I SA/Sz 224/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Grzegorz Jankowski, Sędzia NSA Danuta Strzelecka-Kuligowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2012 r. sprawy ze skargi T. Spółki Jawnej K. M., M. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego i określenia podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] r., Nr[...] , Dyrektor Izby Celnej orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] ., Nr[...] , skierowanej do przewoźnika towaru - "T. II" K. M. i W. M. – s. j. z siedzibą w P. oraz "T. K. M." z o.o. z siedzibą w W., określającej na [...] zł kwotę wynikającą z długu celnego, odsetki w wysokości [...] zł oraz podatek VAT –[...] zł w związku ze stwierdzeniem nie zakończenia procedury tranzytu i usunięcia towaru spod dozoru celnego. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w dniu 5 października 2001 r. w Oddziale Celnym w L. procedurą tranzytu według SAD nr [...] objęto towar w postaci tkaniny poliestrowej. Towar miał być dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia wskazanego w polu 53 zgłoszenia tranzytowego - do Oddziału Celnego w terminie do 10 października 2001 r. W związku z nie wywiązaniem się z obowiązku wynikającego z procedury tranzytu, tj. nie dostarczeniem towaru objętego procedurą do urzędu celnego przeznaczenia, postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I wszczął postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji wymienionego towaru objętego procedurą tranzytu. Decyzją z dnia [...] r., skierowaną do przewoźnika towaru - "T. II" K. M. i W. M. – s. j. oraz do "T. K. M." z o.o., Naczelnik Urzędu Celnego określił kwotę wynikającą z długu celnego na [...] zł, odsetki w wysokości [...] zł oraz podatek VAT –[...] zł w związku ze stwierdzeniem nie zakończenia procedury tranzytu i usunięcia towaru spod dozoru celnego. Pismem z dnia 11 grudnia 2003 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 grudnia 2003 r., pełnomocnik "T. II" K. M. i W. M. - s j złożył odwołanie od powyższej decyzji, podnosząc, że procedura tranzytu została zakończona, a odwołujący się przewoźnik dopełnił obowiązków celnych wynikających z procedury, stąd nie może zostać uznany za dłużnika. Zdaniem wnoszącego odwołanie, prowadzący postępowanie w sprawie organ celny nie podjął wszystkich niezbędnych czynności mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie, ponadto w decyzji nie uwzględniono jako dłużnika [...] oraz błędnie zastosowano przepis art. 23 § 7 Kodeksu celnego przy ustalaniu wartości celnej towaru. Wywołane wniesieniem odwołania postępowanie odwoławcze zawieszone zostało w dniu 10 sierpnia 2004 r. do czasu zakończenia postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową a następnie zostało podjęte w dniu 28 stycznia 2005 r. po zakończeniu tego postępowania. Dalej, z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji ostatecznej wynika, że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Celnej podzielił ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw decyzji organu pierwszej instancji oraz ich prawną ocenę, co skutkowało wydaniem decyzji z [...] r., Nr [...] o utrzymaniu w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [....] r., Nr [...] Powyższa decyzja ostateczna z [...] r. zaskarżona została do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika "T. II" K. M. i M. M. - s j z siedzibą w P. z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości względnie uchylenia jej w części dotyczącej wysokości należności celnych i podatkowych w celu ustalenia wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną ewentualnie wartość towarów podobnych, skarżący zarzucił naruszenie przy jej wydaniu prawa materialnego, a mianowicie: - przez błędną wykładnię art. 98 Kodeksu celnego i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 95 i art. 211 Kodeksu celnego, polegające na stwierdzeniu nie zakończenia procedury tranzytu, pomimo, że dostarczenie towaru do urzędu prze-znaczenia wskazanego w dokumencie przewozowym CMR znajduje potwierdzenie w pieczęci Urzędu Celnego., który to dokument przez organ celny traktowany jest jako podrobiony bezpodstawnie, skoro prowadzone postępowanie karne tej okoliczności tej nie potwierdziło, zaś brak jest jednocześnie jakichkolwiek innych okoliczności wskazujących na uchybienie warunkom zakończenia procedury tranzytu spoczywających na przewoźniku jak i na