I SA/Sz 219/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2006 r. sprawy ze skargi E. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z [...] ustalającą E. C. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za [...]. w kwocie [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie [...] zł. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Ustalono, że małżonkowie E. i W. C. we wspólnym zeznaniu podatkowym za [...] wykazali dochody ze stosunku pracy z działalności gospodarczej, z działalności wykonywanej osobiście i z najmu w łącznej kwocie [...]. Z informacji posiadanych przez Urząd Skarbowy wynikało, iż małżonkowie w dniu [...] zakupili nieruchomość gruntową z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego oraz lokal mieszkalny w K. za łączną kwotę [...]. Również wysokość dochodów małżonków wykazanych w zeznaniu podatkowym za [...] w łącznej kwocie [...] nie pokrywała wydatków poniesionych w tymże roku na zakup nieruchomości w K. oraz lokalu mieszkalnego w łącznej kwocie [...]. We wszczętym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowaniu podatkowym ustalono, że małżonkowie E. i W. C. pozostają w małżeńskiej wspólności ustawowej, oraz że poniesione przez nich wydatki w [...] nie mają pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] (po [...] u każdego). Organ podatkowy I instancji uwzględniając chronologię zdarzeń ustalił, że w okresie od [...] do końca [...] małżonkowie łącznie wydatkowali [...], w tym na bieżące utrzymanie, pokrycie strat w działalności gospodarczej, zakup nieruchomości, samochodu i innych rzeczy szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu decyzji. Równocześnie ustalono, że w/w wydatki znalazły pokrycie w legalnym przychodzie za okres od [...] do końca [...] tylko w kwocie [...] oraz w kwocie [...] stanowiącej oszczędności zgromadzone na rachunku bankowym na dzień [...] , łącznie małżonkowie dysponowali w omawianym okresie legalnie kwotą [...]. Uznano, że przychody uzyskane przez małżonków po [...] nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przed tą datą. W odniesieniu do twierdzenia podatników, że dysponowali oszczędnościami z lat poprzednich w kwocie [...], które przechowywali w domu, organ I instancji, mimo wątpliwości braku przekonywających dowodów, dokonał analizy możliwości zgromadzenia oszczędności z działalności rolniczej i hodowlanej przyjmując w założeniu, że działalność taka w ogóle była prowadzona i w rozmiarze wskazanym przez podatników. W wyniku tej analizy ustalono, że: I. W okresie do [...] małżonkowie nie mogli zgromadzić żadnych oszczędności ponieważ - jak wynika z wyjaśnień W. C. złożonych do protokołu z [...] – w [...] zakupili działkę w N. za fundusze pochodzące z pracy oraz ze sprzedaży płodów rolnych, trzody chlewnej i skór, a od [...] rozpoczęli budowę budynku mieszkalnego i gospodarczego finansowaną częściowo z kredytu bankowego, częściowo z posiadanych funduszy własnych, II. W latach [...] małżonkowie, poza znanymi dochodami z pracy uzyskiwali – jak twierdzą – dochody ze sprzedaży ziemniaków, trzody chlewnej i opasów, których jednak nie potrafili określić nawet w przybliżeniu. Organ I instancji dla ustalenia ewentualnych dochodów z tych źródeł przyjął – mimo rozbieżności – wskazane przez małżonków rozmiary tej działalności i posługując się danymi statystycznymi z Rocznika Statystycznego wyliczył przychody z w/w działalności, koszty ich uzyskania oraz dochody (wyliczenie na str. [...]). Następnie kwoty te zostały zsumowane z dochodami ze stosunku pracy i pomniejszone o statystyczne koszty utrzymania rodziny użytkującej gospodarstwo rolne i inne ujawnione wydatki. Z dokonanych wyliczeń wynikało, że w latach [...] podatnicy mogli posiadać pewne wolne środki ([...]). Zakładając – jak twierdzili podatnicy – że wspólne środki ulokowali w walucie amerykańskiej przechowywanej w domu organ I instancji oszacował wskazaną w uzasadnieniu metodą, że przybliżone oszczędności z lat [...] mogły wynieść ok. [...] USD, co stanowiło na dzień [...][...] zł. Ustalono nadto przybliżony przychód ze sprzedaży truskawek uprawianych na obszarze [...] ha w latach [...] w wysokości [...] (str. [...] decyzji I instancji. Łącznie oszacowano, że na dzień [...] mogli dysponować oszczędnościami w kwocie [...]. Po uwzględnieniu wydatków poniesionych w [...] w kwocie [...], które nie miały pokrycia w znanych przychodach tego roku, na koniec roku [...] pozostała nadwyżka w kwocie [...]