I SA/Sz 226/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2006 r. sprawy ze skargi L. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o d d a l a skargę Postanowieniem z [...] nr [...] Wójt Gminy na podstawie art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm), art. 40a, 40d, 40e ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) odmówił L. K. wydania zaświadczenia upoważniającego do otrzymania bonów paliwowych, o którym mowa art. 40d ustawy z dnia: 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że L. K. 29 grudnia 2003 roku, zwrócił się o wydanie zaświadczenia w sprawie bonów paliwowych. Wskazując na art. 306b Ordynacji podatkowej, zgodnie , z którym organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu, organ ten stwierdził, że brak jest podstaw do wydania żądanego zaświadczenia, gdyż wnioskodawca nie spełnia warunków określonych w art. 40a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który określa przesłanki konieczne do otrzymania bonów paliwowych. Zgodnie z tym przepisem bony paliwowe mogą otrzymać: - tylko podatnicy podatku rolnego, prowadzący działalność rolniczą, - będący właścicielami co najmniej jednego ciągnika rolniczego, - nie posiadający zaległości w podatku rolnym. Jedynie łączne spełnienie powyższych przesłanek skutkuje powstaniem uprawnienia do otrzymania bonów paliwowych i zobowiązuje organ podatkowy do wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 40d. W dniu wystąpienia o wydanie zaświadczenia upoważniającego do otrzymania bonów paliwowych wnioskodawca nie był podatnikiem podatku rolnego. Umowa dzierżawy nieruchomości zawarta przez wnioskodawcę z wydzierżawiającym nie przenosi obowiązku podatkowego z właściciela gruntów R. D. na dzierżawcę. Obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu gruntów, który jest podatnikiem podatku rolnego. W zażaleniu na to postanowienie wnioskodawca zarzucił błędne ustalenie, że nie jest podatnikiem podatku rolnego. Powołał się na treść zawartej przez niego 2 czerwca 1995r. umowy dzierżawy z R. D., w której zastrzeżono, że w zamian za dzierżawę wnioskodawca będzie ponosił obciążenia podatkowe i korzystał z przywilejów związanych z rolnictwem. Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (tj. Dz.U. z 2005 r Nr 8 poz. 60), art. 1 i art.2 ustawy z dnia 12 października 1994r o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj. Dz.U. z 2001 r. Nr 79 poz. 856 ze zm.) decyzją z 14 lutego 2005 r. utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że brak jest podstaw do uwzględnienia zażalenia, wnioskodawca od lipca 1995 r. nie jest podatnikiem podatku rolnego, ponieważ sprzedał gospodarstwo rolne. Umowa dzierżawy gruntów rolnych zawarta z osobą fizyczną nie przeniosła na niego obowiązku podatkowego. Jedynie przepisy prawa określić mogą zdaniem tego organu, kto jest podatnikiem danego podatku. Nie można uczynić tego umową cywilnoprawną. W przypadku podatku rolnego osobę podatnika wskazuje ustawa z 15 listopada 1984r. o podatku rolnym. Przywołując art. 3 tej ustawy organ ten stwierdził, że jedynym wyjątkiem, kiedy umowa dzierżawy zawarta z osobą fizyczną przenosi obowiązek podatkowy na dzierżawcę, jest taka umowa, która zawarta została w celu uzyskania przez wydzierżawiającego emerytury lub renty inwalidzkiej na podstawie przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników. Przepisy te wymagają, aby była to umowa co najmniej dziesięcioletnia, ponadto musi zostać zgłoszona do ewidencji gruntów i budynków oraz do KRUSu i stanowić podstawę orzeczonego zaopatrzenia emerytalnego lub rentowego. Umowa dzierżawy zawarta 2 czerwca 1995r. przez wnioskodawcę z R. D. nie spełnia powyższych warunków. Ustala ona tylko wewnętrzny stosunek cywilnoprawny między wymienionymi osobami i wzajemne prawa i obowiązki, jednym z których jest uiszczanie przez wnioskodawcę podatku rolnego za wydzierżawiającego. Z zapisu umowy wynika wg tego organu, że uiszczanie podatku rolnego