istnienie związku przyczynowego między jego działaniem a skutkiem w postaci usunięcia towaru spod dozoru celnego; - przez błędną wykładnię art. 2 § 2 w zw. z art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego, wyrażającą się w uznaniu strony skarżącej za zobowiązanego do pokrycia długu celnego, "pomimo przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność wynikających z art. 11 art. 17 ust. 2 w zw. z art. 28 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. znajdujących odzwierciedlenia w nieprawidłowościach danych dotyczących odbiorcy towaru oraz uzyskania potwierdzenia dostarczenia towaru do urzędu celnego przeznaczenia"; - przez błędną wykładnię art. 210 § 3 w związku z art. 221 oraz 253 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, wyrażającą się w pominięciu przy ustalaniu dłużnika [...] która dokonała zgłoszenia towaru do procedury tranzytu na rzecz jego odbiorcy, które to pominięcie uzasadnione zostało nieprawdziwością dokumentu upoważniającego tę agencję do działania w procedurze celnej, jakkolwiek w odniesieniu do skarżącego przewoźnika rzekoma nieprawdziwość dokumentu potwierdzającego wykonanie przezeń obowiązków spoczywających na uczestniku procedury tranzytu (list przewozowy CMR) nie stanowi podstawy do wyłączenia odpowiedzialności; - przez niezasadne zastosowanie art. 23 § 7 Kodeksu celnego wyrażające się w pominięciu wartości transakcyjnej przy ustalaniu wartości celnej towaru, pomimo braku przewidzianych tym przepisem przesłanek do zakwestionowania wiarygodności i dokładności informacji i dokumentów służących określeniu wartości celnej, które w zaskarżonej decyzji nie zostały zresztą wskazane. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając powyższą skargę, uznał ją za nieuzasadnioną. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wskazał, że poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca S., jako przewoźnik towaru zgłoszonego do procedury tranzytu za dokumentem SAD nr [...] z dnia 5 października 2001 r., podjęła się dostarczenia tego towaru do wskazanego w tymże dokumencie Oddziału Celnego Podejmując się przewozu towaru objętego procedurą tranzytu, s j "T. II" K. M. i W. M. oraz "T. K. M." S. z o.o. zobowiązana była do przedstawienia w wyznaczonym terminie i we wskazanym przez organ celny urzędzie celnym, towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organ celny w celu zapewnienia tożsamości towaru, a także przestrzegania przepisów procedury tranzytu. Niedopełnienie zatem przez przewoźnika ciążących na nim obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu oznacza, że jest on dłużnikiem z tytułu długu celnego powstałego w wyniku usunięcia przewożonego towaru spod dozoru celnego. W ocenie Sądu, poza sporem pozostaje okoliczność, że zakończenie procedury tranzytu nie wynikało w żadnym razie z ewidencji prowadzonej przez Oddział Celny co w pełni zasadnym czyni wniosek o niedostarczeniu towaru do organu celnego w celu zakończenia tej procedury i tym samym o jego usunięciu spod dozoru celnego. Nie bez znaczenia dla takiego ustalenia pozostają okoliczności, jakie towarzyszyły wprowadzeniu towaru na polski obszar celny, a więc posłużenie się fałszywymi dokumentami dotyczącymi tego towaru, wskazującymi na nieprawdziwego importera i, w istocie, niepozwalającymi organom celnym na przeprowadzenie kontroli celnej. Sąd uznał za nieuzasadniony również zarzut pominięcia przez organy celne [...] przy ustalaniu kręgu dłużników celnych. Powołał się przy tym na treść przepisu art. 211 § 3 Kodeksu celnego i na dokonane w toku postępowania celnego ustalenia, dotyczące posłużenia się przez tę agencję fałszywym upoważnieniem do działania w imieniu importera, a także mając na uwadze brak podstaw do przyjęcia, że wymieniona agencja celna była świadoma fałszywości dokumentu upoważniającego ją do działania w imieniu wskazanego w nim importera. Trafnie, zdaniem Sądu, także organ administracji publicznej wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że podstawę ustalenia wartości celnej towaru stanowi jego wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ale jedynie wówczas, gdy brak jest podstaw do zakwestionowania wiarygodności i dokładności informacji w tymże zakresie albo dokumentów służących do określenia wartości celnej, jakie należy załączyć do zgłoszenia celnego (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). W ocenie Sądu, zasadne było