I SA/Sz 226/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r. sprawy ze skargi B K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...], wydaną z powołaniem się na art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej: O.p.), art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości wydane w stosunku do B K decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004 r. do grudnia 2004 r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że B K prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży owoców, warzyw i artykułów spożywczych. Na podstawie ustaleń prowadzonej w okresie od [...] r. kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik nie ewidencjonował całej sprzedaży, a w konsekwencji zaniżył wartość podatku należnego. Decyzjami z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwotach innych niż wynikające z deklaracji. Po rozpoznaniu sprawy na skutek wniesionego odwołania z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżone decyzje i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Skarżący złożył skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. zarzucając naruszenie: -art. 233 § 2 i art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. przez uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie ze względu na naruszenie przez organ I instancji art. 21 § 3 a w związku z art. 70 § 1, art. 59 §1 pkt 9, art. 211 i art. 212 O.p., poprzez wydanie [...]r. duplikatu decyzji i doręczenie ich stronie [...]r., tj. po upływie 5 letniego okresu przedawnienia, -art. 120 i art. 121 O.p. na skutek zastosowania wadliwej decyzji administracyjnej rażąco naruszającej prawo i obciążenie podatnika jej negatywnymi skutkami, -art. 70 § 6 O.p. przez uznanie, że doszło do prawnie skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia wskutek wydania postanowienia przez organ I instancji i wszczęcia wobec podatnika dochodzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 479/10 skargę oddalił. Sąd podkreślił, że przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło. Zobowiązanie skarżącego uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r., tj. licząc 5 lat od końca 2004 r. Jednakże stosownie do art. 70 ust. 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu na skutek wydania przez Urząd Skarbowy postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. Postanowienie to zostało wydane w dniu [...]r. zatem przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. Rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Szczecinie złożoną przez skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 452/11 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. NSA stwierdził zasadność zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyjaśniając, że nietrafność stanowiska Sądu I instancji w tym względzie wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. P 30/11. Sąd wyjaśnił, że w wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. NSA, w kontekście powyższego, uznał, że niewystarczające jest położenie przez Sąd I instancji nacisku jedynie na datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia ( in rem). Wydanie takiego postanowienia nie może zostać uznane za świadczące o tym, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sposób określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd II instancji zobowiązał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie do zbadania w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, mając na względzie powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, czy zaskarżona decyzja nie została wydana po przedawnieniu zobowiązań podatkowych, które określa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z zasadnością zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, jest przedwczesne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na rozprawie w dniu 8 maja 2013 r., zobowiązał Dyrektora Izby Skarbowej do przedłożenia postanowienia z dnia [...]r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej skarżącego oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów wraz z ich uzasadnieniem i kopią dowodu ich doręczenia skarżącemu (lub podania informacji, kiedy skarżący dowiedział się o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego), wezwań skarżącego na przesłuchanie w sprawie karnoskarbowej wraz z kopią dowodu ich doręczenia skarżącemu. W załączeniu do pisma procesowego z dnia 16 maja 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej przedłożył, m.in.: - postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia [...]. znak: [...] o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, - postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia [...]. znak [...] do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe wraz z potwierdzeniem odbioru z adnotacją o awizowaniu przesyłki w dniu 21 września 2009 r. i powtórnym awizowaniu w dniu 29 grudnia 2009 r. (podatnik nie odebrał tej przesyłki), - wezwanie Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. znak: [...] do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego o przestępstwo skarbowe wraz z potwierdzeniem odbioru przesyłki w dniu 18 stycznia 2010 r. Rozpatrując sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: p.p.s.a.), sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając zatem niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 452/11 oraz zaleceniami sformułowanymi w ich uzasadnieniu. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji, przypomnieć należy, że stosownie do art. 70 §1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Przy czym, określony w tym przepisie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega wydłużeniu w przypadku wystąpienia okoliczności mających wpływ na jego bieg, stosownie do art. 70 § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p., a ponadto - zgodnie z § 8 ww. artykułu - zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym w ogóle nie ulegają przedawnieniu. Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego, Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Trybunał stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa. W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 r., o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., upływał 31.12.2009 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu [...]r., to jest po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 O.p., albowiem z uwagi na fakt wydania w dniu [...]r. postanowieniu o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdziwych danych podatkowych poprzez niedeklarowanie całości obrotów m. in. w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. postępowania karnego skarbowego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Organ uznał, że nie ma podstaw do umarzania postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r., gdyż z uwagi na brak upływu terminu przedawnienia nadal możliwe jest określenie za wskazane okresy wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 16 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na inne okoliczności związane z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym w sprawie, w tym m. in. na okoliczność odebrania przez skarżącego wezwania do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego przestępstwo skarbowe, dopiero w dniu 18 stycznia 2010 r. Z akt sprawy, jak i z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność przedawnienia została przez ten organ zbadana pod kątem przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. o sygn. akt P 30/11. Jednakże na etapie postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym organ odwoławczy przedłożył dokumenty, z których wynika, że wezwanie do osobistego stawiennictwa w związku ze sprawą karną skarbową doręczono skarżącemu w dniu 10 stycznia 2010 r., a postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego ogłoszono skarżącemu w dniu [...]r. Stwierdzić należy, że poprzestając na wskazaniu okoliczności, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., organ odwoławczy odstąpił również od zbadania, czy zaistniały inne - przewidziane w przepisach art. 70 § 2, § 3, § 4, § 6 i § 8 O.p. - przyczyny, dla których przedawnienie wystąpiło lub nie wystąpiło. Dopiero w piśmie procesowym z dnia 16 maja 2013 r. organ odwoławczy podniósł okoliczność dokonanego w dniu [...]r. zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, o czym strona została zawiadomiona w dniu [...]r. Organ odwoławczy opisał jednocześnie w piśmie z dnia 16 maja 2013 r. czynności związane z doręczeniem decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]r. oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie przedstawione w wydanym w dniu 22 lipca 2009 r. prawomocnym wyroku w sprawie (sygn. akt I SA/Sz 330/09) o niedoręczeniu decyzji organu pierwszej instancji stronie postępowania (nieskuteczne "doręczenie" decyzji rzekomemu pełnomocnikowi). Mając na względzie powyższe rozważania, uznając, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów procesowych (art. 122, 187 O.p.), na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Sąd uznał, że odnoszenie się do zarzutów dotyczących zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest przedwczesne na tym etapie postępowania, wobec konieczności odniesienia się w pierwszej kolejności do zagadnień związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i bezprzedmiotowością postępowania w sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej oceni, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy oraz zaprezentowanych wyżej poglądów orzecznictwa, czy zobowiązanie podatkowe B K w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., uległo przedawnieniu i stosownie do ustaleń wyda rozstrzygnięcie w sprawie. Zwrócić należy uwagę, że problem przedawnienia był też przedmiotem uchwały NSA z dnia 3 czerwca 2013 r. o sygn. akt I FPS 6/12, podjętej już po wydaniu wyroku w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) zasądzając od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kwotę [...] zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi ([...] zł), opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).