spełnia funkcję czynszu dzierżawnego. Umowa ta nie wiąże w najmniejszym stopniu organu podatkowego, dla którego podstawę stanowią wyłącznie przepisy prawa podatkowego, a w świetle tych przepisów wnioskodawca podatnikiem podatku rolnego nie jest, gdyż nie jest właścicielem gruntów rolnych, użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym, ani też nie dzierżawi gruntów Skarbu Państwa lub gminy. Nie zawarł również 10-letniej umowy w celu uzyskania przez wydzierżawiającego emerytury lub renty inwalidzkiej, nie zgłosił bowiem tej umowy do ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostę, ani też do KRUS. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nazwanej zażaleniem skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że nie jest podatnikiem podatku rolnego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi do odmiennych wniosków i tym samym naruszenie treści art. 40a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Wójta Gminy i zobowiązanie tego ostatniego do wydania zaświadczenia upoważniającego do otrzymania przez skarżącego bonów paliwowych za lata 2001-2004. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że wydzierżawiając grunt rolny wyraźnie w umowie dzierżawy zawartej z R. D. i znajdującej się w aktach sprawy ustalili, że to skarżący będzie opłacać podatek rolny od spornego gruntu, a w zamian za to wydzierżawiający przeniesie na niego wszelkie uprawnienia wynikające z tego tytułu. Potwierdzeniem tych okoliczności był fakt, że dowody wpłaty podatku rolnego wystawiane były nie tylko na nazwisko R. D., ale także L. K.. Ponadto w Urzędzie Gminy dokładnie wiedziano zdaniem skarżącego, że wyłącznie on jest płatnikiem podatku i nikt z tego tytułu nie protestował. Zdaniem skarżącego żaden przepis prawa nie pozbawia skuteczności opisanej wyżej umowy dzierżawy. Skoro skarżący faktycznie płacił podatek, to on powinien otrzymać pomoc finansową w postaci bonów paliwowych. Ratio legis przepisu z art. 40a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ma być pomoc finansowa w postaci bonów paliwowych rolnikom uprawiającym grunty rolne, posiadającym co najmniej jeden ciągnik i nie posiadającym zaległości w podatku rolnym. Nie ma mowy w tym przepisie o konieczności posiadania tytułu własności do uprawianego gospodarstwa rolnego. Chodzi natomiast o to, aby każdy uprawiający gospodarstwo rolne i spełniający opisane wyżej kryteria mógł liczyć na finansową pomoc ze strony swojej gminy. Skarżący spełnia wszystkie te kryteria, gdyż prowadzi gospodarstwo rolne, nie zalega i nigdy nie zalegał z podatkiem i posiada ciągnik rolniczy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sądy administracyjne stosownie do treści art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U Nr 153 poz. 1269 ) w zw. z art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności. Kontrola decyzji, czy postanowień wydawanych przez organy administracji publicznej sprowadza się więc do badania, czy organy te nie naruszyły przy wydawaniu tych aktów prawa materialnego, czy też przepisów postępowania. Badając pod tym kątem zaskarżone postanowienie wbrew zarzutom skargi nie narusza ono prawa. Ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) w art. 40a i n. wprowadziła instytucję bonów paliwowych. Zgodnie z art. 40 a tej ustawy osoby wymienione w tym przepisie mogą przy rozliczeniu należności za olej opałowy stosować bony paliwowe. Dotyczy to podatników podatku rolnego, prowadzących działalność rolniczą i będących jednocześnie właścicielami co najmniej jednego ciągnika rolniczego. Przepis ten określa warunki, które należy spełnić, by móc korzystać z bonów paliwowych, przy rozliczaniu należności za olej opałowy. Warunki te przy tym muszą być spełnione łącznie, co wyraźnie wynika z treści tego przepisu. Bony paliwowe w myśl art. 40c w związku z art. 40d tej ustawy wydawane są przez banki spółdzielcze podatnikom podatku rolnego na podstawie zaświadczenia, wydawanego