również ustalenie wartości celnej towaru metodą zastępczą określoną w art. 29 Kodeksu celnego, czyli metodą tzw. ostatniej szansy. W skardze kasacyjnej S. j. T. II zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 9 maja 2007 r., sygn. akt I GSK 1491/06, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego oraz decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] r. numer [...] oraz zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania kasacyjnego. Uzasadniając powyższe stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego w zw. z art. 99 § 1-2 oraz art. 253 § 1 i art. 255 tej ustawy polegające na niezastosowaniu wobec agencji celnej, uczestniczącej w tej procedurze, wymogów jak wobec dłużnika odpowiedzialnego za powstały dług celny. Następnie, Sąd drugiej instancji wskazał, że uszło uwadze organów celnych i Sądowi pierwszej instancji to, że obowiązki podmiotu przewożącego importowany towar, określone w art. 101 § 3 ustawy Kodeks celny, są niezależne od obowiązków głównego zobowiązanego. Obowiązki związane ze stosowaniem określonej procedury celnej (procedury tranzytu) dotyczą więc przede wszystkim głównego zobowiązanego, a w zakresie określonym w art. 101 § 3 ustawy Kodeks celny także przewoźnika importowanego towaru objętego taką procedurą. Oznacza to, że głównym zobowiązanym może być osoba wymieniona w art. 211 § 3 pkt 4 in fine kodeksu celnego, to jest osoba zobowiązana do wykonywania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej (w tej sprawie procedury tranzytu). Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na treść art. 255 Kodeksu celnego, który to przepis wprowadza zasadę, że osoba dokonująca czynności bez upoważnienia do działania w charakterze przedstawiciela bezpośredniego lub przedstawiciela pośredniego zawsze jest uważana za osobę działającą we własnym imieniu i na własną rzecz. Przy czym, przepis ten stosownie do brzmienia art. 3 § 1 pkt 10 Kodeksu celnego, posługując się pojęciem osoby, odnosi to określenie zarówno do osób fizycznych, jak i osób prawnych i jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej. Z kolei, art. 3 § 1 pkt. 23 Kodeksu celnego stanowi, że zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu na swoją rzecz, we własnym imieniu na cudzą rzecz, albo jest to osoba w której imieniu dokonuje się zgłoszenia celnego. W rozpatrywanej sprawie nie było zatem podstaw do uznania, że agencja celna działała w charakterze przedstawiciela bezpośredniego bądź przedstawiciela pośredniego. Oznacza to, że agencja celna dokonywała czynności, w tym zgłoszenia celnego bez stosownego upoważnienia. Z uwagi na fakt, że upoważnienie do dokonywania czynności w ramach procedury celnej wydane dla agencji nie zostało podpisane przez osoby, które nie były importerami towaru i nie ustalono rzeczywistego importera, czynność faktycznie dokonana przez agencję w postaci zgłoszenia celnego stawia, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ten podmiot na miejscu głównego zobowiązanego. W tym stanie rzeczy dokonane przez agencję czynności należy ocenić więc przy zastosowaniu normy art. 255 Kodeksu celnego. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny jako niezasadne ocenił podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, przyjmując, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Reasumując, Sąd drugiej instancji wskazał także, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, że procedura tranzytu rozpoczęta 5 października 2001 r. w Oddziale Celnym , nie została zakończona, a towar w postaci tkaniny poliestrowej usunięty został spod dozoru celnego. Zasadnie również przyjęto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o jego wartość transakcyjną. Mając na uwadze rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej wskazaną na wstępie decyzją nr[...] , utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podstawą takiego rozstrzygnięcia był fakt, że firma T. II S. J. K. M., M. M. była w sprawie przewoźnikiem towaru, a więc osobą która nie dopełniła swoich obowiązków wynikających z przepisu art. 101 § 3 Kodeksu celnego, polegających przedstawieniu w wyznaczonym terminie i we wskazanym przez organ celny urzędzie celnym przeznaczenia towaru w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organ celny w celu zapewnienia tożsamości towaru oraz przestrzegać przepisów procedury tranzytu. Rozpatrując ponownie odwołanie oraz