I SA/Sz 216/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia NSA Zofia Przegalińska /spr./ Asesor WSA Kazimierz Maczewski Protokolant st.sekr. Anna Kalisiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lutego 2005r. sprawy ze skargi "B" Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1987r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ oraz art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /tekst jedn. z 2000r. Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm./, Dyrektor Izby Skarbowej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]. nr [...] określającej Spółce z o.o. "B" z siedzibą w [...] wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że do wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej doszło w wyniku ustalenia, iż Spółka z o.o. "B" zawyżyła koszty uzyskania przychodów w 2001r. zaliczając do nich: - kwotę [...] zł, zaksięgowaną jako "wartość sprzedanych i likwidowanych środków majątku trwałego i stanowiącą część wydatków spółki z o.o. "T" poniesionych przez Spółkę w związku z zawarciem z Gminą Miasto [...] umowy o nabycie wieczystego użytkowania, które po przejęciu przez spółkę z o.o. " B" uprawnień do zawarcia umowy wieczystego użytkowania nie zostały zwrócone tej spółce. W odniesieniu do powyższej kwoty organ kontroli skarbowej uznał, iż nie może być ona kosztem uzyskania przychodu Spółki z o.o. "B" gdyż warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest poniesienie go przez podatnika, a nie przez inny podmiot. - kwotę [...] zł będącej naliczoną i niezapłaconą opłatą roczną za wieczyste użytkowanie gruntu przy ul. [...]. Wyłączając tę kwotę z kosztów uzyskania przychodów, organ kontroli skarbowej powołując się na art. 16 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, iż opłata z tytułu użytkowania wieczystego gruntu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tego prawa z uwagi na to, że może stanowić koszt dopiero w dacie jej uiszczenia. Ponieważ wydatek ten nie został poniesiony przez spółkę z o.o. "B" z 2001r. , to nie może kwoty z tego tytułu zarachować w ciężar kosztów. Jak wynika dalej z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ kontroli skarbowej uznał za zgodną z obowiązującymi przepisami korektę kosztów uzyskania przychodów dokonaną przez Spółkę z zeznaniem ostatecznym CIT-8 o kwotę [...] zł. Jak podaje organ odwoławczy, w odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej Spółka zarzuciła tej decyzji naruszenie zasady wynikającej z treści art. 122 Ordynacji podatkowej dotyczącej dochodzenie w postępowaniu prawdy obiektywnej, naruszenie zasady zupełności postępowania dowodowego wynikającej z treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także naruszenie art. 16 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną interpretację. W uzasadnieniu odwołania , odnosząc się do kwoty [...] zł Spółka wyjaśniła, że na podstawie umowy przeniesienia zawartej ze spółką z o.o. "T" zobowiązała się do zapłaty kwoty [...] zł wraz z odsetkami od wpłaconego wadium oraz 10% ceny, którą zobowiązała się zapłacić od ceny uzyskanej ze sprzedaży w jakimkolwiek czasie i na rzecz dowolnej osoby, co miało stanowić wynagrodzenie za przeniesienie uprawnień do zawarcia umowy. Z powodu zmiany stanowiska Gminy Miasto [...] w sprawie zagospodarowania terenu Spółka "B" w dniu 27 czerwca 2001r. przeniosła prawo użytkowania wieczystego na B. K. w zmiana za własność nieruchomości położonej w [...]. Według stanowiska Spółki dokonując zamiany prawa wieczystego użytkowania gruntu na własność innego gruntu Spółka miała prawo zaliczyć wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przy ul. [...] do kosztów uzyskania przychodów w 2001r. na podstawie art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do kwoty [...] zł będącej naliczoną lecz nie zapłaconą opłatą roczną za wieczyste użytkowanie gruntu w 2001r. Spółka wyjaśniła, że zaliczenie powyższej kwoty do kosztów uzyskania przychodów miało podstawę w treści art. 16 ust1.1 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w świetle tego przepisu wszelkie opłaty za wieczyste użytkowanie są kosztem uzyskania przychodu. Stosownie natomiast od przepisu art. 15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych, koszty uzyskania przychodów potrącane są co do zasady w roku podatkowym, którego dotyczą, w tym również te koszty, które są znane co do rodzaju i wielkości nawet jeżeli ich faktycznie nie poniesiono. Spółka wyjaśniła, iż nie zapłaciła w 2001r. opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie gruntu w kwocie [...] zł ponieważ pozostaje w sporze z Gminą Miasto [...], bowiem na terenie jej gruntu jeszcze przed oddaniem go Spółce w wieczyste użytkowanie, Gmina urządziła tymczasową drogę, która była użytkowana tak jak droga publiczna. Za bezumowne korzystanie przez Gminę Miasto [...] z tej drogi, Spółka domagała się odszkodowania w kwocie [...] zł, dlatego nie zapłaciła opłaty za wieczyste użytkowanie. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzją organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, z którego wynika, że Spółka z o.o. "B" zawarła w dniu 6 października 2000r. ze Spółką z o.o. "T" notarialną umowę przeniesienia, na mocy której w zmiana za przelanie uprawnień wynikających z wyroku sądu i ugody do zawarcia z Gminą Miasto [...] umowy o oddanie gruntu położonego w [...] przy ul. [...] w wieczyste użytkowanie Spółka z o.o. "B" zobowiązała się zapłacić Spółce z o.o. "T" wynagrodzenie w kwocie [...] zł wraz z odsetkami od wpłaconego przez Spółkę z o.o. "T" wadium oraz do zapłaty kwoty stanowiącej 10% ceny w przypadku zbycia prawa do gruntu w dowolnym czasie i na rzecz dowolnej osoby. W wykonaniu powyższej umowy, Spółka z o.o. "B" dokonała potrącenia wierzytelności na łączną kwotę [...] zł, a do zapłaty pozostała kwota [...] zł. W dniu 8 listopada 2000r. Spółka z o.o. "B" zawarła z Gminą Miasto [...] notarialną umowę przedwstępną o oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości przy ul. [...] zaś w dniu 21 grudnia 200r. w wykonaniu tej umowy zawarła umowę użytkowania wieczystego w zmiana za kwotę [...] zł , którą stanowiło między innymi wadium uiszczone przez Spółkę z o.o. "T" w kwocie [...] zł wraz z odsetkami oraz pozostałą do zapłaty kwotę w wysokości [...] zł. Z kolei w dniu 27 czerwca 2001r. Spółka z o.o. "B" zawarła ze swoim udziałowcem B. K. notarialną umowę zamiany, na podstawie której przeniosła na rzecz udziałowca prawo wieczystego użytkowania grunty przy ul. [...] o wartości [...] zł w [...] na własność nieruchomości przy ul. [...] o wartości [...] zł. Z chwilą zawarcia przez Spółkę z o.o. "B" umowy zamiany potraktowała ona jako koszt uzyskania przychodów wydatki poniesione na rzecz Gminy Miasto [...] w celu nabycia prawa wieczystego użytkowania, a także kwotę należną Spółce z o.o. "T" z tytułu przeniesienia uprawnień nabytych w drodze przetargu publicznego do zawarcia umowy wieczystego użytkowania, księgując kwotę [...] na koncie "koszty sprzedaży i likwidacji majątku trwałego i wartości niematerialnych i prawnych". W świetle dokonanych ustaleń faktycznych organ odwoławczy uznał, że skoro Spółka dokonała odpłatnego zbycia wieczystego użytkowania gruntu w drodze zamiany, zaś na dzień tej zamiany jak również później - do końca roku podatkowego nie poniosła wydatków na nabycie tej nieruchomości w kwocie [...] zł to nie ma podstaw do uznania, iż kwota ta stanowi koszty uzyskania przychodu. Przepis art. 16 ust.1 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwala bowiem na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu z chwilą jego odpłatnego zbycia. Odnośnie kwoty [...] zł będącej naliczoną i nie zapłaconą opłatą roczną za użytkowanie wieczyste, to zdaniem organu odwoławczego nie może ona być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu gdyż zgodnie z art. 15 ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, którego dotyczą tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania , które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione. Zdaniem organu odwoławczego podatnicy tylko wyjątkowo mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty jeszcze faktycznie nie wydatkowane ale muszą to być kwoty zaksięgowane /zarachowane/ na określone cele, o ile tylko odnoszą się one do przychodów danego roku podatkowego. Spółka z o.o. "B", mimo dwukrotnego wezwania przez Gminę Miasto [...] do zapłaty opłaty rocznej za 2001r. z tytułu użytkowania wieczystego , zobowiązania tego nie zapłaciła co spowodowało, że został wniesiony przeciwko Spółce pozew o zapłatę. W procesie Spółka wykazywała, że w stosunku do Gminy Miasta [...] przysługuje jej roszczenie wzajemne za bezumowne korzystanie z tymczasowej drogi na kwoty [...] zł i [...] zł. W tej sytuacji, w ocenie organu odwoławczego ciążąca na Spółce do zapłaty na rzecz Gminy Miasto [...] kwota [...] zł nie może być oceniane jako zobowiązanie bezsporne i nadające się do zarachowania jako polegające w określonym terminie zapłacie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz w pismach procesowych Spółka z o.o. "B" podtrzymała swoje dotychczasowe zarzuty, domagając się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją Decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W odpowiedzi na skargą wniesiono o jej oddalenie . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga jest zasadna. Generalna zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów zawarta została w art.15 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U z 2000r. , Nr 60 , poz. 700 ze zm./.Przepis ten stanowi o tym jakie wydatki ponoszone przez podatnika stanowią koszt uzyskania przychodów, a także w ust.4 określa zasadę potrącania kosztów z której wynika, że koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą , tj. są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania , które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego chyba, że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku w którym zostały poniesione. Z powyższego przepisu wynika zatem, że poniesienie wydatku nie zawsze jest bezwzględnym warunkiem uprawniającym do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodu danego roku podatkowego. Podatnik bowiem może zaliczyć do tych kosztów również te, które jeszcze nie zostały poniesione, ale w takim przypadku koszty muszą odnosić się do danego roku i muszą być zarachowane do kosztów danego roku a także muszą być znane co do rodzaju i kwoty. W odniesieniu do kosztów związanych z nabyciem gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu art.16 ust.1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza zasady zawartej w art. 15 ust. 4 tej ustawy lecz stanowi, iż wydatki poniesione na zakup gruntu są kosztem, ale dopiero w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych bez względu na czas ich poniesienia. W świetle powyższych przepisów z uwagi na zarachowanie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z nabyciem nieruchomości położonej w [...] przy [...] nie można zgodzić się ze stanowiskiem ,że powyższy fakt pozostaje bez znaczenia dla możliwości zaliczenia tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2001r. tj. w roku kiedy doszło do zbycia tej nieruchomości zwłaszcza , że w sprawie nie rozważono w ostateczny sposób istnienia związku przyczynowego pomiędzy przychodami spółki tego roku a kosztami ich uzyskania, w takim znaczeniu jaki nabyte prawo wieczystego użytkowania gruntu przyniosło spółce przychód. Odnosząc się do drugiej pozycji kosztów tj. kwoty [...] zł dotyczącej naliczonej i niezapłaconej przez skarżącą spółkę opłaty rocznej za wieczyste użytkowanie gruntu to stwierdzić należy , że przyczyna dla której kwocie tej organy kontrolny i odwoławczy odmówiły uznania jej za koszt uzyskania przychodu nie odpowiada faktom ustalonym w sprawie. Mianowicie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że uznano , iż kwota ta jest kwotą sporną, gdyż pomiędzy Spółką a Gminą Miasto [...] toczy się sprawa sądowa w której spółka domaga się odszkodowania za korzystanie przez Gminę Miasto [...] z drogi znajdującej się na gruncie spółki. Okoliczność, że spółka domaga się odszkodowania od Gminy Miasto [...] ze wskazanego wyżej tytułu nie oznacza, że kwota wysokości opłaty za wieczyste użytkowanie jest sporna. Przeciwnie wysokość opłaty jak wynika z akt sprawy jest absolutnie niesporna. Spółka nigdy jej nie kwestionowała wobec Gminy Miasto [...]. Tak więc należy przyjąć, że jest to wielkość znana co do rodzaju i kwoty. Nie ma bowiem wątpliwości, że dotyczy ona opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu i że wynosi ona [...] zł. Fakt ubiegania się przez Skarżącą spółkę o odszkodowanie z zupełnie innego tytułu nie ma żadnego wpływu na wysokość opłaty. Może mieć znaczenie natomiast - jeżeli spółka uzyska wyrok sądowy zasądzający to odszkodowanie lub dojdzie do ugody w tej sprawie - dla wzajemnych rozliczeń pomiędzy spółką, a Gminą Miasto [...]. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art.145 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30.08.2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz. 1270/ uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania sądowego, a wobec uwzględnienia skargi na podstawie art.152 powyższej ustawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonywana.