I SA/Sz 222/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2007r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] ustalił J. K. zobowiązanie podatkowe z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 rok w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ stwierdził, że J. K. wraz z żoną w [...] roku poniósł wydatki w łącznej kwocie [...] zł, na które składały się odpowiednio: koszty wyżywienia w kwocie [...] zł, zakup ubrań w kwocie [...] zł, czynsz za mieszkanie w kwocie [...] zł, koszty remontów w kwocie [...] zł, opłaty za elektryczność, gaz i wodę w kwocie [...] zł, paliwo w kwocie [...] zł, ubezpieczenie (OC, AC, NW) w kwocie [...] zł, ubezpieczenie nieruchomości w kwocie [...] zł, podatek dochodowy E. K. w kwocie [...] zł, podatek dochodowy J. K. w kwocie [...] zł, podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł, wydatki na naukę dzieci w kwocie [...] zł, opłaty za telefon i sprzęt RTV w kwocie [...] zł, koszty leczenia w kwocie [...] zł, spłata pożyczek otrzymanych przez E. K. w kwocie [...] zł, spłata pożyczek otrzymanych przez J. K. w kwocie [...] zł, zakup materiałów budowlanych na budowę domku letniskowego w kwocie [...] zł, opłaty bankowe w kwocie [...] zł wpłaty lokat bankowych w Banku A w kwocie [...] zł, wpłaty lokat bankowych w Banku B w kwocie [...] zł, poniesione przez J. K. składki na ZUS w kwocie [...] zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł, poniesione składki na ZUS przez E. K. w kwocie [...] zł oraz na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. Jednocześnie organ ten ustalił stan majątkowy E. i J. K. na dzień [...] w wysokości, odpowiednio: - działka rekreacyjna nabyta w dniu [...] (wraz z kosztami notarialnymi) [...] zł, - domek letniskowy [...] zł, - lokal mieszkalny położony w P. przy ul. [...] [...] zł - środki pieniężne na lokacie w Banku B [...] zł - środki pieniężne na lokacie w Banku C [...] zł, - środki pieniężne na lokacie w EURO w Banku C [...] zł, - środki pieniężne na rachunku bankowym [...] zł, - środki pieniężne w gotówce 0,00 zł, - samochód [...] [...] zł. Ponadto, organ ten stwierdził, że na ujawnione źródła przychodów E. K. i J. w [...] r. składały się: 1) przychód ze stosunku pracy J. K. Zakładzie A [...] zł 2) przychód z działalności gospodarczej J. K. wykazany w zeznaniu PIT -28 [...] zł 3) otrzymana przez J. K. pożyczka z zakładu pracy [...] zł 4) przychód ze stosunku pracy E. K. [...] zł 5) otrzymana przez E. K. pożyczka z zakładu pracy [...] zł Dalej, organ kontroli skarbowej wskazał, że w wyniku weryfikacji ww. przychodów ustalono, iż - zgodnie z oświadczeniem wydanym przez pracowniczą kasę zapomogowo-pożyczkową przy Zakładzie A - E. K. w [...]r. otrzymała [...] pożyczki i w tym samym roku spłaciła kwotę [...] zł. Natomiast - zgodnie z zaświadczeniem wydanym przez pracowniczą kasę zapomogowo-pożyczkową przy Zakładzie A - J. K. w [...]r. otrzymał [...] zł pożyczki i w tym też roku spłacił łącznie kwotę w wysokości [...] zł. Ponadto, E. i J. K. w [...]r. otrzymali zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za [...] r. w wysokości [-...] zł oraz odsetki w łącznej kwocie [...] zł z tytułu rozwiązania lokat bankowych w Banku A. Natomiast, z wydruków kont przesłanych przez Bank A wynikało, że małżonkowie K. w trakcie [...]r. uzyskali przychody z tytułu posiadania środków na rachunku bieżącym, w postaci odsetek, w łącznej wysokości [...] zł. W związku z powyższym, organ kontroli skarbowej uznał, że J. K. wraz z żoną w [...] r. osiągnął łączny przychód pochodzący z ujawnionych źródeł przychodów w wysokości [...] zł. Dodatkowo, w celu pełnej analizy możliwych do zgromadzenia oszczędności małżonków K. na dzień [...] r. (które pochodziłyby z ujawnionych źródeł przychodów i mogłyby posłużyć do pokrycia ujawnionej w toku postępowania nadwyżki wydatków nad uzyskiwanymi przychodami), organ kontroli skarbowej dokonał zestawienia i denominacji dochodów za lata 1964-2000 wynikających ze świadectw pracy, zaświadczeń o zarobkach i zeznań podatkowych oraz