realizując wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyroku z dnia 9 maja 2007 r., organ badał możliwość uznania za dłużnika w sprawie [...] (osoby, która poprzez dokonanie zgłoszenia celnego stała się głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu). W wyniku przeprowadzonej analizy stwierdzono, że firma ta również powinna ponosić odpowiedzialność za powstały dług celny, jednak na przeszkodzie w powiadomieniu tego podmiotu o długu stoi art. 230 § 4 Kodeksu celnego, zgodnie z którym powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Termin ten, jak wskazał organ odwoławczy, upłynął we wrześniu 2007 r. Ponownie kwestionując takie rozstrzygnięcie firma T. II wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [....] r., podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego w związku z art. 99 § 1 i 2 Kodeksu celnego oraz art. 253 § 1 i art. 255 Kodeksu celnego w związku z art. 221 Kodeksu celnego w związku z art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji naruszającej przepisy prawa materialnego, określające krąg podmiotów, które powinny być uznane za dłużników celnych; 2) art. 2 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 91 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 211 Kodeksu celnego, w związku z art. 369 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 372 Kodeksu cywilnego, w związku z art. 242 § 7 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy powstanie odpowiedzialności solidarnej w odniesieniu do kilku osób i przedawnienie roszczeń w stosunku do jednej z nich, odnosi taki sam skutek w stosunku do pozostałych dłużników; 3) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 190 w związku z art. 188 w związku z art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywał, że zaskarżona decyzja nie zawiera pełnego kręgu solidarnych dłużników, co powinno prowadzić do wydania innego rodzaju decyzji: uchylającej decyzję w całości lub w części i tym zakresie orzekającej co do istoty sprawy lub umarzającej postępowanie albo uchylającej decyzję i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. 4) zasad określonych w art. 120, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ prowadzący postępowanie winien podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jak i wnikliwego i szybkiego działania w celu jej załatwienia; 5) art. 54 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 242 Kodeksu celnego poprzez niewskazanie okresów, w których nie były naliczane odsetki w sytuacji, gdy organ miał być zobowiązany zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie zasad i wysokości, naliczania odsetek, w tym również regulacji dotyczących odstąpienia od ich naliczania; 6) art. 23 § 7 w związku z art. 29 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do nie przyjęcia wartości transakcyjnej i zaakceptowaniu zastosowania przez organ pierwszej instancji tzw. metody "ostatniej szansy". Biorąc powyższe pod uwagę strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko, skarżąca S. wskazała, że organy celne miały obowiązek prowadzenia postępowania w odniesieniu do wszystkich osób, które można uznać za dłużników solidarnych w sprawie powstałego długu celnego, a niewykonanie dyspozycji wynikających ze stosownych przepisów i nieokreślenie wszystkich stron postępowania powoduje, że utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji narusza podstawowe zasady w zakresie wymogów jakie spełniać winna decyzja administracyjna. Organ nie ma bowiem możliwości wyboru dłużnika solidarnego, w odniesieniu do którego prowadził będzie postępowanie. Z tego też względu, wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji stanowiło naruszenie wskazanych w skardze przepisów, do których zastosowania organ celny był zobligowany z urzędu, co powinno sprowadzać się do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia prowadzonego postępowania jako bezprzedmiotowego. Zdaniem wnoszącego skargę organ celny, po wyroku wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie mógł wydać kolejnej decyzji zwierającej takie samo rozstrzygnięcie. Nadto, zdaniem , ewentualny brak wiarygodności co do osoby odbiorcy nie powinien prowadzić do zakwestionowania samej ceny za towar podanej na fakturze, jak również odstąpienia od zastosowania w sprawie ceny przewidzianej dla towarów podobnych. W piśmie procesowym z 10 czerwca 2012 