I SA/Sz 219/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Joanna Kawa, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi Burmistrza Miasta i Gminy na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...], w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., działający jako organ egzekucyjny w zakresie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec P. S.A. z siedzibą w N. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] wystawionych przez Burmistrza Miasta i Gminy G. w zakresie zobowiązań w podatku od nieruchomości za [...] r. określonych decyzją tego organu z dnia [...] r. znak: [...]. W wyniku podjętych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych w dniu [...] r. doręczono zobowiązanemu odpisy ww. tytułów wykonawczych, a po ustaleniu składników majątkowych dłużnika zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Spółki w [...] w S., co nastąpiło w dniu [...] r. W toku prowadzonej egzekucji, wykonując dyspozycję wierzyciela wyrażoną w piśmie z dnia [...] r., organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] zawiesił prowadzone postępowanie egzekucyjne na mocy art. 56 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej. Z kolei w dniu [...] r. Z. S.A. wystąpił do organu egzekucyjnego z żądaniem umorzenia postępowania egzekucyjnego, wnosząc jednocześnie o uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. Przedłożono również kserokopie decyzji odwoławczej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] r. nr [...], uchylającą w całości zaskarżoną decyzję podatkową Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia [....] r. znak: [...], stanowiącą podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. W świetle wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 59 § 1 pkt 2 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie z dnia [...] r. znak: [...], którym umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Z. S.A. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...]. Postanowienie to doręczono stronom postępowania egzekucyjnego, tj. zobowiązanemu oraz wierzycielowi, w dniu [...] r. (zgodnie ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru znajdującymi się w aktach sprawy). Strony nie zaskarżyły ww. rozstrzygnięcia, stąd stało się ono ostateczne. Następnie w oparciu o regulacje określone w art. 64 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał z urzędu postanowienie z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela - Burmistrza Miasta i Gminy G. kosztami postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] w łącznej wysokości [...] zł, na którą składają się: opłata manipulacyjna w kwocie – [...] zł, opłata za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego – [...] zł. W uzasadnieniu przedstawiono szczegółowy sposób wyliczenia należnych kosztówegzekucyjnych do każdego tytułu wykonawczego odrębnie z podaniem wysokości i podstawyprawnej naliczenia opłat za dokonane czynności egzekucyjne. Burmistrz Miasta i Gminy G. złożył zażalenie na ww. postanowienie organu egzekucyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie sprawy. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: przepisu art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego w związku z 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. poprzez brak wskazania właściwej podstawy prawnej, przepisu art. 6 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej poprzez brak podstawy prawnej do wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadniając powyższe strona podniosła, iż organ egzekucyjny wydając zaskarżone postanowienie ograniczył się do wskazania przepisu regulującego zasadę odpowiedzialności zobowiązanego z tytułu kosztów egzekucyjnych oraz wskazał przepis dotyczący formy rozstrzygnięcia w przypadku wystąpienia sytuacji, gdy koszty ciążą na wierzycielu. Natomiast, aby możliwe było wydanie postanowienia o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi konieczne jest zbadanie przez organ egzekucyjny, który z przypadków wymienionych w art. 64c §2-4 powołanej ustawy, jako wyjątku od zasady określonej w art. 64c § 1 ustawy, ma zastosowanie w sprawie. Zdaniem skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. obowiązku tego nie dopełnił, bowiem nie uzasadnił wystąpienia żadnego z przypadków odstąpienia od zasady określonej w art. 64c § 1 ustawy egzekucyjnej a ograniczył się do powołania treści art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej i art. 262 § Kodeksu postępowania administracyjnego. Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie w rozpatrywanej sprawie istotne znaczenie dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do ponoszenia kosztów egzekucyjnych ma postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. znak: [...], którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...]