I SA/Sz 227/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy ze skarg " G." P. & Z. Sp. J. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] , [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień , grudzień 2000 r. I. uchyla zaskarżone decyzje, II. stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w firmie G. P. & Z. Spółka jawna w K. w zakresie prawidłowości wywiązywania się przez podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000r., ustalono, że w rejestrze zakupów podatnik zaewidencjonował faktury VAT: nr [...] z dnia [...] na wartość netto 25.000 zł plus podatek VAT w kwocie 5.500 zł , nr [...] z dnia [...] na wartość netto 19.000 zł plus podatek VAT w kwocie 4.180 zł i nr [...] z dnia [...] na wartość netto 8.000 zł plus podatek VAT 1.760 zł wystawiono za montaż urządzeń gastronomicznych i usługi budowlane przez PHU firmę "J.-B." J.L. zam. K. ul. Ż.[...], NIP [...] oraz fakturę nr [...] z dnia [...] o wartości 5.200,00 zł podatek VAT – 1.144 zł za roboty instalacyjne wystawioną przez PHU "T." M.Ł. K. ul. K. [...]. W zakresie dotyczącym faktur wystawionych przez J.L. postępowanie kontrolne wykazało, że posługiwał się on NIP-em, który wcześniej decyzją Izby Skarbowej w S. z dnia [...], utrzymaną w mocy przez Ministra Finansów w dniu [...], został unieważniony, jako powtórnie nadany temu samemu podatnikowi przez inny urząd skarbowy. Ustalono również, iż J.L. nie złożył informacji o aktualnym miejscu pobytu, nie złożył także informacji o zaprzestaniu działalności gospodarczej, zaś podawane przez niego wcześniej adresy prowadzenia działalności i zamieszkania były nieaktualne, w związku z czym niemożliwe było doręczenie mu jakiejkolwiek korespondencji. W toku dalszych czynności uzyskano informacje z Centralnego Biura Adresów w Warszawie, iż wskazany w urzędzie skarbowym adres do korespondencji – K., ul. S. [...] był adresem tymczasowym i że na dzień udzielenia informacji nie figuruje on ani pod adresem : K., ul. Ż. [...], ani pod adresem; K., ul. S. [...], natomiast adresem stałego pobytu w/w podatnika jest : S. – B. gm. G. Wysłane na ten adres wezwanie również nie zostało przez tego podatnika odebrane, a z informacji uzyskanej od Urzędu Skarbowego w S. wynika, że nie składał on deklaracji w podatku od towarów i usług ani zeznania rocznego w podatku dochodowym. Za styczeń, luty i marzec 2000r. podatnik ten złożył deklaracje VAT-7 w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w K., ale nie dokonał wpłaty należności z tytułu nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Odnośnie faktury wystawionej przez M.Ł. ustalono, że podatnik o takim numerze NIP jako podany na fakturze nie figuruje w bazie danych Urzędu Skarbowego, nie wpłynęły żadne deklaracje, wezwania roczne od tego podmiotu. Adres podany na fakturze, Urząd Miejski w K. potwierdził jako aktualny adres zamieszkania tego podatnika. Na wielokrotne wezwania Urzędu podatnik ten nie zgłaszał się. W wyniku czynności sprawdzających kontrolujący ustalili, że pod tym adresem faktycznie mieszka inna osoba. Przytoczone okoliczności wskazują, zdaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., że zostały spełnione przesłanki do zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 i § 50 ust. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 109, poz. 1245 ze zm.) w związku z art. 23 pkt 1 w/w ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, o ile wystawca faktury lub faktury korygującej nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zebrane w sprawie dowody wskazują bowiem na to, iż pomimo braku możliwości sprawdzenia, czy wystawca faktury posiada w swoim zbiorze dokumentów kopię spornej faktury, istnieją podstawy do przyjęcia, że faktura ta, na podstawie której kontrolowany podatnik odliczył podatek w niej naliczony, nie została potwierdzona kopią u sprzedawcy. W konsekwencji tych ustaleń, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...] decyzje : - Nr [...] określająca firmie "G." P. & Z. S.J. w K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2000r. w wysokości 3.620 zł zarzut zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy w wysokości 1.880 zł, - Nr [...] określająca firmie "G." P. & Z. S.J. w K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2000r. w wysokości 42.190 zł zarzut zadeklarowanego zobowiązania w wysokości 37.989 zł, - Nr [...] określająca firmie "G." P. & Z. S.J. w K. zobowiązanie podatku od towarów i usług za grudzień 2000r. w wysokości 38.960 zł, zamiast zadeklarowanego zobowiązanie w wysokości 35.744 zł. Po rozpatrzeniu odwołań od tych decyzji, w których podatnik kwestionował zasadniczo ustalenia dotyczące braku kopii faktur u wystawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzjami z dnia [...] Nr [...], Nr [...] i Nr [...] utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Z uzasadnień decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., a także ich prawno – podatkową kwalifikację. Podkreślono, że wprawdzie fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług jest wyrażone w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, to jednakże nie jest to prawo nieograniczone, gdyż ustawodawca w enumeratywnie wyliczonych przypadkach pozbawił podatników prawa do skorzystania z tego uprawnienia. I tak, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczy przypadku, który wynika z § 50 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie których nabywca nie może dokonać skutecznego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednym z warunków realizacji prawa do obniżenia podatku należnego, wynikającym z § 50 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia jest okoliczność, iż nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Warunek ten może być niespełniony tylko w sytuacji – jak wynika z ust. 6 cyt. przepisu – gdy wystawca tych dokumentów rozliczył wykazany w nich podatek w deklaracji VAT – 7. Przeprowadzenie kontroli w firmie "J.B." J.L. było niemożliwe, podatnik ten wprawdzie zgłosił działalność gospodarczą w Pierwszym Urzędzie Skarbowy w K. w dniu 2 kwietnia 1999r., składając NIP-1 – zgłoszenie identyfikacyjne (załącznik aktualizacyjny) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą oraz VAT – R – zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, ale deklaracje VAT – 7 za 2000r. złożył wyłącznie za miesiące : styczeń, luty i marzec. Zadeklarowany w nich podatek nie został jednak przez niego odprowadzony do urzędu skarbowego. Nie złożył on również zeznania rocznego w podatku dochodowym za 2000r. W badanym okresie J.L. posługiwał się ponadto unieważnionym numerem NIP. Od dnia 9 maja 1994r. miał on nadany NIP [...] przez Urząd Skarbowy w S. Decyzją z dnia [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w K. na jego wniosek nadał temuż podatnikowi nowy numer NIP [...], który został jednak unieważniony w dniu [...] decyzją Izby Skarbowej w S., którą z kolei utrzymał w mocy Minister Finansów z dnia [...]. Przedstawiając dalej czynności podjęte przez organ pierwszej instancji w celu sprawdzenia, czy posiadane przez odwołującego się podatnika faktury są potwierdzone posiadaniem przez ich wystawcę, organ odwoławczy wskazał, iż Pierwszy Urząd Skarbowy w K. wielokrotnie bezskutecznie wzywał tegoż wystawę do stawiennictwa, jednakże korespondencja adresowana na adres: K., ul. Ż. [...], wskazany przez niego jako adres siedziby firmy, nie była odbierana i wracała do urzędu z adnotacją "Adresat nie mieszka" (pismo z dnia 21 maja 2002 r.). W dniu 3 lutego 2003 r. pracownicy tego Urzędu udali się pod w/w adres celem sprawdzenia zawartych w 2000 r. transakcji. Pod adresem, jaki umieszczono na kwestionowanej fakturze: K., ul. Ż. [...] nie stwierdzono istnienia firmy "J.B." J.L.. Mieszkający w pobliżu sąsiedzi nie potwierdzili faktu istnienia we wskazanym miejscu takiej firmy. Wyjaśnili, iż w lokalu tym mieszkają inne osoby. Podjęte przez Urząd skarbowy próby kierowania korespondencji na adres K., ul. S. [...] również nie przyniosły efektów. Z informacji uzyskanych z Departamentu Rejestrów Państwowych MSWiA w Warszawie (pismo z dnia 20 stycznia 2003 r.) wynika z kolei, że pod wskazanymi adresami nie figuruje siedziba firmy i miejsce zamieszkania J.L. - w K. posiadał on jedynie zameldowanie tymczasowe do dnia 25 stycznia 2002 r., natomiast stałym miejscem jego pobytu jest miejscowość B. w powiecie szczecineckim. Adnotacje sporządzone na korespondencji nie odebranej przez J.L. i wracającej do urzędu skarbowego jednoznacznie wskazują, że podatnik ten faktycznie pod wskazanymi przez siebie adresami nigdy nie przebywał. Po uzyskaniu informacji o miejscu jego stałego zameldowania urząd skarbowy wystosował w dniu 4.03.2003 r. kolejne wezwanie na adres: B. gm. G., jednakże również to wezwanie nie zostało odebrane przez adresata. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że J.L. nie prowadził żadnej dokumentacji podatkowej, w tym ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku VAT, nie składał (poza złożonymi za miesiące styczeń, luty i marzec 2000 r.) wymaganych prawem podatkowym deklaracji dla podatku VAT, ani deklaracji na zaliczkę miesięczną w podatku dochodowym. Nie złożył również zeznania rocznego w podatku dochodowym za rok podatkowy 2000. Nie odprowadził on także zadeklarowanego w deklaracjach VAT - 7 podatku należnego za styczeń, luty i marzec 2000 r., a wystawiając faktury VAT posługiwał się świadomie unieważnionym NIP-em. Okoliczności te wskazują na to, wedle organu odwoławczego, że brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na prowadzenie w ogóle działalności gospodarczej przez J.L. Odnośnie wystawcy faktury nr [...] z dnia [...] organ odwoławczy stwierdził, że w trakcie postępowania dowiedziono, że M.Ł. jest podatnikiem nieistniejącym, posługiwał się on numerem nie figurującym w bazie danych Pierwszego Urzędu Skarbowego. Nie złożył informacji o aktualnym miejscu pobytu i nie składał deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Odnosząc się do postawionego w odwołaniu zarzutu, że ustalenia organu I instancji w kwestii braku u sprzedawcy kopii spornej faktury są przedwczesne w sytuacji, gdy u tegoż sprzedawcy nie przeprowadzono dotychczas kontroli podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, skoro z samej konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że dokonując sprzedaży towarów (usług) podatnik wystawia fakturę i ma obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tej faktury, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swojego podatku należnego kwoty podatku zapłaconego przez sprzedawcę, co oznacza, że nabywca towarów i usług może odliczyć tylko podatek zapłacony (rozliczony) w poprzedniej fazie obrotu. W rozpatrywanych sprawach jest bezspornym, iż firma J.L., nie składała deklaracji VAT-7 i nie uiszczała należnego podatku od towarów i usług, podobnie firma M.Ł., co samo przez się uniemożliwia skorzystanie przez podatnika z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W świetle takiego stanu rzeczy, postępując zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 roku, organ I instancji słusznie w ocenie organu odwoławczego zakwestionował kontrolowanemu podatnikowi prawo do odliczenia podatku ze spornych faktur VAT wystawionych przez J.L. Powyższe decyzje ostateczne zostały zaskarżone przez K.Z. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skargach zarzucono naruszenie art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak ustaleń dających podstawę do podjęcia decyzji pozbawiającej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, a także naruszenie przepisów § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) poprzez ich zastosowanie mimo braku uprawniających do tego podstaw faktycznych. Podniesiono, że organy podatkowe nie ustaliły w sposób bezsporny, że wystawiający faktury J.L. nie posiada ich kopii oraz, że roboty wyszczególnione w fakturach nie zostały wykonane. W skargach podkreślono, że z treści § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia wynika jasno, że dla postawienia zarzutu braku kopii faktury u jej wystawcy należało bezspornie ustalić, czy wystawca kopię tę posiada, a nie odwoływać się do trudności z ustaleniem adresu miejsca jego zamieszkania. Wyrokami z dnia 1 grudnia 2005r. sygn. akt I SA/Sz 278/04, I SA/Sz 279/04 i ISA/Sz 280/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargi G. P. & Z. Spółki Jawnej w K. na opisane wyżej trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i grudzień 2000r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach stwierdził, że w świetle przepisów art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 50 ust. 4 pkt 2 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów nie jest uprawnionym w pełni twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku pośredniego wynika, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z otrzymanej faktury zależne jest od tego, czy podatek w dokumencie tym naliczony zostanie przez jego wystawcę rzeczywiście odprowadzony na rachunek urzędu skarbowego. Dokonanie odliczenia podatku naliczonego w otrzymanej fakturze jest bowiem w pełni uprawnione także w sytuacji, gdy wystawca faktury, pomimo