przychodów małżonków K. z tytułu przyznanych im alimentów na rzecz córki E. K. ze statystycznymi wydatkami małżonków za tożsamy z uzyskiwanymi dochodami okres, tj. za lata 1964-2000. Według organu kontroli skarbowej, z dokonanego za te lata zestawienia wynika, iż małżonkowie K. z tytułu pracy zawodowej i alimentów uzyskali dochód w wysokości [...] zł. Natomiast, statystyczne koszty utrzymania J. i E. K. (przy uwzględnieniu w latach 1976-1985 pomocy rodziców J. K.) kształtowały się na poziomie [...] zł. Jednocześnie organ wyjaśnił, że pomoc związana z utrzymaniem gospodarstwa domowego małżonków K., otrzymywana od rodziców J. K., została przyjęta - zgodnie z protokołami przesłuchania E. K. i jej męża - na poziomie 70% potrzeb związanych z utrzymaniem rodziny. Z uwagi natomiast na brak danych o przeciętnych wydatkach ponoszonych przez gospodarstwa domowe w latach 1964-1973, organ przyjął - jak wskazał, na korzyść E. i J. K. - całość dochodów osiągniętych za ten okres, jako stan oszczędności. Ponadto, organ ten dokonał także szczegółowej analizy pozostałych przychodów oraz wydatków inwestycyjnych małżonków K. za lata 1976-2000, tj. od momentu zawarcia przez nich związku małżeńskiego. Ze sporządzonego zestawienia, uwzględniającego denominację, wynikało, iż E. i J. K. uzyskali z tytułu pożyczek dla młodych małżeństw, świadczeń PZU, darowizn, sprzedaży samochodów, sprzedaży obligacji państwowych oraz rozwiązania lokat bankowych łącznie kwotę [...] zł. Natomiast wydatki inwestycyjne za ww. okres, na które składały się: zakup samochodów, utworzenie lokat bankowych, zakup nieruchomości i budowa domku letniskowego, kształtowały się na poziomie [...] zł. Powyższa analiza wysokości osiągniętych dochodów i wydatków za lata 1964-2000, jak również przychodów i wydatków inwestycyjnych małżonków K. za lata 1976-2000, pozwoliła organowi kontroli skarbowej na stwierdzenie, iż na dzień [...] r. J. K. wraz z żoną mógł dysponować, oprócz lokaty bankowej wykazanej w oświadczeniu majątkowym na dzień [...]. w wysokości [...] zł, kwotą oszczędności w wysokości [...], z czego kwota [...] zł znajdowała się na rachunku bankowym. Tymczasem, w oświadczeniach majątkowych małżonkowie K. wykazali na dzień [...] r. oszczędności w gotówce w kwocie [...] zł. W związku z powyższym, w wyniku dokonania analizy całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że wartość uzyskanych w [...]. przychodów E. i J. K. nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wyniosła: 1) stan oszczędności w gotówce na dzień [...]r. [...]zł, 2) stan środków pieniężnych na rachunku bieżącym w Banku A na dzień [...] . [...]zł , 3) lokaty bankowe w Banku A na dzień [...] zł, 4) stan środków pieniężnych na rachunku bieżącym w Banku A na dzień [...]r. [...]zł, 5) łączna kwota dochodu uzyskana przez małżonków k. w [...] r. [...] zł, 6) kwota będąca do dyspozycji E. i J. K. [...] zł, 7) łączna kwota wydatków poniesionych przez małżonków K. w [...] r. [...] zł, 8) nadwyżka poniesionych wydatków nad środkami będącymi w dyspozycji E. i J. K. [...] zł. Z uwagi na fakt, iż ze złożonych przez J. K. i jego żony wyjaśnień wynikało, iż pomiędzy nimi istnieje ustrój wspólności majątkowej oraz, że zarówno dochody, jak i wydatki poczynione przez nich były wspólne, organ ten ustalił, że wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, przypadające na J. K. w [...]r., stanowiły kwotę [...] zł (50%), natomiast ustalony od tej kwoty podatek, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyniósł [...] zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej J. K., działając poprzez pełnomocnika, złożył od niej do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W odwołaniu zarzucono organowi kontroli skarbowej naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) niezgodnie z obowiązkiem jej prowadzenia, tj. w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 poprzez naruszenie obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez wydanie decyzji w istotnej części opartej na ustaleniach niezgodnych ze