...], stanowiącej załącznik nr [...] do Ramowej umowy o współpracy nr [...] Ustawodawca w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. posłużył się precyzyjnym pojęciem "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej". Decydujące dla ustalenia "zajęcia" znaczenie ma faktyczne ich wykorzystywanie. Przykładowo, okoliczności, że sklasyfikowane jako użytki rolne lub grunty spełniają przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, mogą świadczyć podjęte wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), a przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych (wyrok NSA z 14 maja 2015 r., II FSK 1144/13). Kolegium wskazało, że pasy technologiczne znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Organ odwoławczy wskazał, że kwestia istnienia pasów technicznych jest kwestionowana przez skarżącego w przedmiotowej sprawie, z czym nie sposób się zgodzić. Organ dodał, że zgodnie z aktem notarialnym z dnia 12 grudnia 2014 r., repertorium A numer [...] ustanowiono na rzecz przedsiębiorstwa przesyłowego służebność przesyłu na nieruchomościach oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako lasy, grunty rolne, tereny różne, pastwiska, nieużytki oraz grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi w łącznej powierzchni [...] m2. Za podstawę opodatkowania należało przyjąć powierzchnię, która została wskazana przez skarżącego w załącznikach do pisma z dnia 31 maja 2021 r. oraz pisma z dnia 24 czerwca 2021 r. Organ podkreślił przy tym, że organ podatkowy uwzględnił zestawienie działek oddanych w najem lub dzierżawę i oddanych na podstawie umów na korzystanie z deputatu rolnego w całości równocześnie zajętej przez przedsiębiorstwo energetyczne do eksploatacji i utrzymania linii energetycznych. W tym zakresie obowiązek podatkowy przeszedł na posiadacza zależnego, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. Przy uwzględnieniu powyższych rozważań, służebność przesyłu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego E. Sp. z o.o. została ustanowiona na łącznej powierzchni [...] m2. Zdaniem Kolegium przyjęcie, że grunt obejmujący pas techniczny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu sprawia, że zbędne byłyby czynności postępowania dowodowego, które miałyby zmierzać do ustalenia w jakim zakresie grunty pod liniami napowietrznymi były rzeczywiście zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W tym względzie niezasadne jawi się przeprowadzenie oględzin lub dowodu z opinii biegłego ze specjalnością z zakresu gospodarki leśnej. Ponadto, skarżący nie wskazał żadnych zarzutów, które odnosiłyby się do konkretnych gruntów, których powierzchnia zostałaby przez organ podatkowy nieprawidłowo wyliczona. W ocenie Kolegium, ustalony przez organ I instancji stan faktyczny znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, w szczególności w umowie o ustanowienie służebności oraz wydrukach z ewidencji gruntów i budynków. Kolegium wskazało, że niewątpliwie sporne grunty pod liniami napowietrznymi należy uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo przesyłowe, prowadzące działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Kolegium wzmacniając wykładnię celowościową art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazało, że przepis ten reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości, ponieważ zasadą wskazaną w art. 2 u.p.o.l., jest opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Analiza wskazanego przepisu w powiązaniu z treścią art. 5 ust. 1 u.p.o.l., wymieniającego poszczególne stawki podatku, wskazuje na ratio legis tego przepisu, który uzależnia wysokość podatku od nieruchomości od sposobu wykorzystania gruntu. Najwyższymi stawkami podatkowymi podatku od nieruchomości opodatkowane są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, natomiast zdecydowanie niższą stawką opodatkowane są grunty rolne i lasy, z tym, że te regulacje znalazły się poza u.p.o.l., tj. w ustawie z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym - użytki rolne oraz w ustawie z 30 października 2002 r. o podatku leśnym - lasy. Kolegium odwołało się przy tym do rozważań NSA zawartych w wyroku z dnia 9 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1157/14. Kolegium zgodziło się z twierdzeniem, że terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarcze", niemniej jednak przejaw prawotwórczej działalności sądów poprzez stosowanie tzw. twórczej wykładni przepisów powoduje, że organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić stanowisko prawne prezentowane przez sądy administracyjne. Kolegium wskazało, że organ I instancji prawidłowo orzekł o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. Skoro w orzecznictwie nie ma rozbieżności co do opodatkowania najwyższymi stawkami gruntów należących do Lasów Państwowych nad którymi przebiegają linie energetyczne, to należy uznać za niezasadne zarzuty odwołania w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego. Końcowo SKO odniosło się również do kwestii intertemporalnych dotyczących u.p.o.l. Wskazało, że ustawa nowelizacyjna u.p.o.l. z dnia 20 lipca 2018 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie znajdował zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postepowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji prowadzenie postępowania i wydanie decyzji po upływie 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że przedmiotowa sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego, którego termin płatności upływał w 2016 r. Co do zasady więc, przedmiotowe zobowiązanie podatkowe powinno ulec przedawnieniu z końcem 2021 r. W przedmiotowej sprawie nie nastąpiły okoliczności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast jedyną okolicznością mogącą spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia było wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.), które to zawieszenie trwałoby do momentu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Skarżący wyjaśnił, że choć pierwotna decyzja SKO z dnia 9 grudnia 2021 r. (SKO/KD/400/4088/21) została wydana przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. przed końcem 2021 