. Strony nie zaskarżyły ww. postanowienia organu egzekucyjnego, co oznacza, iż stało się ono ostateczne. Wierzyciel nie zakwestionował wystąpienia przesłanek określonych w art. 59 § 1 ustawy egzekucyjnej, tym samym potwierdził zasadność umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, a to spowodowało niemożność dochodzenia powstałych z mocy prawa kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego. W myśl bowiem art. 64c § 6 ustawy egzekucyjnej, koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tę należność, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jednakże po umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie ma podstawy prawnej do egzekwowania od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych. W tej sytuacji zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którymi wierzyciel pokrywa koszty egzekucyjne, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny zasadnie wydał z urzędu postanowienie o obciążeniu wierzyciela należnymi kosztami egzekucyjnymi w oparciu o regulacje przewidziane przepisami art. 64c § 7 ustawy egzekucyjnej z uwzględnieniem norm prawnych dotyczących podstaw ich naliczenia. Wprawdzie w sentencji zaskarżonego postanowienia organu I instancji nie przytoczono art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej, co jednak nie stanowi naruszenia prawa w takim stopniu, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia, natomiast zostało naprawione przez organ odwoławczy w postępowaniu zażaleniowym. Dalej organ podaje, iż wierzyciel ponosi ryzyko związane z wszczęciem i prowadzeniem egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, która następnie zostaje uchylona. Pogląd taki jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, zatem należy przyjąć, iż w rozpatrywanej sprawie podmiotem zobowiązanym do ponoszenia należnych kosztów egzekucyjnych jest wierzyciel. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż obowiązek uiszczenia opłat w odniesieniu do ww. tytułów wykonawczych powstał odpowiednio w zakresie: opłaty manipulacyjnej w dniu [...] r., z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułu wykonawczego (zgodnie z art. 64 §10 ustawy egzekucyjnej), opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w dniu [...] r., z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu (zgodnie z art. 64 § 8 pkt 2 powołanej wyżej ustawy). Uwzględniając powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał brak podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia organu I instancji. W skardze na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Burmistrz Miasta i Gminy G. wniósł o jego uchylenie oraz wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów: - art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez brak uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. w sytuacji wystąpienia przesłanek do jego uchylenia, - art. 107 § 3 w związku z art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej, - art. 6, art. 7 , art. 8, art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej, poprzez naruszenie zasad postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi przytoczono ponownie argumentację przedstawioną już w zażaleniu uważając, iż postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. zostało wydane bez podstawy prawnej (art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej), co oznacza, iż Dyrektor Izby Skarbowej w S. obowiązany był uchylić skarżone rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego stosownie do art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 18 ustawy egzekucyjnej. Zdaniem strony, uchybienia w tym zakresie nie można było uznać za nieistotne i niemające wpływu na możliwość utrzymania tego rozstrzygnięcia w obrocie administracyjnym. Zdaniem skarżącego powołany przez organ odwoławczy przepis art. 64c § 4 ustawy egzekucyjnej nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem odnosi się on jedynie do sytuacji, gdy organ egzekucyjny ustali na podstawie materiału dowodowego, iż nie ma możliwości ściągnięcia kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego. Dotyczy to przede wszystkim sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego sytuacja ekonomiczna zobowiązanego ulegnie takiemu pogorszeniu, że nie będzie możliwości ściągnięcia od niego kosztów egzekucyjnych oraz sytuacji, gdy koszty egzekucyjne są ściągalne od zobowiązanego, ale wierzyciel odstąpił od egzekucji. Według skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. nie uzasadnił wystąpienia powyższych przesłanek, jak również nie odniósł się do przytoczonego w treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. przepisu art. 262 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Natomiast organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie w wyniku rozpatrzenia środka odwoławczego obowiązany jest ustosunkować się do wszystkich zarzutów oraz stanowiska skarżącego, a w przedmiotowej sprawie ograniczono się jedynie do utrzymania w mocy postanowienia organu egzekucyjnego. W związku z powyższym naruszone zostały podstawowe zasady prowadzenia postępowania administracyjnego, w tym art. 6, art. 7, art. 8 i art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżący, ustosunkowując się do treści odpowiedzi na skargę, podtrzymał swoje stanowisko. Dodatkowo wskazał, iż organy obu instancji nie uzasadniły możliwości zastosowania art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zaś zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki do zastosowania tego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 64c § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), opłaty