stanem rzeczywistym, - art. 187 § 1 poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wszechstronny i wnikliwy, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 - poprzez wadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji. Ponadto, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, J. K. złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii na okoliczność ustalenia wartości siły nabywczej wynagrodzenia za pracę oraz innych przychodów uzyskanych w poszczególnych latach przed denominacją przez niego i jego żony oraz o ustalenie, czy zastosowana przez organ kontroli skarbowej metoda przeliczeniowa (metoda waloryzacji) jest prawidłowa. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że przedstawione przez organ kontroli skarbowej wyliczenia wartości sum pieniężnych otrzymywanych faktycznie przez małżonków K. z różnych tytułów w okresie przed denominacją zostały pozbawione jakiejkolwiek rzeczywistej wartości po denominacji. Tytułem przykładu pełnomocnik J. K. wskazał, iż organ podatkowy uznał, że wynagrodzenie osiągnięte przez podatnika w całym 1964 roku stanowi w dniu dzisiejszym równowartość kwoty 0,68 zł. Według pełnomocnika, jest to ustalenie w sposób rażący błędne i jaskrawo nieuwzględniające rzeczywistej wartości ekonomicznej wynagrodzenia osiągniętego przez J. K. ww. roku. Tym samym, organ podatkowy błędnie i z niekorzyścią dla strony założył, iż dobra materialne, jakie mógł on nabyć, np. w 1964 r. za całe swoje wynagrodzenie odpowiadają wartości dóbr materialnych, które w chwili obecnej J. K. mógłby nabyć za kwotę 0,68 zł. Według pełnomocnika, w celu dokonania ustaleń faktycznych zgodnych z rzeczywistością, organ winien w pierwszej kolejności ustalić, jaką siłę nabywczą reprezentuje obecnie wynagrodzenie za pracę uzyskane przez podatnika w określonych latach przed denominacją, a dopiero następnie ustalić, jaką wartość wyrażoną określoną kwotą pieniężną reprezentuje obecnie to wynagrodzenie. Błędna metoda zastosowana przez organ podatkowy, zdaniem pełnomocnika, spowodowała szereg niekorzystnych dla podatnika konsekwencji. W szczególności, w sposób rażący została zaniżona wartość dochodów uzyskanych przez J. K. w określonych latach przed denominacją, a to z kolei spowodowało niezgodne z rzeczywistością zmniejszenie wartości środków pieniężnych, które podatnik zgromadził w latach poprzednich i która to wartość współtworzyła jego oszczędności. Jednocześnie pełnomocnik zarzucił, że organ kontroli skarbowej, dokonując ustaleń istotnych dla treści wydanej decyzji, nie odwołał się do jakiejkolwiek znanej metody naukowej przeliczenia wartości ekonomicznej pieniądza, nie posłużył się też opinią biegłego celem uzasadnienia trafności dokonanego przeliczenia. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że wskazane przez małżonków K. źródła pokrycia wydatków badanego roku nie znajdują odzwierciedlenia w osiągniętych w tym samym roku przychodach i zgromadzonym (w tym roku oraz w latach poprzednich) mieniu pochodzącym z ujawnionych źródeł przychodów. Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej, przede wszystkim wskazał na niekonsekwencję w sposobie postępowania J. K., który w oświadczeniu o stanie majątkowym na dzień [...]r. wykazał środki pieniężne przechowywane w gotówce na poziomie [...]zł i jednocześnie ulokował środki pieniężne na negocjowanych lokatach terminowych o łącznej wartości [...] zł. Mając na względzie fakt, iż tylko w trakcie [...]roku małżonkowie K. pozyskali dodatkowe środki pieniężne z tytułu odsetek od przechowywanych w tym roku środków pieniężnych na lokatach bankowych w wysokości [...] zł oraz kwotę [...] zł z tytułu odsetek na bieżącym rachunku bankowym, postępowanie podatnika i jego żony, według organu odwoławczego, jest nielogiczne. Z analizy rachunków bankowych małżonków K. wynika bowiem, iż w dniach [...]r. założyli oni lokaty bankowe w wysokościach odpowiednio: [...] oraz [...], jak również zwiększyli przechowywaną wcześniej kwotę na lokacie bankowej ze [...] zł do [...] zł, co według Dyrektora