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał ponadto nie nieprawidłowości postępowania prowadzonego przez organy celne, a dotyczące nie przeprowadzenia ustaleń mających na celu wykazanie przestępczej działalności funkcjonariuszy celnych, błędne ustalenie wartości celnej towaru usuniętego spod dozoru celnego, rozstrzygania na podstawie dokumentów sporządzonych w języku obcym W odpowiedzi na skargę oraz w piśmie z 16 października 2012 r. Dyrektor Izby Celnej odniósł się do podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów oraz wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.a.). Niniejsza sprawa była już przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyniku złożonej przez stronę skargi kasacyjnej. W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 190 P.p.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przywołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu I instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Wobec powyższego należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający ponownie w niniejszej sprawie jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym na tle ustalonego stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmiennie od wyjaśnionych przez Sąd drugiej instancji, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Takie okoliczności w przedmiotowej sprawie nie zaistniały, a zarówno organ odwoławczy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny, uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach wskazania zawarte w Wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując sprawę na skutek wniesionej skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 392/05) wypowiedział się, że brak jest podstaw do uznania, że nie zostały wyjaśnione kwestie odnoszące się do zaistnienia przesłanek warunkujących zakończenie procedury tranzytu, jak i brak jest podstaw do przyjęcia, że nie zostały wyjaśnione kwestie dotyczące odpowiedzialności agencji celnej i metod ustalania wartości celnej, a reasumując podkreślił, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie uznał, iż procedura tranzytu rozpoczęta w dniu 5 października 2001 r. w Oddziale Celnym , nie została zakończona, a towar w postaci tkaniny poliestrowej usunięty został spod dozoru celnego. Zasadnie również Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do ustalenia wartości celnej towaru w oparciu o jego wartość transakcyjną". Z tego też względu za nieuzasadnione uznać należy zarzuty wskazane w pkt 4 i pkt 6 skargi kasacyjnej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że w rozpoznawanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.). Podstawę ustalenia wartości celnej towaru stanowi jego wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ale jedynie wówczas, gdy brak jest podstaw do zakwestionowania wiary-godności i dokładności informacji w tymże zakresie albo dokumentów służących do określenia wartości celnej, jakie należy załączyć do zgłoszenia celnego (art. 23 § 7 Kodeksu celnego). W przypadku uzasadnionego zakwestionowania wiarygodności i dokładności informacji lub dokumentów albo ich braku, ustalenia wartości celnej towaru dokonuje się w sposób zastępczy stosując w kolejności metody określone w art. 25-28 (art. 24 Kodeksu celnego), przy czym możliwość zastosowania określonej metody uzależniona jest od niemożności posłużenia się metodami ja poprzedzającymi. Brak możliwości zastosowania jednej z tych metod oznacza konieczność określenia wartości celne w sposób przewidziany art. 29 Kodeksu celnego, nazywany niekiedy metodą ostatniej szansy. Jak to wynika z uzasadnienia decyzji ostatecznej, organ odwoławczy w sposób szczegółowy przedstawił przyczyny, dla których zakwestionował wiarygodność ceny, jaka wynika z rachunku załączonego do zgłoszenia celnego towaru do procedury tranzytu, zasadnie przyjmując, iż rachunek ten jest dokumentem niewiarygodnym także w zakresie dotyczącym wskazanej w nim ceny należnej za towar, skoro wskazuje on jako nabywcę podmiot w rzeczywistości nabywcą nie będący i nie mający nic wspólnego z importem wskazanego w tym dokumencie towaru. Uznając, że okoliczność powyższa oznacza niemożność przyjęcia wskazanej wartości transakcyjnej za wartość celną towaru, organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji w sposób szczegółowy przedstawił oceny, co do ziszczenia się przesłanek zastosowania kolejnych zastępczych metod ustalania