. Nadwyżka ta jest jednak wysoce wątpliwa, bowiem do rozliczenia roku podatkowego [...] organ przyjął cenę zakupu samochodu [...] rok produkcji [...] w kwocie [...] odpowiadającej cenie jego sprzedaży w [...], podczas gdy w [...] cena zakupu musiała być dwukrotnie lub trzykrotnie wyższa. Oznacza to, że na koniec [...] podatnicy nie mogli mieć żadnych oszczędności. III. W okresie od [...] podatnicy nie prowadzi już działalności rolniczej. Z zestawienia dochodów i wydatków małżonków za lata [...] wynika nadwyżka wydatków nad znanymi dochodami w wysokości [...]. W tych okolicznościach organ I instancji za niewiarygodne uznał, twierdzenia podatników, że na dzień [...] posiadali w domu oszczędności w kwocie [...]. wskazując, że nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonych dowodach. Natomiast uznał stan oszczędności w kwocie [...] ulokowanej w banku, mimo że nie zostało wykazane z jakiego źródła kwota ta pochodzi. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka domagała się jej uchylenia zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. Zarzuciła także błędy w ustaleniach faktycznych polegające na: - nieuwzględnieniu oświadczeń podatników o posiadanych zasobach pieniężnych z lat poprzednich - pominięciu, że w [...] podatniczka otrzymała posag wartości [...] ([...] krów), - nieuwzględnienie w rozliczeniu zakupionych w [...] obligacji i ich wykupu w [...] za [...], - zawyżenie kosztów utrzymania rodziny korzystającej z własnych produktów rolnych, - nieuwzględnienie, że praca w PGR dostarczała wszelkich potrzebnych i bezkosztowych środków do życia, - oparcie decyzji o nierealne analizy statystyczne w odniesieniu do prowadzonej produkcji rolnej i hodowlanej. Zarzuciła ponadto, że nie wykazano jakie to źródła przychodu podatnicy zataili lub nie ujawnili. Powołanie się w uzasadnieniu decyzji na logikę i doświadczenie życiowe, zdaniem skarżącej, jest gołosłowne i nieprzekonywające. Podniosła nadto, że wymuszano zeznania od świadka D.P., aby podała szczegóły sprzed lat, niemożliwe do zapamiętania. Również żądanie od stron precyzyjnych informacji z odległego czasu skarżąca ocenia jako niewłaściwe. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu I instancji uznał, że odpowiada ona prawu i prawidłowo ustalonym faktom. Organ odwoławczy podkreślił, że wszystkie pozycje wydatków są bezsporne ponieważ istnieją dowody ich poniesienia, a w przypadku kosztów utrzymania bieżącego w [...] podatnicy sami określili ich wysokość. Bezsporne jest również to, że w okresie do końca [...] małżonkowie dysponowali udokumentowaną kwotą [...], jak również, że nie pokrywa ona wydatków poniesionych w tym czasie. Organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji, że podatnicy nawet nie uprawdopodobnili, by na dzień [...] przechowywali w domu oszczędności w kwocie [...], ani też nie wskazali realnych źródeł ich pochodzenia. Działalność rolnicza i hodowlana w latach poprzednich nie mogła być źródłem aż takich oszczędności, co zostało wykazane w wyliczeniach w oparciu o dane statystyczne najbardziej korzystne dla podatników. Z tych samych przyczyn za nieprawdziwe uznano ich twierdzenia o posiadaniu pieniędzy w kwocie [...] – [...] na koniec [...] . Twierdzenie o otrzymaniu w [...] posagu wartości ok. [...] pojawiło się dopiero w odwołaniu i nie zostało poparte żadnym dowodem, a ponadto nie ma to wpływu na dokonane ustalenia, bowiem trudno wskazać związek pomiędzy rzekomo otrzymanym posagiem, a oszczędnościami na koniec [...] przy uwzględnieniu, że dobra posagowe są zazwyczaj przeznaczane na potrzeby związane z założeniem rodziny. Okoliczność dotycząca sprzedaży w [...] obligacji zakupionych w [...] nie była wcześniej podnoszona mimo wielokrotnych wezwań do wskazania źródeł dochodu. Zakładając, że tak było, organ odwoławczy stwierdził, że uzyskana kwota [...] nie zmienia ustaleń gdyż wykazano, że podatnicy w latach poprzedzających badany rok podatkowy znacznie więcej wydali niż posiadali środków pieniężnych. Za bezzasadny uznano zarzut zawyżenia kosztów utrzymania w latach poprzednich bez uwzględniania własnych produktów oraz bezkosztowych warunków życia w PGR, wskazując że w analizie dotyczącej możliwości gromadzenia oszczędności przyjęto dane statystyczne kosztów utrzymania osób użytkujących gospodarstwo rolne. Uwzględniono też świadczenia w naturze otrzymywane od PGR, odnotowane w zaświadczeniach o zatrudnieniu i wynagrodzeniu. Organ odwoławczy uznał za uzasadnione i prawidłowe oszacowanie dochodów z działalności rolniczej i hodowlanej według danych statystycznych, gdyż podatnicy ani wspomniany świadek D. P., nie wskazali wysokości tych dochodów. Działania organu zmierzające do ustalenia w/w dochodów nie może być uznane za wymuszanie i żądanie rzeczy niemożliwych. W konsekwencji organ odwoławczy uznał odwołanie za bezzasadne. W skardze wniesionej od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka domaga się uchylenia decyzji obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. Zarzuciła także błędy w ustaleniach faktycznych o treści identycznej jak w punktach 2-6 odwołania, a ponadto zarzuciła: pkt 7 bezpodstawne odrzucenie i uznanie za niewiarygodne oświadczeń o uprawdopodobnieniu zgromadzonych środków z naruszeniem art. 121 i 191 Ordynacji podatkowej, pkt 8 pominięcie dowodu z zeznań córki i zięcia na okoliczność darowizn dokonanych w pierwszych miesiącach [...] z naruszeniem art. 180 Ordynacji podatkowej, pkt 9 niezgodne z trybem określonym w art. 20 ust.3 opodatkowanie nadwyżki wydatków nad przychodami w odniesieniu do części roku podatkowego zamiast rozliczenia całego roku, pkt 10 nieuzasadnione żądanie udowodnienia dokumentacji posiadania kwoty [...] na koniec [...]. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację z odwołania, a ponadto podniesiono, że w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie zaliczono stratę w działalności gospodarczej do wydatków, nie uwzględniono że dochody z rolnictwa nie były opodatkowane, oraz że zmiany ustrojowe w gospodarce, inflacja i denominacja sprzyjały uzyskiwaniu dochodów i gromadzeniu oszczędności. Zdaniem skarżącej wystarczy, że podatnik uprawdopodobni, że mógł posiadać zakwestionowane przez Urząd kwoty pieniędzy ze wskazanych źródeł, gdyż z uwagi na upływ czasu i brak takiego obowiązku nie jest możliwe udokumentowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Zgodnie z art. 9 ust.1 ustawy o p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21 i zwolnionych od podatku na podstawie odrębnych przepisów. W art. 10 ust.1 wymienione zostały źródła przychodów m.in. w punkcie 9 "inne źródła". Zgodnie z art. 20 ust.1 za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Z kolei ust.3 art. 20 stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Za prawidłowe i zgodne z zebranym i trafnie ocenionym materiałem dowodowym należy uznać ustalenia, że małżonkowie w okresie od [...] do końca [...] ponieśli wydatki w łącznej kwocie [...], podczas gdy w okresie tym dysponowali znaną kwotą [...] pochodzącą z oszczędności zgromadzonych na koncie bankowym ([...]) oraz z wynagrodzenia za pracę ([...]), co stanowi, że wydatki w kwocie [...] nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podatnicy w toku postępowania nie naprowadzili żadnych przekonywających dowodów na okoliczność, że poza kwotą umieszczoną na rachunku bankowym posiadali w dniu [...] oszczędności w kwocie [...] pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przeprowadzona analiza możliwości zgromadzenia oszczędności w latach poprzednich z działalności rolniczej, a więc nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wykazał jednoznacznie, że podatnicy nie mogli zgromadzić oszczędności w kwocie [...], ani wcześniej w kwocie [...] -[...], wręcz przeciwnie ich wydatki w poszczególnych latach, za wyjątkiem lat [...], w których wyliczono możliwość zgromadzenia wolnych środków ([...]) były znacznie wyższe od dochodów. Należy podkreślić, że wyliczenia przedstawione w analizie możliwości zgromadzenia oszczędności w latach poprzednich, oparto się na założeniach co do rozmiaru produkcji wynikających z wyjaśnień podatników w wersji najbardziej dla nich korzystnej. Przyjęcie danych statystycznych co do wydajności, cen i innych czynników było jak najbardziej właściwe, bowiem podatnicy nie byli w stanie określić dochodów z produkcji rolniczej ani też nie wykazali, by osiągali dochody wyższe niż wynikające ze statystyki. Nie ma uzasadnionych podstaw do podważania danych statystycznych. Tym samym zasadnie uznano oświadczenia podatników o posiadanych zasobach z w/w źródeł za nieprawdziwe. Zarzut pominięcia w dochodach posagu otrzymanego w [...] jest nieuzasadniony wobec nie wykazania, że zdarzenie takie miało miejsce, a poza tym – jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – ze względu na znaczny upływ czasu i przeznaczenie posagu na potrzeby związane z założeniem rodziny nie można dopatrzyć się adekwatnego związku przyczynowego między tym przychodem a tworzeniem, oszczędności w odległym czasie na [...]