Izby Skarbowej, świadczy niezbicie o tym, iż w [...] r. małżonkowie K dążyli do tego, by w jak najbardziej korzystny i zarazem bezpieczny sposób zarządzać wolnymi środkami pieniężnymi. Organ odwoławczy podkreślił także, iż pomimo tego że podatnik wraz z żoną nie przedstawił żadnych dowodów na posiadanie wykazanych w oświadczeniu majątkowym na dzień [...]r. środków pieniężnych w gotówce w wysokości [...] zł, organ kontroli skarbowej, na podstawie dokumentacji zgromadzonej w sprawie przyjął (na korzyść podatnika), że mógł wraz z żoną na koniec [...] r. zgromadzić oszczędności w gotówce w kwocie [...] zł, a która to kwota została następnie uwzględniona przez organ I instancji jako składnik mienia pochodzącego z ujawnionych źródeł przychodów. Jednocześnie, wykazana w oświadczeniu o stanie majątkowym podatników na dzień [...] r. kwota [...] zł, znajdująca się na lokacie bankowej w Banku A, została również uznana za składnik mienia pochodzącego z ujawnionych źródeł przychodów. Odnosząc się natomiast do zarzutu podniesionego w odwołaniu co do wadliwej i opartej na błędnych założeniach metody przeliczania przez organ I instancji wartości z tytułu stosunku pracy i innych źródeł przychodów pozyskanych przez małżonków K. przed denominacją, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej denominacja zgodna była z ogólnie przyjętym we wszystkich bankach i instytucjach finansowych sposobem przeliczania "starych złotych" na PLN. Organ odwoławczy podkreślił, iż wyliczenie dochodu podatniczki i jej męża za poszczególne lata oparte zostało na zaświadczeniach o wynagrodzeniach wystawionych bezpośrednio przez zakłady pracy małżonków K., tak więc do wyliczeń organ I instancji przyjął realne wielkości pozyskanych przez podatników dochodów, otrzymanych przez nich ze stosunku pracy. Wysokość inflacji w latach 1995-2000, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie miała wpływu na wysokość możliwych do zaoszczędzenia środków finansowych, bowiem w podjętym rozstrzygnięciu nie określano równocześnie siły nabywczej, pozostałych po odliczeniu kosztów utrzymania gospodarstwa domowego, dochodów w poszczególnych latach, a jedynie możliwość zgromadzenia na dzień [...] r. środków finansowych. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż sposób przeliczenia dochodów przed denominacją wynika bezpośrednio z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2 i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386). W ocenie organu odwoławczego, zgodnie z powyższymi przepisami, wszelkie prawa majątkowe, a także zobowiązania i należności pieniężne powstałe przed datą określoną w art. 1 ust. 1 ww. ustawy, a płatne po tej dacie, podlegają przeliczeniu na nową jednostkę pieniężną, której wartość była równa 10.000 "starych złotych". Natomiast w zdaniu drugim art. 4 ust. 1 cyt. ustawy wskazane zostało, iż przeliczeniu podlegały w szczególności wynagrodzenia za pracę, emerytury, renty i inne należności wynikające z praw i zobowiązań majątkowych (publicznych i prywatnych) bez względu na tytuł ich powstania, wartości materiałów i surowców, wkładów oszczędnościowych, lokat i depozytów bankowych. Odnosząc się do zarzutów J. K. w kwestii nieuwzględnienia jego wniosku o powołanie biegłego z zakresu ekonomii na okoliczność ustalenia siły nabywczej środków pozyskanych z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz innych źródeł przychodów, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż nie jest zabronione prawem uzyskanie przez stronę opinii rzeczoznawcy (w tym przypadku biegłego z zakresu ekonomii) we własnym zakresie i przedstawienie jej organowi podatkowemu. Według organu odwoławczego, przepis ten nie ogranicza inicjatywy dowodowej strony w tym zakresie, tylko wskazuje na jeden z możliwych do wykorzystania w ramach postępowania środków dowodowych. Skoro więc podatnik nie zgadzał się z ustaleniami wynikającymi z decyzji organu I instancji, to występując na drogę postępowania odwoławczego mógł dokonać tej czynności we własnym zakresie i uzyskaną opinię ww. biegłego dołączyć do odwołania. Organ odwoławczy wskazał nadto, iż w postępowaniu toczącym się przed organem I instancji J. K. nie wnioskował o powołanie biegłego w zakresie wyceny siły nabywczej wynagrodzeń jego i jego małżonki w okresie przed denominacją. