I SA/Sz 222/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Gabriela Porzezińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia 23 grudnia 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia z 22 lipca 2016 r. nr [...] odmawiającą [..] ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2016 r. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z 23 kwietnia 2016 r. podatnik, na podstawie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: "O.p."), wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o ograniczenie w roku podatkowym 2016 całkowitego poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu osiąganych dochodów ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wniosek uzasadnił tym, iż jest zatrudniony na stanowisku marynarza i w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w [...]: [...]. Jednocześnie oświadczył, iż w 2016 r. nie przewiduje osiągnięcia jakichkolwiek dochodów w Polsce. W związku z wejściem w życie umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Singapurze dnia 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 443 – dalej zwanej: "Umową"), uzyskane dochody będą podlegać opodatkowaniu przy zastosowaniu tzw. metody odliczenia proporcjonalnego. W ocenie podatnika do dochodów osiągniętych w 2016 r. zastosowanie znajdzie art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej zwanej: "u.p.d.o.f."), przewidujący ulgę abolicyjną, co umożliwia obniżenie podatku o kwotę będąca różnicą pomiędzy podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody proporcjonalnego odliczenia a podatkiem wyliczonym przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Ponadto podatnik uzasadnił wniosek tym, iż w związku z możliwością skorzystania z ulgi abolicyjnej i związanym z tym brakiem obowiązku zapłaty podatku od dochodów osiągniętych poza terytorium Polski, wystąpi znaczna dysproporcja pomiędzy sumą podatku należnego w Polsce przy rozliczeniu rocznym, a wielkością zaliczek na poczet podatku dochodowego, które musiałby odprowadzać przy uwzględnieniu metody zaliczenia podatkowego. Według podatnika przewidywany w 2016 r. dochód wyniesie [...] zł, z czego zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wyniesie w skali roku ok. [...] zł. Do wniosku załączył umowę (wraz z uwierzytelnionym tłumaczeniem) zawartą pomiędzy podatnikiem a [...], na mocy której został skierowany do pracy na okres około od 3 stycznia 2016 r. do około 3 kwietnia 2016 r. Dodatkowo, załączył żeglarską książeczkę pracy wystawioną przez [...], zestawienie wypłaconego wynagrodzenia oraz wydruki komputerowe Banku [...], na których widnieją następujące dane wpłacającego: [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wydając podatnikowi decyzję o odmowie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy w 2016 r. z tytułu osiąganych przez niego dochodów ze źródeł położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzasadnił to nieuprawdopodobnieniem, w przedłożonym materiale dowodowym, spełnienia przesłanek wymienionych w przepisach międzynarodowych, tj. art. 15 ust. 3 Umowy, zgodnie z którym wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie, gdyż podatnik nie złożył stosownych dowodów uprawdopodabniających zaistnienie przesłanek świadczących o eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze oraz wykonywanie pracy najemnej na statku morskim. W wyniku dokonanej przez organ podatkowy analizy dowodów stwierdzono, że w książeczce żeglarskiej podatnika jako właściciela statku wskazano: [...]. Natomiast z umowy o pracę wynikało, że pracodawcą jest: [...]. Zatem, według organu podatkowego, z przedłożonych dowodów nie wynikało, że zarząd przedsiębiorstwa znajduje się w Singapurze. Przedstawione z kolei informacje o spółce [...] wskazywały pozostałe dane dotyczące kapitału, liczby udziałów, waluty, nazwy spółki, adresu, numeru rejestracyjnego, danych osobowych członka zarządu czy sekretarza. Wskazano również, że siedzibą spółki jest [...]. Ponadto organ zauważył, że na stronie internetowej [...] wskazano, iż statek, na którym podatnik wykonuje pracę jest statkiem typu towarowego śródlądowego i pływa po wodach śródlądowych. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu podatkowego podatnik złożył odwołanie z wnioskiem o jego uchylenie i ponowne rozpatrzenie sprawy. W rezultacie prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wymienioną na wstępie decyzją z 23 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po ponownej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa, organ odwoławczy, w ślad za ustaleniami organu I instancji, uznał, że podatnik nie uprawdopodobnił spełnienia wszystkich trzech przesłanek wskazanych w przepisie art. 15 ust. 3 Umowy, tj. wykonywania przez niego pracy najemnej na statku morskim, wykonywania pracy w transporcie międzynarodowym oraz eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z Singapuru. Organ odwoławczy stwierdził, że z przedstawionej przez podatnika marynarskiej umowy o pracę, podpisanej 3 stycznia 2016 r. przez firmę [...] i podatnika wynikało, że zgodnie z prawem Republiki Singapuru postanowiono, iż pracownik rozpocznie zatrudnienie na pokładzie statku od 3 stycznia 2016 r. do ok. 3 kwietnia 2016 r., po czym umowa zostanie zakończona bez dodatkowych zawiadomień. Warunki zatrudnienia oraz jego zakończenie podlegają prawu Singapuru. W zakresie zaś godzin pracy dokonano następującego zapisu: Zgodnie z "Umową dotyczącą ubezpieczenia społecznego marynarzy pływających