tej wartości, wskazując ostatecznie na konieczność zastosowania ostatniej z tych metod i przedstawiając szczegółowo sposób jej zastosowania. Zarówno stanowisko organów celnych w kwestii braku wiarygodności informacji dotyczącej ceny należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, jak i dokonane przez te organy ustalenie wartości celnej towaru metodą zastępczą określoną w art. 29 Kodeksu celnego, czyli metodą tzw. "ostatniej szansy", uznać zatem należy, w świetle okoliczności faktycznych sprawy i uzasadniających je dowodów, za zgodne ze wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu celnego. Mając na uwadze obszerne i wnikliwe postępowanie dowodowe przeprowadzone w niniejszej sprawie nie sposób także podzielić trafności zarzutów, dotyczących naruszenia przez organ celny art. 120, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej, które to przepisy regulują kwestie podejmowania przez organy wszelkich działań, zgodnych z przepisami prawa, a mających na celu szybkie i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Podnoszona przez stronę skarżącą, w piśmie procesowym z 10 czerwca 2012 r., okoliczność nie przetłumaczenia przez organ dokumentów dotyczących spornego towaru także nie może przesądzać o słuszności wskazanych powyżej zarzutów skoro powyższe dokumenty są niewątpliwie sfałszowane i nie potwierdzają rzeczywiście zawartej transakcji między kontrahentami z W. i P., a zatem nie mogą stanowić podstawy do ustalenia wartości oraz pochodzenia towaru wprowadzonego na polski obszar celny, który został zgłoszony do procedury tranzytu, a następnie usunięty spod dozoru celnego. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty wskazane w pkt 1 i 2 skargi. W tym miejscu wskazać należy, że stanowiąc w art. 35 § 1 i 3 Kodeksu celnego, że towary wprowadzone na polski obszar celny podlegają dozorowi celnemu od chwili ich wprowadzenia do czasu, kiedy ich status celny zostanie zmieniony bądź gdy zostaną wprowadzone do wolnego obszaru celnego albo zostaną powrotnie wywiezione bądź zniszczone zgodnie z art. 186, Kodeks celny określa również skutki prawne powstające w wypadku usunięcia towarów spod tego dozoru, wskazując w art. 211 § 1, że usunięcie spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym powoduje powstanie długu celnego, a więc wynikającego z mocy prawa zobowiązania do uiszczenia należności celnych przywozowych odnoszących się do tego towaru (art. 3 § 1 pkt 2). Dług ten powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru (art. 211 § 1), a dłużnikami są osoby wymienione w § 3 art. 211, w tym również osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury, którą towar został objęty. Na gruncie rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca spółka jawna, jako przewoźnik towaru zgłoszonego do procedury tranzytu za dokumentem SAD nr [....] z dnia 5 października 2001 r., podjęła się dostarczenia tego towaru do wskazanego w tym dokumencie Oddziału Celnego . Tak więc, podejmując się przewozu towaru objętego procedura tranzytu, s. j. "T. II" zobowiązana była, stosownie do dyspozycji przepisów art. 101 § 2 i 3 Kodeksu celnego do przedstawienia w wyznaczonym terminie i we wskazanym przez organ celny urzędzie celnym towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organ celny w celu zapewnienia tożsamości towaru, a także przestrzeganie przepisów procedury tranzytu. Nie dopełnienie przez tego przewoźnika ciążących na nim obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu oznacza, że jest on dłużnikiem z tytułu długu celnego powstałego w wyniku usunięcia przewożonego towaru spod dozoru celnego, a to stosownie do przepisu art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego. Pod dozorem celnym przewożony w tranzycie towar pozostaje bowiem, jak wynika to ze wskazanego już wyżej przepisu art. 35 § 3 Kodeksu celnego, do czasu, kiedy status towaru niekrajowego, a taki towar był objęty omawianą procedurą w rozpatrywanej sprawie, zostanie zmieniony na status towaru krajowego, np. w następstwie dopuszczenia go do obrotu, bądź gdy zostanie wprowadzony do wolnego obszaru celnego albo zostanie powrotnie wywieziony bądź zniszczony zgodnie z art. 186. Z ustaleń dokonanych przez organy celne w rozpatrywanej sprawie wynika, że rozpoczęta 5 października 2001 r. w Oddziale Celnym procedura tranzytu według SAD nr[...] , którą objęto przeznaczony dla firmy "[...] towar w