I SA/Sz 223/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.) Protokolant Gabriela Porzezińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2010 r. sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, lipiec, grudzień 2005 r. i styczeń, czerwiec, lipiec, sierpień, grudzień 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz za kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2005 r. i luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, październik, listopad 2006 r. nadwyżki podatku należnego nad naliczonym oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S decyzją z dnia 25 stycznia 2010 r., wydaną w trybie odwoławczym, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 10 sierpnia 2009 r., w której organ ten określił J N kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, bądź podatku należnego za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. (24 m-ce) w wysokościach innych niż wykazane w deklaracjach VAT-7, uznając, że decyzja organu I instancji odpowiada prawu oraz prawidłowo ustalonym faktom. Podstawą weryfikacji rozliczenia podatkowego było ustalenie, że podatniczka, prowadząca działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych, części i akcesoriów do pojazdów oraz sprzedaży paliw, obsługi i napraw pojazdów mechanicznych, popełniła szereg nieprawidłowości. I tak: 1) w zakresie rozliczenia ilości zakupionego gazu [.....] w powiązaniu ze sprzedażą za 2005 r. zaniżyła ilość sprzedanego gazu, po uwzględnieniu ubytków naturalnych, o [...] l. oraz wykazała w miesiącu lutym 2005 r. wyższą ilość sprzedanego gazu nad zakupionym o [...] l. Rozbieżności tych podatniczka nie potrafiła wyjaśnić, 2) zaniżyła kwoty podatku należnego z tytułu nie ujęcia w rejestrach sprzedaży [...] faktur VAT za sprzedaż gazu[...] , części samochodowych, usług i innych w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Do w/w faktur dołączone były paragony fiskalne, wystawione po dacie sporządzenia faktur VAT, które w większości zawierały dane niezgodne z danymi liczbowymi wynikającymi z faktur VAT, przy czym na fakturach widniał zapis, że zapłaty dokonano gotówką w dniu wystawienia faktur. Powyższe rozbieżności podatniczka tłumaczyła pomyłkami w zapisach ewidencyjnych. W ocenie organów podatkowych stwierdzone niezgodności uzasadniały uznanie, że zakwestionowane paragony nie dotyczyły faktur, do których zostały dołączone. Organy podatkowe nie uznały wyjaśnień podatniczki w zakresie wystawiania najpierw faktur VAT, a następnie paragonów fiskalnych, bowiem z treści faktur wynikało, iż zapłaty dokonano gotówką w dniu wystawienia faktur. W ocenie organów skarbowych powyższe nieprawidłowości, szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, stanowiły o naruszeniu przepisów art. 106 ust. 1, 4 i art. 111 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) przez to, że dołączone do faktury paragony fiskalne były niezgodne z danymi wynikającymi z faktur. Tym samym podatniczka zobowiązana jest do zapłaty podatku należnego wynikającego z w/w 48 faktur sprzedaży na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3) Ustalono, że podatniczka nie wykazała w 2005 r. sprzedaży gazu w ilości[...] . zakupionego bez akcyzy na nazwiska osób fizycznych: W N i J D, wobec nie potwierdzenia zawarcia i warunków umów o dostawę gazu. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT powyższa sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe okoliczności uzasadniały w ocenie organów skarbowych, uznanie, że prowadzone przed podatniczkę w 2005 r. księgi podatkowe nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wobec czego nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z ich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej), i dlatego na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej dokonano szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania z wykorzystaniem istniejących dowodów tj. faktur VAT i zestawienia paragonów fiskalnych. 4) Stwierdzono zawyżenie kwot podatku naliczonego w poszczególnych miesiącach 2005 r. wynikających z faktur VAT wystawionych na inne podmioty. 5) Ustalono, że w 2005 r. podatniczka zakupiła [...] l. gazu grzewczego, który następnie sprzedała odbiorcom detalicznym do napędu pojazdów samochodowych, w sytuacji gdy nabywcy nie byli uprawnieni do bezakcyzowego nabycia gazu i tak: W N ([...] l.) nie był właścicielem urządzenia grzewczego w D przy ul. [...] ani przy ul.