po Renie" maksymalna średnia liczba godzin pracy tygodniowo przez 6 miesięcy wynosi 48. Natomiast odnośnie ubezpieczeń zapisano, że: Jako zostało to określone przez holenderskie organy podatkowe, polscy pracownicy pracujący na pokładzie holenderskich statków śródlądowych nie podlegają holenderskim podatkom oraz potrąceniu składek na ubezpieczenie społeczne. Zatem nie można ubiegać się o holenderskie świadczenia z ubezpieczenia społecznego. Z kolei w kwestii dotyczącej diety ustalono, że: W okresie od 1 lipca 2013 roku pracownik będzie otrzymywać dietę w wysokości [...] za dzień czynnej służby. Kwota ta zostanie zawarta w miesięcznej płatności. Jak podkreślił organ II instancji, z uwagi na wątpliwości, co do miejsca pracy podatnika, okresu jej wykonywania, czy pokładu, na którym odbywała się praca, organ odwoławczy wezwał stronę do przedłożenia dowodów uprawdopodabniających wykonywanie pracy na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, tzn. w Singapurze, których podatnik nie przedłożył. Powyższe oznaczało, że nie zostały przez podatnika wypełnione przesłania przytoczonych przepisów, tj. w zakresie pracy na pokładzie statku morskiego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa (Singapuru). Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzone w aktach przedmiotowej sprawy dokumenty nie uprawdopodobniły wykonywania przez podatnika pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, tzn. w Singapurze. Informacje z nich wynikające nie pozwalały również na przyjęcie, że zostały spełnione przesłania umożliwiające zastosowanie instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o której mowa w powyższym przepisie art. 22 § 2a O.p. Zwrócił uwagę na to, że z zapisów książeczki żeglarskiej wynikało, że podatnik wykonywał pracę na pokładzie statku [...]. Z kolei zawarta 3 stycznia 2016 r. umowa o pracę pomiędzy [...] wskazywała, że podmiot – [...] jest jedynie pracodawcą podatnika. Natomiast - zgodnie z rejestrem dostępnym na stronie internetowej [...] - zarządzającym (manager) jaki i właścicielem (owner) statku jest podmiot [...] Zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzały zatem, że faktyczny zarząd przedsiębiorstwa znajduje się w Singapurze, co czyniło wydaną przez organ I instancji decyzję prawidłową. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...], skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 8 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez niejednolite i nierówne  traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek, na którym podatnik wykonuje pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa przez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2) art. 15 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1a umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu przez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, że statek, na którym podatnik wykonuje pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu ww. Konwencji przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze; 3) art. 22 § 2a O.p., przez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie z uwagi na uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających ww. okoliczność, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 4) art. 27g u.p.d.o.f. przez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122, art. 124 O.p. przez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także przez uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, braku podjęcia działań do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego 6) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. przez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu, niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego, dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że stanowisko organu wydającego sporną decyzję było bezzasadne i pozbawione logiki, gdyż zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 Umowy "wynagrodzenie otrzymywane za prace najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego bądź statku powietrznego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym lub na pokładzie barki w żegludze śródlądowej, może być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa". Wobec tego, zdaniem skarżącego, bez znaczenia jest, czy podatnik wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego, czy też w żegludze śródlądowej. Bezsporne jest, że wykonywał pracę w transporcie międzynarodowym. A na podstawie złożonych dokumentów, pracodawcą jest faktycznie firma posiadająca miejsce faktycznego zarządu w Singapurze. Podatnik zauważa też, że nawet Umowa Modelowa nie definiuje w swej treści pojęcia pracodawcy. Przyjmuje się jednak, że jest nim podmiot, któremu przysługuje prawo do czerpania korzyści z wyników pracy oraz który ponosi ryzyko i odpowiedzialność za efekty pracy, a z zebranych przez organ dokumentów wynika, że jest to firma, której zarząd znajduje się w Singapurze. Ponadto wskazał, że organ I instancji, na podstawie tych samych dokumentów źródłowych wydał pozytywną decyzję za 2015 r., ograniczając pobór zaliczek na podatek dochodowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z zapisem art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Z powyższego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Zatem, dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu skarżący wymagań tych nie spełnił. Skarżący występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2016 roku, wskazał, że: - jest marynarzem, - w 2016 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze: [...] - wobec niego znajdzie zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci metody odliczenia/zaliczenia podatkowego w Polsce, - będzie miał prawo skorzystania z tzw. "ulgi abolicyjnej". Dyrektor Izby Skarbowej w [...] w toku postępowania odwoławczego uznał, że organ pierwszej instancji w prawidłowy sposób przyjął, iż w niniejszej sprawie nie ma podstaw do uznania, że zastosowanie znajdują przepisy umowy między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Pogląd ten należy uznać za prawidłowy. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej umowy z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym stosownie do ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Zaś zgodnie z ust. 3 bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie. Zgodnie z art. 22 Umowy, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Singapurze, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Singapurze. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski uzyskane w Singapurze, b) jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy, dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Z akt sprawy wynika, że w książeczce żeglarskiej podatnika jako właściciela statku wskazano: [...]. Natomiast w umowie o pracę podpisanej 3 stycznia 2016 r. przez firmę [...] i podatnika wynikało, że zgodnie z prawem Republiki Singapuru postanowiono, iż pracownik rozpocznie zatrudnienie na pokładzie statku od 3 stycznia 2016 r. do ok. 3 kwietnia 2016 r., po czym umowa zostanie zakończona bez dodatkowych zawiadomień. Warunki zatrudnienia oraz jego zakończenie podlegają prawu Singapuru. W zakresie zaś godzin pracy wskazano: zgodnie z "Umową dotyczącą ubezpieczenia społecznego marynarzy pływających po Renie" maksymalna średnia liczba godzin pracy tygodniowo przez 6 miesięcy wynosi 48. Odnośnie ubezpieczeń postanowiono, że: "jako zostało to określone przez holenderskie organy podatkowe, polscy pracownicy pracujący na pokładzie holenderskich statków śródlądowych nie podlegają holenderskim podatkom oraz potrąceniu składek na ubezpieczenie społeczne. Zatem nie można ubiegać się o holenderskie świadczenia z ubezpieczenia społecznego." Dalej odnośnie diet strony ustaliły, że: "w okresie od 1 lipca 2013 roku pracownik będzie otrzymywać dietę w wysokości [...] euro za dzień czynnej służby. Kwota ta zostanie zawarta w miesięcznej płatności." Ponadto z zapisów książeczki żeglarskiej skarżącego wynikało, że wykonywał on pracę na pokładzie statku [...]. Natomiast zawarta 3 stycznia 2016 r. umowa o pracę pomiędzy [....] a [...] wskazywała, że podmiot – [...] jest jedynie pracodawcą podatnika. Na stronie internetowej [...] wskazano, iż statek, na którym podatnik wykonuje pracę jest statkiem typu towarowego śródlądowego i pływa po wodach śródlądowych. Ponadto zauważyć należy, że ze względu na wątpliwości, co do miejsca pracy podatnika, okresu jej wykonywania, czy pokładu, na którym odbywała się praca, organ odwoławczy wezwał stronę do przedłożenia dowodów uprawdopodabniających wykonywanie pracy na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa, tzn. w Singapurze. Podatnik jednak dokumentów takich nie przedłożył. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że statek, na którym skarżący pracował w 2016 roku, był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Do zastosowania regulacji z przytoczonego powyżej art. 15 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania konieczne jest wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, wbrew bowiem twierdzeniom zawartym w skardze, w tekście umowy podpisanej w dniu 4 listopada 2012 r. nie ma mowy o żegludze śródlądowej. Wobec powyższego nie można stwierdzić czy do dochodów osiąganych w 2016 roku przez skarżącego będzie miała zastosowanie Umowa pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Republiką Singapuru. W ocenie sądu prawidłowo organy podatkowe wskazały, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności, które jego zdaniem uzasadniały złożony na podstawie art. 22 § 2a O.p. wniosek. Ze względu na powyższe uznać należy, że bez wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji pozostają rozważania i spór dotyczący warunków zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Nie może odnieść także skutku powoływanie się przez skarżącego na decyzję odnośnie 2015 r. skoro w przedmiotowej sprawie analizie podlegała umowa zawarta przez podatnika z pracodawcą w dniu 3 stycznia 2016 r. Nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, wbrew bowiem temu zarzutowi zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o ocenę materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego uwzględniającą jego zindywidualizowaną sytuację. W żaden sposób także skarżący nie wskazał ani też nie wykazał w jakim miejscu organ odniósł się do jego wniosku w sposób niejednolity, nierzetelny czy niespójny. Sama w sobie bowiem okoliczność niezgadzania się podatnika ze stanowiskiem organu podatkowego nie świadczy o zastosowaniu przez organ partykularyzmu interpretacyjnego. Ponadto jak już wskazano powyżej to nie odmienna interpretacja przepisów prawa legła u podstaw rozstrzygnięcia organu, a niewykazanie przez podatnika przesłanek zastosowania wobec niego art. Ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Republiką Singapuru. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r. poz. 718 zm.) p.p.s.a. ją oddalił.