. Pominięcie przychodu w [...] ze sprzedaży akcji w kwocie [...] było zasadne, bowiem podatnicy nie wykazali, by przychód taki uzyskali. Ponadto nie ma to wpływu na ocenę możliwości zgromadzenia oszczędności na [...], gdyż wydatki podatników poniesione w [...] ([...]) znacznie przewyższały znane dochody ([...]). Zarzut zawyżenia kosztów utrzymana rodziny nie jest przekonywający, bowiem w analizie możliwości zgromadzenia oszczędności uwzględniono statystyczne dane dotyczące przeciętnych wydatków osoby w gospodarstwie domowym pracowników użytkujących gospodarstwo rolne, a więc w warunkach zbliżonych do podatników. Skarżąca nie wykazała by koszty utrzymania jej rodziny były niższe. Również bezzasadny jest zarzut nieuwzględnienia świadczeń w naturze otrzymywanych od PGR, bowiem zaświadczenia o zatrudnieniu i zarobkach wartości te uwzględniają i nie zostały pominięte w obliczeniu dochodów. Okoliczność, że podatnicy ponosili znaczne wydatki, przewyższające znane dochody, świadczy o tym, że niewątpliwie posiadali pieniądze na ich pokrycie. Rzecz w tym, że nie są znane (nie ujawnione) źródła pochodzenia tych pieniędzy, nie wiadomo więc czy stanowią mienie podchodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O tym, że wydatki w części nie pokrytej znanymi dochodami nie mogły być pokryte dochodami z produkcji rolnej i innej wolnej od opodatkowania przekonuje w pełni przedstawiona analiza możliwości zgromadzenia oszczędności na [...]. Innych źródeł dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania na pokrycie wydatków podatnicy nie wskazali choć – wbrew stanowisku skargi – dowód w tym zakresie ich obciążał, jako że tylko oni wiedzą, z jakiego źródła czerpali dochody przeznaczone na wydatki nie pokryte znanymi dochodami. Samo oświadczenie podatników nie jest wystarczające. Podlega ono ocenie w świetle całokształtu materiału dowodowego i zasadnie zostało uznane za niewiarygodne. Zarzut pominięcia dowodu z przesłuchania córki i zięcia jest nieuzasadniony z tego względu, że darowizna od nich otrzymana miała miejsce w [...], nie dotyczy zatem zwiększonych wydatków do końca [...]. Należy podzielić stanowisko zaskarżonej decyzji, że przychody uzyskane przez małżonków po [...], nie mogły stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przed tą datą. Art. 20 ust.3 ustawy o p.d.o.f. – wbrew stanowisku skargi – nie stanowi, że rozliczenie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach musi być dokonane za cały rok podatkowy. W przepisie tym mowa jest o wydatkach i wartości zgromadzonego mienia w roku podatkowym, które nie mają pokrycia w mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich pochodzącym ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania . Zatem decydujące znaczenie ma data poniesienia wydatku lub zgromadzenia mienia oraz to, czy w tej dacie podatnik dysponuje mieniem na pokrycie tego wydatku pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Mienie (pieniądze) wydatkowane na zakup określonych rzeczy, które nie pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania podlega właśnie opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. W kwestii dotyczącej zaliczenia do wydatków roku podatkowego [...] straty z działalności gospodarczej W. C. w [...] ([...]), zdaniem Sądu, jest to wydatek (ubytek) rzeczywisty, bowiem strata stanowi różnicę pomiędzy poniesionymi kosztami (wydatkami), a uzyskanym przychodem. Odmiennego poglądu wyrażonego we wskazanym w skardze wyroku WSA skład orzekający w niniejszej sprawie nie podziela. Zarzut, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono, iż dochody z działalności rolniczej nie były opodatkowane w badanym roku podatkowym jest oczywiście chybiony. Właśnie dlatego, że dochody z działalności rolniczej nie podlegały ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 2 ust.1 pkt 1 i ust.2) organy podatkowe zajęły się oceną możliwości zgromadzenia oszczędności z tej działalności. Nie jest zrozumiały wywód skargi, że zmiany ustrojowe w gospodarce , inflacja i denominacja sprzyjały zwiększeniu dochodów, nie wiadomo bowiem w jaki sposób zjawiska te mogły wpłynąć na zwiększenie majątku podatników. Reasumując zaskarżona decyzja zgodna jest z art. 20 ust.1 i 3 oraz art. 30 ust.1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f., nie narusza również wskazanych w skardze przepisów o postępowaniu, bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego i obiektywnego wyjaśnienia sprawy, przeprowadziły niezbędne dowody, prawidłowo je oceniły i dokonały ustaleń oraz oceny prawnej, która nie budzi zastrzeżeń. Nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.