I SA/Sz 22/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Zaremba Sędzia WSA Marzena Kowalewska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi L. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty za [...]. o d d a l a skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...], wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] określającą wysokość straty podatkowej poniesionej przez L. O. w działalności gospodarczej w [...] w wysokości [...] zamiast wykazanej w deklaracji w wysokości [...]. Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 9, art. 22 ust.1, art. 23 ust.1 pkt 43, art. 24 ust.2, art. 24a ust.1 i art. 24b ust.1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm./, przepisy Ordynacji podatkowej m.in. art. 23 § 1 pkt 2 i § 5, art. 24 i art. 193 oraz § 11 ust.1-3 i ust.4 oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. Nr 116 , poz. 1222 ze zm./. Z dokonanych ustalże wynika, że L. O. w [...] prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług gastronomicznych i handlu w dwóch punktach: Bar "K" przy ul. [...] oraz "R" przy ul. [...] w K.. W okresie od [...] do [...] pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę podatkową u L. O. w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych za [...]. W wyniku tej kontroli ustalono, że podatnik popełnił nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, których następstwem jest zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...]. czego podatnik nie kwestionował. Niezależnie od tego dokonano analizy kosztów zakupu towarów handlowych oraz przychodów z działalności handlowej i gastronomicznej. Badając strukturę zakupów i sprzedaży wykazanych w księdze podatkowej organ I instancji ustalił, że: - średnia marża liczona stosunkiem wartości zakupów towarów do przychodów wynosiła [...], - średnia marża ze sprzedaży kurczaków świeżych wyniosła [...], - średnia marża uzyskana z działalności gastronomicznej wyniosła [...], - przychody ze sprzedaży usług gastronomicznych były niższe od wartości towarów zakupionych na ten cel o [...]. W pisemnym wyjaśnieniu z [...] podatnik przedstawił kalkulacje planowanych marż gastronomicznych, które wynosiły od [...] do [...]. Przyjmując, że takie marże podatnik stosował, organ podatkowy wyliczył, że zamiast wykazanego w księdze podatkowej przychodu z działalności gastronomicznej w kwocie [...] przychód powinien wynosić [...] zł przy marży [...], natomiast przy marży [...] - [...], co już wskazuje na niezaewidencjonowanie przychodu w kwocie co najmniej [...] do [...]. Ponadto stwierdzono, że w swojej kalkulacji gastronomicznej podatnik zawyżył ceny zakupu kurczaka i fileta z kurczaka jak również zawyżył znacznie koszty dodatków do poszczególnych dań takich jak: olej, przyprawy, jaja, panierka, pekla, papryka, kapusta, majonez, koperek i inne. Po "sprowadzeniu" ilości tych dodatków do realnych rozmiarów i z uwzględnieniem rzeczywistych cen nabycia mięs organ podatkowy wyliczył, że marże na poszczególne potrawy były znacznie wyższe (od [...] do [...]) niż wykazane w kalkulacji przedłożonej przez podatnika, co zostało szczegółowo przedstawione na str. [...] uzasadnienia decyzji I instancji. Równocześnie ustalono, że dwie inne badane jednostki działające w zbliżonych warunkach i w tym samym okresie wykazały dochód w wysokości ok. [...] i około [...] uzyskanego przychodu, nie wykazywały ubytków ponadnormatywnych i stosowały marże handlowe w wysokości [...] i[...] przy czym przy sprzedaży dań dla M. i C. stosowano marżę [...]. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia stwierdzono, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona przez L. O. jest w istotnym stopniu nierzetelna (§ 11 ust.4 p.1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r.) w zakresie przychodów i wadliwa w zakresie kosztów uzyskania przychodów i w tej części nie uznano jej za dowód (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej). Organ I instancji dokonał oszacowania przychodu podatnika z działalności gastronomicznej, a co do pozostałych przychodów i kosztów ich uzyskania oparł się na zapisach podatkowej księgi i dowodach źródłowych (faktury) określając przychód ze sprzedaży: - świeżych kurczaków według faktur zakupu i sprzedaży w wysokości [...], - kurczaków z rożna oszacowany w oparciu o zaewidencjonowane dowody zakupu, średnią wagę jednostkową oraz stosowane ceny jednostkowe - w wysokości [...]