[...] , ani też nie podpisał odpowiedniego oświadczenia, że gaz będzie zużywał do ogrzewania w/w pomieszczeń, nie wiedział gdzie został dostarczony, podczas gdy z zeznań kierowców dostawcy wynikało, że został on dostarczony do stacji paliw przy ul. [...] prowadzonej przez podatniczkę. Odnośnie drugiego nabywcy, J D ustalono, że nie dokonał on zakupu gazu grzewczego wykazanego w fakturze z 6 grudnia 2005r. i nie złożył też oświadczenia o jego przeznaczeniu dla celów grzewczych. Organy skarbowe nie uznały za przekonywujące zeznań podatniczki oraz członków jej rodziny że w/w gaz został zużyty na ogrzewanie pomieszczeń przy ul. [...] i w[...] , gdzie prowadziła działalność gospodarczą i zamieszkiwała wraz z rodzina, i przyjęły, że został on sprzedany do napędu samochodów, wobec czego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach. 6) W zakresie dotyczącym podatku od towarów i usług w 2006 r. ustalono, że podatniczka wykazała sprzedaż gazu [;...] l. niższą niż wynikało to z faktur zakupu tego gazu i zapasu wynikającego z zapisów na dzień 1 stycznia 2006 r. i 31 grudnia 2006 r. z uwzględnieniem ubytków naturalnych, z tym, że uwzględniono zakup [...] l. gazu w maju 2006 r. i ostatecznie przyjęto że zaniżona sprzedaż wyniosła [...] l. 7) Ustalono, że podatniczka zaniżyła podatek należny w 2006 r. wynikający z [...] faktur nie ujętych w ewidencji sprzedaży. Podobnie jak w 2005, załączone do w/w faktur paragony fiskalne były późniejsze i zawierały dane niezgodne z danymi na fakturach, wobec czego nie mogły dotyczyć tych faktur. Tym samym uznano, że podatniczka obowiązana jest do zapłaty podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur z powodu naruszenia art. 106 ust. 1 i 4 oraz art. 111 ust. 1 ustawy o VAT jak również § 11 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. z 25 maja 2005 r. 8) Ustalono, że w 2006 r. podatniczka zaniżyła podatek należny z tytułu nie wykazanej sprzedaży[...] . zakupionego na cele grzewcze, gazu propan-butan, do napędu pojazdów samochodowych. Gaz w ilości [...] l. pochodził z faktur zakupu wystawionych na inne osoby: S N G S i K K. Jednakże – jak ustalono – gaz ten został dostarczony do stacji paliw prowadzonej przez podatniczkę przy ul.[...] . Tym samym, w ocenie organów skarbowych, istniały podstawy do obciążenia podatniczki podatkiem VAT z tytułu sprzedaży tego towaru na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle dokonanych ustaleń organy skarbowe uznały, że księgi podatkowe prowadzone przez podatniczkę również w 2006 r. były nierzetelne i wadliwe, nie mogą więc stanowić dowodu tego, co wynika z ich zapisów (art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej) i dlatego na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji dokonały szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania z wykorzystaniem istniejących dowodów. 9) W zakresie dotyczącym podatku naliczonego stwierdzono zawyżenie tego podatku wynikającego z faktur zakupu wystawionych na inne osoby: S N i J N bądź na adres niebędący miejscem działalności podatniczki ([...] ). 10) Stwierdzono równocześnie zawyżenie podatku naliczonego w lutym 2006 r. z tytułu w/w nabycia [...] l. gazu grzewczego, sprzedanego następnie odbiorcom detalicznym do napędu pojazdów samochodowych. Gaz ten, mimo że na fakturach jako nabywcy widniały inne podmioty, dostarczony został do stacji paliw prowadzonej przez podatniczkę przy ul. [...] i tu zostało sprzedany bez zachowania wymogów prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu gazu do celów grzewczych. Tym samym przedmiotowa sprzedaż gazu podlegała opodatkowaniu na ogólnych zasadach, a podatek naliczony w fakturach zakupu nie podlegał odliczeniu. 11) Nie uwzględniono również odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie [...] zł wynikającego z dwóch faktur nabycia w maju 2006 r. ponieważ podatniczka nie przestawiła tych faktur, ani też nie uzyskano potwierdzenia od sprzedawcy. Szczegółowe zestawienie zawyżonych kwot podatku naliczonego za poszczególne miesiące przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatniczka w szczególności kwestionowała zastosowanie art. 108 ustawy o VAT stojąc na stanowisku, że błędy w ewidencjonowaniu obrotów nie uzasadniały przepisania jej dodatkowego przychodu. Organ odwoławczy, jak już wspomniano na wstępie, nie uwzględnił odwołania podzielając w pełni stanowisko organu I instancji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając, że wydana została z naruszeniem prawa materialnego i procesowego. Zdaniem skarżącej art. 108 ust. 1 ustawy o VAT może mieć zastosowania tylko w sytuacji wystawienia tzw. "pustych faktur", co w sprawie nie miało miejsca, gdyż wszystkie faktury dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje, a drobne niezgodności z kwitami fiskalnymi nie miały istotnego znaczenia. Odnośnie dostaw gazu [...] l. i przypisania przychodu jego sprzedaży z zakwestionowaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego, skarżąca podniosła, że jej imię i nazwisko pomyłkowo wpisane zostało na fakturach nabycia, bądź omyłkowo wpisano miejscowość B zamiast D jednakże nie powinno to skutkować negatywnym rozstrzygnięciem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie ma bowiem podstaw do uznania zaskarżonej decyzji za niezgodna z prawem. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w toku przeprowadzonego postępowania organ skarbowy dowiódł, że zapisy w ewidencji sprzedaży prowadzonej dla potrzeb związanych z podatkiem od towarów i usług za objęty kontrola okres nie odpowiadały rzeczywistości. Na podstawie danych wynikających z faktur zakupu i różnic remanentowych prawidłowo ustalono że skarżąca winna była wykazać sprzedaż gazu [...] w ilości[...] . w 2005 r. i[...] . w 2006 r., podczas gdy faktycznie wykazała sprzedaż [....] l. w 2005 r. i [...] l. w 2006 r. Po uwzględnieniu ubytków, zasadnie ustalono zaniżenie ilości sprzedanego gazu o [...] l. w 2005 r. i o [....] l. w 2006 r. Również zasadne i poparte zgromadzonym materiałem dowodowym jest ustalenie, że skarżąca nie ujęła w rejestrach sprzedaży [...] faktur z 2005 r. oraz [...] faktur z 2006 r. z tytułu sprzedaży gazu, części samochodowych, usług naprawy samochodów i instalacji gazowych w samochodach w łącznej kwocie netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Do w/w faktur dołączone były paragony fiskalne niezgodne z fakturami co do ilości sprzedanego gazu, wartości brutto, jak i wysokości podatku VAT. Na wszystkich fakturach widniał zapis że zapłaty gotówkowej dokonano w chwili wystawienia faktury, podczas gdy paragony fiskalne wskazywały na późniejsza zapłatę. Zasadnie również przypisano skarżącej pozaewidencyjną sprzedaż gazu w ilości [...] l. gazu w 2005 r. i[...] . w 2006 r. Wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody dostarczyły przekonywujących podstaw do przyjęcia, że gaz w w/w ilościach został dostarczony do prowadzonej przez skarżącą stacji paliw przy ul. [...] w D musiał zatem być sprzedany pozaewidencyjnie jako gaz napędowy do samochodów przy braku oświadczeń o przeznaczeniu na cele grzewcze. Powyższe okoliczności uzasadniały uznanie ewidencji sprzedaży za nierzetelną w rozumieniu art. 193 § 1 i 2 i dokonanie rozliczenia podatkowego w drodze szacunku z uwzględnieniem istniejącej dokumentacji, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W stosunku do [...] faktur dotyczących sprzedaży w 2005 i 2006 roku, gazu [...] części samochodowych oraz usług, organy skarbowe zasadnie zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT uznając, ze wykazany w nich podatek jest podatkiem do zapłaty, bowiem różnił się on w sposób istotny z załączonymi paragonami fiskalnymi tak, że nie można było utożsamiać zapłaty udokumentowanej paragonami fiskalnymi z podatkiem wykazanym w fakturach VAT. Trafnie wskazano na § 14 pkt 3 rozporządzenia M.F. z 27 kwietnia 2004 r., a następnie na § 11 pkt 3 rozporządzenia M.F. z 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), zgodnie z którymi w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej w kasie fiskalnej, do kopii faktury podatnik obowiązany jest dołączyć paragon z kasy fiskalnej. Oczywiste jest, że dołączony paragon musi być zgodny z treścią faktury, w przeciwnym wypadku nie można go uznać za dowód zapłaty faktury, zwłaszcza gdy na fakturach odnotowano zapłatę (innej kwoty) w dniu wystawienia faktury. Zgodnie z orzecznictwem ETS (C 78-80/62) wystawca faktury w takiej sytuacji zobowiązany jest do zapłaty wykazanego podatku niezależnie od tego czy dotyczy ona czynności rzeczywiście wykonanych. Wbrew stanowisku skargi organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu, podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy (art. 122), zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 ), a dokonana ocena dowodów nie budzi wątpliwości co do zgodności z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191). Również nie budzi wątpliwości ocena dowodów z istniejących dokumentów dotyczących omawianych transakcji. Za nieuzasadniony należało również uznać zarzut nieuwzględnienia ubytków naturalnych, gdyż jak wynika z przedstawionego wyliczenie ubytki naturalne zostały uwzględnione. Reasumując, zaskarżona decyzja odpowiada prawu oraz prawidłowo ustalonym faktom, wobec czego nieuzasadniona skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.