postaci tkaniny poliestrowej, nie została zakończona, zaś sam towar usunięty został spod dozoru celnego. Okoliczność, że na międzynarodowym liście przewozowym CMR zamieszczona została pieczątka o treści wskazującej na jej przynależność do określonego organu celnego (Urząd Celny) oraz adnotacja o otrzymaniu towaru uczyniona przez niemożliwą do zidentyfikowania osobę, w żadnym razie nie może być uznana za przesądzająca, że procedura tranzytu została zakończona w sposób określony regulującymi ją przepisami. Poza przedmiotem sporu pozostaje bowiem okoliczność, że zakończenie procedury tranzytu nie wynika w żadnym razie z ewidencji prowadzonej przez Oddział Celny co w pełni zasadnym czyni wniosek o niedostarczeniu towaru do organu celnego w celu zakończenia tej procedury i tym samym o jego usunięciu spod dozoru celnego. Nie bez znaczenia dla takiego ustalenia pozostają okoliczności, jakie towarzyszyły wprowadzeniu towaru na polski obszar celny, a więc posłużenie się fałszywymi dokumentami dotyczącymi tego towaru, wskazującymi na nieprawdziwego importera, i nie pozwalającymi organom celnym na przeprowadzenie kontroli celnej, a więc czynności przeprowadzanych w ramach dozoru celnego. Uznać zatem należy za w pełni uzasadnione zgromadzonym materiałem dowodowym ustalenia organów celnym co do tego, że przewożony przez skarżącą S j T. II i objęty procedurą tranzytu towar został usunięty spod dozoru celnego i że usunięcie to pozostawało w bezpośrednim związku z zachowaniem się tej , jako przewoźnika zobowiązanego do wykonania obowiązków wynikających z procedury tranzytu. Ustalenie, że skarżąca S jest dłużnikiem z tytułu długu celnego powstałego z chwilą usunięcia przewożonego przez nią towaru, jest zatem ustaleniem odpowiadającym przepisom Kodeksu celnego, a w szczególności art. 211. Niewątpliwie przepisy Kodeksu celnego normują kwestie odpowiedzialności solidarnej za powstały dług celny, zgodnie z którymi postępowanie powinno być prowadzone w stosunku do wszystkich potencjalnych dłużników w sprawie, którzy są solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego (art. 221 Kodeksu celnego). Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2007 r., w którym stwierdził, że organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego (w niniejszej sprawie mamy do czynienia z tranzytem krajowym realizowanym na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004 r., które również przewidywały odpowiedzialność solidarną) obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury. Wydając powyższy wyrok Naczelny Sąd Administracyjny słusznie wskazał zatem na konieczność zastosowania art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego w związku z art. 99 § 1-2 oraz art. 253 § 1 i art. 255 tej ustawy, co miało sprowadzać się do objęcia prowadzonym postępowaniem agencji celnej, jako dłużnika odpowiedzialnego za powstały dług celny. Niemniej, upływ czasu, jaki nastąpił od wydania powyższego rozstrzygnięcia do podjęcia czynności przez organ odwoławczy, a także jaki miał miejsce od powstania długu celnego sprawił, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, że brak było możliwości przeprowadzenia postępowania, które pozwoliłoby na ujęcie w decyzji wszystkich dłużników i powiadomienie ich o ciążącym na towarze długu celnym i podatku od towarów i usług. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na przeszkodzie temu stał przepis określający termin na dokonanie takiego powiadomienia – art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Jak prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, uwzględniając wszystkie okresy wyłączenia, przytoczone przez organ w zaskarżonej decyzji, termin ten upłynął we wrześniu 2007 r. Prawidłowo więc w zaskarżonej decyzji wskazano, że oprócz skarżącej dłużnikiem celnym, a zatem również podatnikiem, powinna być [....] , która poprzez dokonanie 5 października 2001 r. na przejściu granicznym w L. zgłoszenia celnego we własnym imieniu i na swoją rzecz, wzięła na siebie odpowiedzialność za prawidłowy przebieg procedury tranzytu, pomimo tego, że podmiot ten nie miał świadomości, że dysponuje sfałszowanym upoważnieniem do działania w imieniu, wskazanego w nim, importera. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że upływ terminu z art. 230 § 4 Kodeksu celnego nie rzutuje na odpowiedzialność dłużnika celnego, który został o długu celnym prawidłowo powiadomiony, nawet w sytuacji gdy o tym długu celnym, z uwagi na upływ terminu, nie powiadomiono pozostałych dłużników, w tym głównego zobowiązanego. Zgodnie bowiem z treścią art. 101 § 3 Kodeksu celnego niezależnie od obowiązków głównego zobowiązanego, każda osoba przewożąca towar lub przyjmująca go, jeśli wie o tym, że jest on objęty procedurą tranzytu, jest również zobowiązana do przedstawienia tego towaru w urzędzie celnym przeznaczenia, z zachowaniem wymogów, o których mowa w § 2. Zatem, w świetle tego przepisu na przewoźniku ciążą takie same obowiązki jak na głównym zobowiązanym, a ich niewykonanie powinno skutkować odpowiedzialnością wynikającą z art. 211 § 3 pkt 4 Kodeksu celnego, tj. uznaniem za solidarnego dłużnika w sprawie zgodnie z art. 221 Kodeksu celnego. Solidarność zobowiązania do zapłacenia oznacza, że każdy z dłużników jest zobowiązany uiścić należność w pełnej kwocie. Wyboru od kogo, i w jakiej proporcji, w stosunku do pełnej kwoty, wystąpi wierzyciel o zaspokojenie długu, zależy tylko od woli wierzyciela. Nie ulega wątpliwości, że Kodeks celny nie definiuje instytucji solidarności dłużników, w związku z czym należy odnieść się w tym zakresie do uregulowań znajdujących się w ustawie – Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 366 Kodeksu cywilnego kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników), a wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela. Zgodnie z art. 372 Kodeksu cywilnego przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników. Art. 373 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że zwolnienie z długu lub zrzeczenie się solidarności przez wierzyciela względem jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników. Powyższe regulacje wyrażają zasadę ograniczonej więzi wspólnej między dłużnikami solidarnymi. Zarówno przerwanie, jak i zawieszenie biegu przedawnienia należy oceniać zatem z perspektywy dłużników jako okoliczność niekorzystną, a ich następstwa winny być ograniczone jedynie do tego dłużnika, w stosunku do którego się dokonały. Jeżeli zatem, w odniesieniu do pozostałych dłużników termin przedawnienia upłynął, a dłużnicy ci podniosą wobec wierzyciela zarzut w tym przedmiocie, to nie będzie on miał możliwości dochodzenia od nich zaspokojenia i pozostanie mu tylko skierowanie żądania do tego dłużnika, w stosunku do którego wcześniej doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Także zwolnienie z długu lub zrzeczenie się solidarności przez wierzyciela względem jednego z dłużników solidarnych nie ma skutku względem współdłużników - pozostają oni bowiem zobowiązani wobec wierzyciela na dotychczasowych zasadach. Analiza wymienionych przepisów, powołanych także w skardze, prowadzi zatem do wniosku, że przedawnienie roszczenia w stosunku do jednego z dłużników solidarnych nie wywiera żadnego skutku w odniesieniu do pozostałych. Nie można także podzielić zarzutu skargi, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego stanowiło naruszenie art. 190 P.p.a. w powiązaniu z powołanymi tam przepisami (pkt 3 skargi) bowiem, że w czasie wydawania rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny termin z art. 230 § 4 Kodeksu celnego nie upłynął i nie ulega wątpliwości, że co do zasady postępowanie celne powinno obejmować wszystkich dłużników, co wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie dokonywał zatem wykładni wskazanego przepisu, ani nie wypowiadał się w kwestii skutków upływu, wskazanego w tej regulacji, terminu względem pozostałych dłużników. Przepisy wskazane w pkt 5 skargi nie miały zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem nie miało miejsca uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia lub stwierdzenie jej nieważności, jak również nie miało miejsca przeniesienie na poczet zobowiązań podatkowych zajętych uprzednio rzeczy lub praw majątkowych. Odnosząc się do kwestii prawidłowości naliczenia odsetek wskazać jedynie należy, że w decyzji organu pierwszej instancji zostały one obliczone prawidłowo za okres od dnia powstania długu celnego do dnia wydania postanowienia o wszczęciu postępowania. Z tego też względu, jako niezasadny ocenić należy także zarzut z pkt 6 skargi. Nie znajdując, w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna wydana została z naruszeniem materialnego prawa celnego, względnie uchybia przepisom postępowania celnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).