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż powoływanie biegłego (poza sytuacjami przewidzianymi w prawie materialnym, gdzie istnieje taki obowiązek) jest fakultatywne i decyzję w takiej sprawie podejmuje organ podatkowy. Tym samym, organ odwoławczy, nie będąc związany wnioskiem strony o powołanie biegłego dla ustalenia okoliczności, która w sposób niebudzący wątpliwości mogła być ustalona przez organ I instancji, na podstawie dokumentów sprawy, nie przychylił się do wniosku odwołującego się. W ocenie organu odwoławczego zarzut naruszenia przez organ I instancji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 122 Ordynacji jest nieuzasadniony, bowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ kontroli skarbowej przychylał się do wskazań J. K. i jego żony, uznając na ich korzyść wszelkie wielkości sporne, wobec których niezbędne było określanie przybliżonych i zarazem racjonalnych wielkości, np. przy ustalaniu wielkości ponoszonych wydatków związanych z utrzymaniem rodziny dotyczących badanego roku podatkowego, jak również przy ustalaniu kosztów związanych z utrzymaniem gospodarstwa domowego w latach 1976-1985, czy też przy ustalaniu nakładów na wybudowanie działki rekreacyjnej. Organ odwoławczy nie zgodził się również z argumentem podniesionym przez podatnika, iż naruszony został przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na ww. decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącego powtórzył dotychczasowe zarzuty, podniesione wcześniej w odwołaniu, a także ponowił zgłoszony uprzednio wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii na okoliczność, jaką w dacie wydania zaskarżonej decyzji siłę nabywczą przedstawiało wynagrodzenie za pracę oraz inne przychody J. K. uzyskane w poszczególnych latach. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów skargi i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się na wstępie do wniosku dowodowego strony skarżącej o powołanie biegłego z zakresu ekonomii na okoliczność, jaką w dacie wydania zaskarżonej decyzji siłę nabywczą przedstawiało wynagrodzenie za pracę oraz inne przychody strony skarżącej, uzyskane w poszczególnych latach, stwierdzić należy, iż - stosownie do treści przepisu art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - sąd administracyjny może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić jedynie dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem, z wniosku dowodowego strony skarżącej wynika, że przedmiotem wnioskowanego dowodu ma być powołanie biegłego celem wydania przez niego opinii, a więc dowód, którego przeprowadzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie jest dopuszczalne i, który w istocie nie miałby charakteru uzupełniającego, gdyż jego przeprowadzenie miałoby zmierzać do dokonania przez sąd administracyjny ustaleń odmiennych od ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu podatkowym. Ponadto, zgodnie z dyspozycją art. 133 tej ustawy, sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, a nie podstawie dowodów przez siebie przeprowadzonych. Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania dowodowego nie popełniły błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę ich rozstrzygnięć, polegającego na zastosowaniu zasad denominacji, określonych w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. Nr 84, poz. 386), do przychodów strony skarżącej oraz jej współmałżonka osiągniętych przez nich w latach 1964-1994, jak też do ich wydatków, w tym inwestycyjnych. W następstwie bowiem przyjęcia tej metody, jako jednej z przesłanek w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy, nie doszło do wydania decyzji wadliwie ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów, albowiem organy podatkowe zastosowały zasadę denominacji, jako