za czynności egzekucyjne oraz wydatki związane z postępowaniem egzekucyjnym obciążają zobowiązanego. Te koszty egzekucyjne podlegają przymusowemu ściągnięciu w trybie egzekucji administracyjnej. Stosownie do art. 64c § 3 powołanej ustawy, zobowiązanego nie obciążają koszty egzekucyjne jeżeli zostały spowodowane niezgodnym z prawem wszczęciem lub prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. Koszty te ponosi wtedy wierzyciel lub organ egzekucyjny, w zależności od tego, kto spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie postępowania. Zaś § 4 omawianego art. 64c stanowi, iż wierzyciel ponosi wydatki związane z przekazaniem mu egzekwowanej należności lub przedmiotu. Wierzyciel pokrywa również koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Z przytoczonych wyżej przepisów, regulujących kwestię ponoszenia kosztów egzekucyjnych wynika, iż zasadą jest, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność tej regulacji nie może budzić wątpliwości, gdyż całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków (por. R. Hauser, Z. Leoński, Egzekucja administracyjna. Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Przedstawiona zasada ponoszenia przez zobowiązanego kosztów egzekucyjnych jest jednak w pewnych przypadkach ograniczona, a ograniczenia te wynikają wprost z przepisów ustawy dotyczących kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 3 i 4 wyżej powołany). Z art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika, że zobowiązanego nie obciążają koszty egzekucyjne, gdy spowodowane one zostały niezgodnym z prawem wszczęciem lub prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. W przypadku bowiem, gdy to wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji, organ egzekucyjny powinien jego obciążyć tymi kosztami i wezwać go do ich zapłaty. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przewidziała jeszcze inny przypadek, w którym wydatki i koszty postępowania egzekucyjnego będzie ponosił wierzyciel (art. 64 § 4 ustawy). W szczególności wierzyciela obciążają te wydatki, które związane są z przekazaniem mu egzekwowanej należności lub przedmiotu. Wierzyciel pokrywa także niekiedy całe koszty postępowania egzekucyjnego (a nie tylko wydatki związane z przekazaniem mu egzekwowanej należności lub przedmiotu), a z sytuacją taką mamy do czynienia wówczas, gdy koszty postępowania egzekucyjnego nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. Wbrew zarzutom skargi przepis art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji znajduje zastosowanie nie tylko w takich przypadkach, jak śmierć zobowiązanego, czy jego ubóstwo, lecz w każdej sytuacji, w której przepisy prawa nie zezwalają na ściągnięcie kosztów egzekucyjnych od zobowiązanego. Pogląd przeciwny prowadziłby do sytuacji, że umorzenie postępowania egzekucyjnego np. na wniosek wierzyciela, powodowałoby przerzucenie ciężaru finansowego egzekucji na organ egzekucyjny, co pozostawałoby w sprzeczności z przepisem art. 64c § 3 tej ustawy, który wskazuje kiedy kosztami egzekucji może być obciążony organ egzekucyjny. Przepis ten stanowi, że - jeżeli, po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, okaże się, iż wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu. Analizowane unormowanie nie stanowi o przyczynach, na skutek których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego, nie wymienia - a przez to - i nie odróżnia w tym przedmiocie powodów faktycznych i prawnych, nie wiąże z każdą kategorią tych okoliczności odmiennych reżimów prawnych obciążania kosztami postępowania egzekucyjnego, nie wynika z niego w szczególności, że w przypadku, gdy koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego z powodów prawnych, to wbrew zasadzie art. 64c § 4 nie pokrywa ich wierzyciel. Przepis ten znajdzie zastosowanie przede wszystkim w sytuacjach, gdy w toku postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie faktycznej możliwości ściągnięcia od niego kosztów egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy koszty egzekucyjne są w rzeczywistości ściągalne od zobowiązanego, ale wierzyciel odstąpił od egzekucji (por. analogicznie: R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2003 r., s. 167). Sąd przychyla się w tym względzie do poglądu reprezentowanego w orzecznictwie, iż chodzi tu o sytuacje, gdy koszty te nie mogą być ściągnięte zarówno z powodów faktycznych (np. zubożenie zobowiązanego) jak i prawnych. Z przepisu tego bowiem nie wynika w żaden sposób aby w przypadku gdy koszty egzekucyjne nie mogły być ściągnięte od zobowiązanego z powodów prawnych to wbrew zasadzie z art. 64c § 4 nie pokrywał ich wierzyciel (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4190/06, LEX nr 341345, wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2659/04, Palestra 2006/3-4/239). Ponadto zgodzić się należy z tym, iż to wierzyciel ponosi ryzyko związane z wszczęciem i prowadzeniem egzekucji na podstawie nieostatecznej decyzji podatkowej, która następnie jest uchylona. W takim wypadku zasadne jest uznanie, iż koszty postępowania egzekucyjnego nie będą obciążały podmiotu wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji, która nie jest ostateczna, związane jest z ryzykiem jej późniejszego uchylenia. Nieostateczna decyzja podatkowa może być podstawą do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, co w wielu przypadkach warunkuje jego skuteczność, jednakże ryzyko prawidłowości tego postępowania nie może - w demokratycznym państwie prawnym - obciążać obywatela lub innego podmiotu, wobec którego bezpodstawnie wszczęto egzekucję (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt III RN 27/98, LEX nr 36376, Dor. Podat. 