. - napojów ciepłych i zimnych oszacowany w oparciu o zaewidencjonowane dowody zakupu oraz marże wskazane przez podatnika ([...] i [...]) w wysokości [...], - pozostałych dań gastronomicznych oszacowanych przez przyjęcie marży [...] w stosunku do wartości towarów kupionych na ten cel z uwzględnieniem różnic remanentowych – w wysokości [...]. Przyjęta marża [...] jest marżą stosowaną przez inną jednostkę przy sprzedaży dań dla M. i C. Łączny przychód z działalności podatnika ustalono na kwotę [...], zaś koszty jego uzyskania na kwotę [...] co wskazuje, że strata wynosi [...] a nie [...]. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił, że rażąco narusza ona przepisy art. 23 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że istniały podstawy od szacowania przychodu w sytuacji gdy organ na podstawie ksiąg podatkowych określił podstawę opodatkowania, oraz że nie uzasadnił wyboru metody oszacowania. Zarzucił także naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 193 Ordynacji podatkowej polegające na niedokładnym wyjaśnieniu sprawy oraz na nieprawidłowej i sprzecznej z zasadami logiki analizie materiału dowodowego i niezastosowaniu art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący powołał się na specyfikę swojej działalności, zwiększone koszty produkcji gastronomicznej ubytki naturalne i wynikającą z tego niską marżę. Organ odwoławczy uznał odwołanie za nieuzasadnione stwierdzając, że w przedstawionych okolicznościach zasadne było uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne w części dotyczącej przychodów z działalności gastronomicznej, przy czym podstawę prawną oszacowania tego przychodu stanowił art. 24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie narzuca określonych metod szacowania. Przyjętą przez organ I instancji metodę szacowania przychodu z działalności gastronomicznej organ odwoławczy uznał za odpowiadającą zasadzie określenia podstawy opodatkowania (tu straty) w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Oceny tej nie zmieniły zeznania świadka przesłuchanego w postępowaniu odwoławczym, który potwierdził uwzględnione w treści rozstrzygnięcia wyjaśnienia strony co do ilości zużywanych produktów na przygotowanie dań. Odnośnie ubytków naturalnych podatnik w żaden sposób nie wykazał, by w jego zakładzie występowały wyższe ubytki niż to się przyjmuje. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego sądu Administracyjnego L. O. wniósł o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając, że wydane zostały z naruszeniem prawa tj.: - art. 122 Ordynacji podatkowej przez nie dostateczne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie zgromadzenie dowodów świadczących o sposobie przygotowywania produktów do sprzedaży oraz ilości produktów zużywanych do ich przygotowania, nie wykazanie dlaczego w tym zakresie organ podatkowy posiłkował się ustaleniami z innych zakładów gastronomicznych w sytuacji kiedy obowiązany był poczynić w pierwszej kolejności ustalenia w zakładzie skarżącego; - art. 193 w związku z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, iż prowadzone przez podatnika księgi podatkowe są nierzetelne i w związku z tym zachodzi podstawa prawna do oszacowania przychodu skarżącego; - § 11 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.) w związku z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie, że skarżący nie dokonywał prawidłowych wpisów w księdze, co uprawniało organ podatkowy do zastosowania szacowania elementu przychodu jakim jest marża indywidualnie określana przez każdego podatnika - przy zastosowaniu metody zewnętrznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje. Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodną z prawem. Wbrew stanowisku skargi organy podatkowe nie zaniedbały obowiązku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, o czym świadczą niezwykle szczegółowe i dokładne analizy i ustalenia przedstawione w uzasadnieniach decyzji, zwłaszcza organu I instancji, z których jednoznacznie wynika, iż wynikająca z księgi podatkowej przeciętna marża [...], a w działalności gastronomicznej [...], nie odpowiada rzeczywistości, a co za tym idzie, że wykazany w księdze przychód nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Same wyjaśnienia skarżącego zawarte w piśmie z [...] (k. [...] akt administracyjnych) wskazywały na zaniżenie przychodu wykazanego w księdze podatkowej, gdyż podane przez skarżącego marże wynosiły od [...] do [...]. W piśmie tym skarżący do wyliczenia marż przyjął zawyżone ceny kurczaka oraz fileta z kurczaka, ponadto bardzo znacznie zawyżył ilość surowców /dodatków użytych do przygotowania poszczególnych dań. Po urealnieniu cen mięsa i ilości dodatków wyliczono, że marża na poszczególne dania wynosiła od [...] do [...] /str. [...] i [...] decyzji I instancji/. W świetle powyższego organ podatkowy miał uzasadnione podstawy do uznania księgi podatkowej skarżącego za nierzetelną w zakresie przychodów (art. 193 § 4 Ordynacja podatkowej). Nie było postaw do zastosowania art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej, gdyż wartość nie wpisanego przychodu była wyższa niż 0.5 % przychodu wykazanego w księdze, wobec czego nie zachodził określony w § 11 ust.4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000r. warunek uznania księgi za rzetelną. Wskazaną przez organ I instancji podstawą oszacowania przychodu stanowił art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z obraną metodą szacowania z § 4, co organ uzasadnił specyfiką działalności skarżącego, w której podstawowym towarem handlowym był kurczak świeży sprzedawany jako towar handlowy, różne dania gastronomiczne i kurczak z rożna. Oszacowanie dotyczyło przychodu ze sprzedaży kurczaka z rożna, napojów oraz dań gastronomicznych - w każdym przypadku w odniesieniu do zaewidencjonowanej przez skarżącego wartości zakupu towarów zużytych do ich produkcji, z tym, że do obliczenia przychodu ze sprzedaży kurczaka z rożna uwzględniono średnią wagę jednostkową oraz stosowane ceny jednostkowe, ze sprzedaży napojów podane przez skarżącego marże, natomiast do obliczenia przychodu ze sprzedaży dań gastronomicznych posłużono się marżą [...] stosowaną przez inną kontrolowaną jednostkę przy sprzedaży dań dla M. i C.. Zastosowana metoda szacunkowa odpowiada wymaganiom art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej zapewnia bowiem wynik zbliżony do rzeczywistości głównie z tego powodu, że uwzględnia w całości zapisy ewidencji odnoszące się do kosztów zakupu towarów podstawowych i pomocniczych użytych do produkcji gastronomicznej. Bezzasadny jest zarzut skargi, że oszacowania dokonano na podstawie danych dotyczących wielkości surowca zużytego przez inny zakład. Jak już wyżej powiedziano, i wynika to z danych i obliczeń przedstawionych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji I instancji, zapisy ewidencji odnoszące się do kosztów zakupu towarów biorących udział w obrocie nie były kwestionowane i stanowiły element wyjściowy szacowania. Skarżący kwestionuje porównawcze zastosowanie [...] marży do dań gastronomicznych, stosowanej przez inną jednostkę i uważa, że należało dokonać ustaleń w jego zakładzie. Gdyby poprzestać na analizie danych przedstawionych przez skarżącego, to wynik szacowania przychodu z działalności gastronomicznej musiałby być wyliczony z uwzględnieniem marż od [...] do [...], co przedstawiono na str. [...] decyzji I instancji. Reasumując, należy stwierdzić, że organy podatkowe w sposób przekonywający wykazały, że księga podatkowa skarżącego nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego w zakresie przychodu, zatem nie mogła być uznana za dowód, wobec czego uzasadnione było oszacowanie przychodu. Wybrana metoda uwzględnia specyfikę działalności skarżącego i zapewnia wynik zbliżony do rzeczywistości. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, w jaki sposób osiągał założony cel, aby dania przez niego oferowane były bardziej atrakcyjne niż w innych lokalach. Jego wywody o atrakcyjnie niskich cenach nie mają potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Skarżący nie wykazał również, by ponosił jakieś nadzwyczajne ubytki. W tym stanie nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.