miernik, a właściwie jako wspólny mianownik (używając określenia matematycznego) do ustalenia, z jednej strony - wszystkich przychodów małżonków K., na przestrzeni całej ich aktywności zawodowej, i drugiej strony - wszystkich ich wydatków, w tym wydatków inwestycyjnych w tym samym okresie. Czyniąc te ustalenia, w jednej kolumnie, tj. po stronie przychodów, jak i w drugiej kolumnie, tj. po stronie wydatków, organy te w identyczny sposób sprowadziły uzyskane dane do takiej samej postaci, poprzez proste odjęcie 4 zer od tych danych. W ten sposób, organy podatkowe nie zastosowały - wbrew zarzutom skargi - wadliwego sposobu ustalenia siły nabywczej wynagrodzenia i innych dochodów strony skarżącej. Według składu orzekającego, łączne ustalenie stronie skarżącej przychodów w jednej pozycji i wydatków w drugiej pozycji, za poszczególne lata jej aktywności zawodowej, poprzez proste zsumowanie, uprzednio zdenominowanych kwot, a następnie ich zbilansowanie, nie ma związku z siłą nabywczą dochodów małżonków K.. Pojęcie siły nabywczej funkcjonuje w relacji do średnich (statystycznych) wynagrodzeń w gospodarce narodowej, czy tez do średnich (statystycznych) kosztów utrzymania w gospodarstwach domowych (1-,2-,3-, czy 4-osobowych). A, ten element stanowił dla organów podatkowych podstawę do porównania przychodów małżonków K. do statystycznych wydatków gospodarstw domowych, przyjętych na podstawie roczników statystycznych GUS, co wynika wprost z zestawienia przedstawionego przez organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu swojej decyzji na str. 4-6 oraz str. 7-8. Wprawdzie, na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego, dokonano - według stanu na dzień 1 stycznia 1995 r. - ekwiwalentnego przeliczenia wszelkich praw majątkowych, a także zobowiązań i należności pieniężnych powstałych przed dniem 1 stycznia 1995 r., w relacji: 10.000 "starych złotych" równa się 1 "nowemu złotemu", która to operacja przeliczeniowa znajdowała zastosowanie do wszelkich praw majątkowych oraz zobowiązań i należności pieniężnych, które powstały przed 1 stycznia 1995 r., lecz płatne były po tej dacie, a przepisy tej ustawy nie dawały podstaw prawnych do przeliczania praw majątkowych oraz zobowiązań i należności pieniężnych, które powstały i zostały zrealizowane na przestrzeni lat 1964-1994, to jednak nie można stwierdzić, że organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały zasady tej denominacji w tej sprawie, gdyż organy podatkowe jedynie wykorzystały zasady denominacji i zastosowały je, jako miernik, do porównania przychodów i wydatków małżonków K. od roku 1964 do roku 1994. Ponadto, gdyby organy podatkowe nie zastosowały zasad denominacji do przychodów i wydatków małżonków K., lecz zestawiły w jednej kolumnie, po stronie przychodów, oraz w drugiej kolumnie, po stronie wydatków, rzeczywiste kwoty w "starych złotych", to żadnej różnicy w wartościach tych nie byłoby, poza tym, że w pierwszym przypadku byłyby to kwoty wyrażone w "starych złotych", a w drugim - w "nowych złotych". Reasumując, organy podatkowe, ustalając chronologicznie wysokość przychodów i wysokość poniesionych przez małżonków K. wydatków, w tym wydatków inwestycyjnych, na przestrzeni wszystkich lat poprzedzających rok 2001 w relacji do statystycznych wydatków gospodarstw domowych, w rezultacie, poczyniły prawidłowe ustalenia i wyprowadziły w toku wnioskowania poprawne wnioski, co także skutkowało wydaniem prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić także należy, że organy podatkowe za okres lat 1964-1973, za który nie były publikowane dane statystyczne obejmujące koszty utrzymania w gospodarstwach domowych, uznały za oszczędności małżonków K. całość ich wynagrodzeń, jak też uznały, że w okresie, gdy małżonkowie K. zamieszkiwali u rodziców J. K. (lata 1976-1985), to w 70% koszty utrzymania ich rodziny ponosili rodzice J. K., co skutkowało obniżeniem wydatków małżonków K. w tych latach. W tej sytuacji, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę należało oddalić.