1999/6/30, podobnie S.A./Sz 1758/98 z 07stycznia 1999 r.). W sprawie bezsporne jest, że wobec Z. S.A. wszczęto postępowanie egzekucyjne, umorzone następnie na postawie art. 59 § 1 pkt 2 i 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które to postanowienie o umorzeniu stało się ostateczne (żadna ze stron nie zaskarżyła tego postanowienia). W niniejszej sprawie bezsporne jest również to, że organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu tytuły wykonawcze oraz spisał protokoły o stanie majątkowym, zajął wierzytelności na rachunku bankowym zobowiązanego, zatem koszty egzekucyjne (opłata manipulacyjna i opłaty za zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego) bezspornie powstały. Wbrew zarzutom skargi zatem rozstrzygnięcie organów znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa tj. ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które w takim stanie faktycznym z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie. W konsekwencji zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że za zarzucany brak podstawy rozstrzygnięcia, nie można uznać brak przywołania w sentencji postanowienia organu pierwszej instancji art. 64 c § 4 ww. ustawy, które to zresztą uchybienie, nie mające wpływu na rozstrzygnięcie, organ odwoławczy sanował, do którego nie tylko ma prawo ale i obowiązek, jako organ odwoławczy ponownie rozpoznający sprawę. Podobnie ocenić należy zarzut dotyczący przywołania w rozważaniach organu pierwszej instancji instytucji z art. 262 kodeksu postępowania administracyjnego – organ odwoławczy odniósł się bowiem w swoim rozstrzygnięciu do braku zasadności co do tego typu rozważań w stanie faktycznym niniejszej sprawy, wskazując że nie ma to jednak wpływu na zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawiera stosowne uzasadnienie tak faktyczne jak i prawne, uzasadnia możliwość zastosowania art. 64 c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, odnosi się do zarzutów odwołania oraz do uchybień organu pierwszej instancji, zatem zarzut naruszenia art. 107 § 3 w zw. z art. 124 kpa uznać należy za nieuzasadniony. Wskazać należy, że dwuinstancyjność postępowania administracyjnego polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu sprawy - przez organy obu instancji. Organ odwoławczy powinien nie tylko kontrolować zgodność z prawem i celowość decyzji organu I instancji, ale musi na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgromadzonego zarówno w toku postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i w trakcie ewentualnego uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku postępowania odwoławczego, wydać w sprawie jeszcze jedno rozstrzygnięcie. Jak słusznie stwierdził NSA w wyroku z 7.V.1984 r. II SA 225/84 (powołany za: Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, pod red. R. Hausera, Warszawa 1998, s. 341-342), "Organ odwoławczy rozstrzyga bowiem ponownie sprawę pod względem merytorycznym, przeprowadzając w miarę potrzeby dalsze postępowanie wyjaśniające." Wbrew stawianym przez skarżącego zarzutom "Organ ten może korygować zarówno wady prawne decyzji, jak też wady polegające na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych bądź powodujące inne nieprawidłowości". Rozstrzygnięcie organu odwoławczego musi mieścić się w katalogu rozstrzygnięć, który zamieszczony jest w art. 138 kodeksu postępowania administracyjnego. Z takim przypadkiem mamy bezspornie do czynienia w niniejszej sprawie. Nie można zatem zgodzić się z zarzutami skarżącego dotyczącymi naruszenia przepisów art. 138 § 1 pkt 2 kpa w zw. z art. 144 kpa w zw. z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albowiem w sprawie nie zachodziły przesłanki do uchylenia postanowienia organu I instancji. W związku z powyższym Sąd nie dostrzegł również naruszenia podnoszonych w skardze przepisów art. 6, 7, 8, 11 kpa. Za chybione też należy uznać powoływanie się w okolicznościach niniejszej sprawy na wyrok z dnia 7 marca 2007 roku sygn. akt III SA/Wa 4190/06 z uwagi na odmienność stanów faktycznych – w powołanym wyroku wygaśnięcie obowiązku nastąpiło w drodze decyzji restrukturyzacyjnej, gdzie znajduje zastosowanie przepis art. 21 ust. 6 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) zgodnie z którymi w przypadku umorzenia należy podlegających restrukturyzacji, jeżeli warunki restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, zostały spełnione nie stosuje się art. 64c § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z przedstawionych powodów, Sąd nie dostrzegł podstaw do stwierdzenia, by zaskarżone postanowienie naruszało prawo w stopniu powodującym konieczność jego uchylenia. Dlatego skargę jako niezasadną oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 173, poz. 1270 ze zm.).