r.), to skarga na tę decyzję została wniesiona przez skarżącego 12 stycznia 2022 r.,tj. po upływie tego terminu. Tym samym przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z końcem 2021 r. W konsekwencji w momencie prawomocnego uchylenia decyzji SKO z dnia 9 grudnia 2021 r. (SKO/KD/400/4088/21) przedmiotowe zobowiązanie było przedawnione, a SKO powinno uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. Skarżący wskazał, że nawet przyjmując, iż bieg terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie uległ zawieszeniu w momencie wydania decyzji SKO z dnia 9 grudnia 2021 r. (SKO/KD/400/4088/21) i do przedawnienia zobowiązania zabrakło wówczas 22 dni, to przedmiotowe zobowiązanie podatkowe i tak uległoby przedawnieniu przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Organ otrzymał bowiem odpis wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2023 r. (sygn. akt III FSK 839/22) w dniu 21 listopada 2023 r. i wydał zaskarżoną decyzję po upływie kolejnych 89 dniach prowadzenia postępowania, podczas których upłynąłby pozostały 22-dniowy okres terminu przedawnienia. Tym samym skarżący stwierdził, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu przed wydaniem zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., zw. dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Co istotne, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (które to zastrzeżenie nie znajduje w badanej sprawie zastosowania). Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, niezależnie od oceny trafności podniesionych w skardze zarzutów. Wskazać należy, że zasadniczą istotą sporu w rozpatrywanej sprawie było to czy prawidłowo określono stronie wysokość podatku od nieruchomości za 2016 r. W pierwszym jednak rzędzie, mając na uwadze, że spór dotyczy zobowiązania podatkowego za rok 2016, bezwzględnie konieczne było wyjaśnienie przez organ odwoławczy czy zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. Wyjaśnić bowiem trzeba, że zgodnie z art. 70 § 1 zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sporne zobowiązanie podatkowe dotyczy podatku od nieruchomości za rok 2016. Zgodnie z art. 6 ust. 9 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Nieruchomości Rolnych, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: 1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia; 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia. Z powyższego wynika, ze sporny podatek strona była zobowiązana uiścić w 2016 roku, w tym więc roku upłynął termin płatności podatku o którym mówi art. 70 § 1 O.p. Zatem co do zasady, zobowiązanie podatkowe za 2016 rok przedawniło się z upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z końcem 2021 roku. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 19 lutego 2024 r. a więc długo po upływie terminu przedawnienia zobowiązania wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Co prawda przepisy O.p. przewidują możliwość przerywania jak i zawieszania biegu terminu przedawnienia, jednak w sytuacji gdy decyzja jest wydawana po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p., to do organu należy szczegółowe uzasadnienie kwestii, dlaczego w jego ocenie przedawnienie zobowiązania jednak nie nastąpiło. Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Stosownie zaś do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ winien był zatem wskazać w uzasadnieniu wszelkie okoliczności faktyczne, które w jego ocenie przemawiały za uznaniem, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania jak i również wskazać podstawę prawną takiego uznania oraz wyjaśnienie przyjętej podstawy. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy ani jednym słowem nie wypowiedział się w przedmiocie przedawnienia zobowiązania, nie uczynił tego także w odpowiedzi na skargę, całkowicie przemilczając wskazaną kwestię związaną z przedawnieniem, mimo iż była ona podstawowym zarzutem skargi. Sąd tymczasem podkreśla, że proces rozumowania organu, jak i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu miał możliwość zapoznania się z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do okoliczności sprawy. Tylko decyzja spełniająca kryteria z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Zamieszczenie w decyzji wyczerpującego uzasadnienia stanowi element prawa jednostki do prawidłowego zaskarżania decyzji, a także warunek prawidłowego sprawowania kontroli instancyjnej w ramach zasady dwuinstancyjności postępowania czy kontroli sądowej. Powyższe stanowi element standardu sprawiedliwości proceduralnej, którego obowiązek poszanowania we wszystkich postępowaniach mających na celu rozstrzygnięcie spraw indywidualnych wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w treści art. 2 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt SK 30/05). Sąd podziela również w całości stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 1 sierpnia 2018 r. II FSK 2083/16, iż prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena nie zawiera podstawowej w niniejszych okolicznościach kwestii przedawnienia zobowiązania, to uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji. Wobec powyższych okoliczności Sąd uznał, że doszło do uchybienia przepisom postępowania, mogącym mieć istotny wpływ na jego wynik, w związku z czym orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe stanowisko Sądu. Kwestia przedawnienia winna być szczegółowo wyjaśniona, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W razie ustalenia, że nastąpiło przedawnienie zobowiązania, postępowanie podatkowe powinno być umorzone. W razie odmiennego ustalenia organ winien wskazać wszelkie okoliczności i zebrać dowody potwierdzające jego stanowisko oraz wyjaśnić tę kwestię stosownie do wskazanych wyżej wymogów, wynikających z wyżej wskazanych przepisów postępowania O zwrocie kosztów postępowania, na które składa się uiszczony wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie radcy prawnego ([...] zł) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa [...] zł), orzeczono na podstawie art. 200, 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935). Powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).