tym osobom przez wójta lub burmistrza . Organ upoważniony do wydawania zaświadczeń, a wymieniony w art. 40 d ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wydać może zaświadczenie określone w tym przepisie jedynie osobom uprawnionym do otrzymania bonów paliwowych, a więc spełniających warunki określone w art. 40 a tej ustawy. W sprawie tej kwestią sporną jest to, czy skarżący jest podatnikiem podatku rolnego, a w związku z tym, czy spełnia warunki do wydania jemu zaświadczenia, uprawniającego do otrzymania bonów paliwowych. Skarżący bowiem uważa, że skoro w umowie dzierżawy gruntu rolnego, jako dzierżawca przejął obowiązek zapłaty podatku, ciążący na właścicielu, to tym samym stał się podatnikiem podatku rolnego, a wobec tego spełnia warunki do otrzymania bonów paliwowych. Zgodnie z art. 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm) podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty, niż określone w zdaniu poprzednim. Jak słusznie więc uznały organy podatkowe, z ustaw podatkowych wynika, kto jest podatnikiem danego podatku . Ustawa z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym ( Dz.U. z 1993 r. Nr 94 poz. 431 ze zm.) w art. 3 określa osoby , na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku rolnym . Zgodnie z tym przepisem obowiązek ten ciąży na osobach fizycznych, osobach prawnych, jednostkach organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, które są właścicielami albo samoistnymi posiadaczami gruntów wchodzących w skład gospodarstw rolnych lub posiadają – na podstawie zawartej umowy albo innego tytułu prawnego, a także bezumownie – grunty wchodzące w skład gospodarstw rolnych, stanowiących własność Skarbu Państwa lub gminy .Ustawa ta określa także, na kim spoczywa obowiązek podatkowy w przypadku gruntów pozostających w zarządzie Lasów Państwowych oraz wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także wniesionych do spółdzielni produkcyjnej jako wkład gruntowy. W przypadku posiadacza zależnego gruntów wydzierżawionych od osoby fizycznej, a takim posiadaczem jest ze względu na treść art. 336 kodeksu cywilnego osoba dzierżawcy, obowiązek podatkowy stosownie do wskazanego wyżej przepisu jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe, ciąży na właścicielu dzierżawionych gruntów. Ustawa o podatku rolnym w art. 3 ust. 3 przewiduje wyjątek od tej zasady. W myśl bowiem tego przepisu, jeżeli grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników, obowiązek podatkowy od tych gruntów ciąży na dzierżawcy. Przepis ten dotyczy umowy określonej w art. 28 ust 4 pkt 1 ustawy z 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników ( Dz. U. z 1998 r. Nr 7 poz. 25 ze zm.) tj. zawartej co najmniej na 10 lat i zgłoszonej do d ewidencji gruntów i budynków, a będącej podstawą zaopatrzenia emerytalnego lub rentowego właściciela gruntów. Na taka umowę skarżący się nie powoływał, ze znajdującej się w aktach podatkowych umowy nie wynikają przy tym okoliczności zawarcia jej w warunkach określonych we wskazanej wyżej ustawie o ubezpieczeniu społecznym rolników. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, że skarżący nie jest podatnikiem podatku rolnego. Określenie w umowie dzierżawy, że opłaty podatkowe ponosić będzie dzierżawca, nie oznacza, że przez to osoba dzierżawcy stała się podatnikiem podatku rolnego. Osoba ta zobowiązała się jedynie w drodze czynności cywilno-prawnej uiszczać za właściciela gruntów ciążące na nim zobowiązanie podatkowe. Skoro skarżący nie jest podatnikiem podatku rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, a zaświadczenie uprawniające do otrzymania bonów paliwowych wydaje się stosownie do art. 40e ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym na wniosek podatnika podatku rolnego, to nie można uznać, by odmowa wydania takiego zaświadczenia skarżącemu naruszała prawo. Skargę jako niezasadną należało więc na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.