posiadania jej kopii, wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego nie uwzględni w deklaracji dla podatku od towarów i usług, a tym samym nie odprowadzi tego podatku do budżetu państwa. Możliwość takiego odliczenia wynika stąd, że w sytuacji posiadania przez wystawcę faktury jej kopii istnieje pełna możliwość zmuszenia takiego podatnika do wykonania obowiązku podatkowego, jaki z czynności udokumentowanej taką fakturą wynika, a to w drodze decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 21 ust. 3 Ordynacji podatkowej oraz w drodze ewentualnego postępowania egzekucyjnego. Możliwość taka natomiast nie zachodzi w przypadku braku potwierdzenia wystawionej faktury jej kopią u wystawcy i jednoczesnego braku uwzględnienia przezeń w deklaracji podatkowej VAT-7 kwoty podatku wykazanego w tej fakturze. Sąd podkreślił, że spór w rozpatrywanych sprawach sprowadza się w istocie do sporu o prawidłowość dokonanych przez organy podatkowe ustaleń w zakresie dotyczącym posiadania kopii faktur przez wskazanych wystawców firmą "J.-B." należącą do J.L. oraz firmę należącą do M.Ł. Sąd uznał, że wbrew zarzutów skargi, organy podatkowe orzekające sprawie, a w szczególności organ pierwszej instancji, podjęły - jak to wynika z uzasadnienia decyzji, wszelkie możliwe czynności zmierzające do ustalenia, że sporne faktury wystawione zostały przez podatnika podatku od towarów i usług posiadającego ich kopie, co w sytuacji ustaleń dotyczących braku deklaracji składanych w spornym okresie przez J.L. i M.Ł. dawać mogłoby podstawę do przyjęcia uprawnienia nabywcy do odliczenia wykazanego w tych fakturach podatku naliczonego. Wszystkie te czynności, w powiązaniu z nie budzącym sporu faktem, że J.L. i M.Ł. w tymże okresie nie składali deklaracji VAT-7 oraz nie odprowadzali w konsekwencji podatku należnego w wystawionych przez siebie fakturach wykazanego, upoważniały organy podatkowe obu instancji do ustalenia, że wystawcy spornych faktur nie posiadali jej kopii i że w konsekwencji tego skarżący podatnik pozbawiony jest prawa do obniżenia swego podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktury tej wynikającego. Sąd uznał również za nie mający uzasadnionych podstaw zarzut braku ustalenia przez organy podatkowe, czy wykazane w spornych fakturach roboty zostały rzeczywiście wykonane. Podstawę do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług stanowi bowiem wyłącznie sformalizowany dokument jakim jest faktura VAT, której oryginał otrzymuje nabywca towaru lub usługi, a kopię obowiązany jest posiadać ich sprzedawca. O ile więc w podatku dochodowym określenie podstawy opodatkowania, a więc przychodu lub kosztów jego uzyskania, może nastąpić także przy braku dokumentów potwierdzających ich wystąpienie, np. w drodze ich oszacowania, to w przypadku podatku od towarów i usług poniesienie wydatku na zakup towarów lub usług winno być zawsze udokumentowane prawidłowo wystawioną fakturą, jeżeli z poniesieniem tego wydatku związane jest naliczenie tego podatku dające prawo do obniżenia podatku należnego. "G." P. & Z. Spółka jawna wniosła od wymienionych wyroków skargi kasacyjne zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), polegające na nieuprawnionym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie że organy podatkowe dokonały wiążących ustaleń dotyczących braku kopii faktur wystawionych przez firmę "J.B." J.L. oraz kopii faktury wystawionej przez M.Ł. Zgadzając się ze stanowiskiem Sądu, że faktura niepotwierdzona kopią u sprzedawcy nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, podniesiono, że stanowisko takie może być uprawnione tylko wówczas, gdy takich ustaleń (brak kopii faktury) organy dokonują, przy czym musi to być ustalenie pewne. Spółka podniosła, że organy podatkowe wprawdzie podjęły próby ustalenia, czy wystawcy faktur (sprzedawcy usług) posiadają kopie wystawionych faktur, jednak z uwagi na to, że nie udało się "dotrzeć" do sprzedawców, którzy często zmieniali miejsce swojego pobytu, stając się dla nich nieuchwytni, uznały, że nie posiadają ani kopii faktur. Zdaniem Spółki, Sąd nie biorąc pod uwagę naruszeń postępowania administracyjnego w zakresie postępowania dowodowego, wskazanych w skargach, naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu, że organy podatkowe udowodniły skarżącej, że wystawcy faktur nie posiadają ich kopii, organy te przekroczyły granice zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej, na co Sąd nie zwrócił uwagi. W ocenie skarżącej, w pełni był uzasadniony zarzut dotyczący braku ustalenia faktycznego wykonania usług, na które zostały wystawione faktury, gdyż okoliczność ta miałaby niebagatelne znaczenie dla oceny, czy wykazane w fakturach usługi zostały wykonane, co wiąże się również z wystawieniem faktur VAT. W skardze podniesiono również, że zarzut dowolności w ocenie materiału dowodowego, mogłyby wykluczyć dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści (art. 122 Ordynacji podatkowej). Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 2006r. sygn. akt I FSK 260/06 uchylił zaskarżone wyroki z dnia 1 grudnia 2005r. sygn. akt ISA/Sz 278/04, ISA/Sz 279/04, ISA/Sz 280/04 i sprawy przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skargi kasacyjne zasługują na uwzględnienie. Trafny jest bowiem zarzut naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego na błędnym uznaniu przez WSA, że organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy te istnienia okoliczności braku kopii faktur u ich wystawcy (sprzedaży usług) stanowiącej przesłankę wyłączenia prawa podatnika (nabywcy tych usług) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) uznały, za udowodnione w gruncie rzeczy na podstawie okoliczności niemożności przeprowadzenia kontroli u wystawcy. Wynika to z uzasadnień zaskarżonych decyzji organu odwoławczego, w których po powołaniu się na bezskuteczne próby skontaktowania się z J.L. (wskazanym jako wystawca zakwestionowanych faktur, których odbiorcą była skarżąca Spółka, natomiast jeżeli chodzi o M.Ł. to organ przyjął, że jest on podatnikiem nieistniejącym, posługującym się nieistniejącym NIP) – podejmowane oczywiście w okresie późniejszym niż czas wystawienia zakwestionowanych faktur – podano, że świadczy to o nieprowadzeniu przez J.L. żadnej działalności. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył na marginesie, że skarga do Sądu I instancji na decyzję dotyczącą grudnia 2000r. ograniczyła się do zarzutów skierowanych przeciwko kwestionowaniu tylko faktury wystawionej przez J.L. Skoro zatem sam organ podatkowy przyznał, że nie mógł skontaktować się z J.L., a więc nie miał możliwości sprawdzenia, czy osoba prowadziła jakąkolwiek dokumentację podatkową, to jak mógł jednocześnie przyjąć, że w jej posiadaniu nie znajdują się kopie kwestionowanych faktur. Za uznaniem tej okoliczności za udowodnioną nie może również przemawiać podkreślony przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny fakt niezłożenia deklaracji podatkowych przez J.L. za miesiące, w których zostały wystawione zakwestionowane faktury (ustalono, że ostatnią deklarację złożył za marzec 2000r.) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w świetle przepisów § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 powołanego rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. wyłączenie prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony następuje wówczas, gdy spełnione są jednocześnie dwie przesłanki : podatnik ma fakturę niepotwierdzoną kopią u sprzedawcy a sprzedawca nie uwzględnił wykazanych w tej fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Tak więc, jeżeli nawet wystawca faktury (sprzedawca) nie wykazał w deklaracji podatkowej sprzedaży i podatku należnego udokumentowanych tą fakturą, to pozbawienie odbiorcy (nabywcy towaru lub usługi) prawa odliczenia podatku wynikającego z tej faktury może mieć miejsce tylko w razie wykazania kraju kopii faktury u sprzedawcy. W uzasadnieniach skarg kasacyjnych skarżąca wskazała również na naruszenie przez organy podatkowe art. 122 Ordynacji podatkowej, jednak nie podała w czym konkretnie miałoby się ono wyrażać. Niezasadna jest także podniesiona w uzasadnieniach skarg kasacyjnych, argumentacja dotycząca braku ustaleń faktycznych w zakresie wykonania usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. A to dlatego, że kwestia ta nie ma istotnego znaczenia dla zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 omawianego rozporządzenia. W świetle tych przepisów nawet w razie stwierdzenia wykonania usługi przez wystawcę faktury, faktura te nie będzie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego, jeżeli wystawca nie posiada jej kopii i nie uwzględnił wykazanych w niej sprzedaży i podatku należnego w deklaracji VAT – 7. Ta kwestia to mogłaby mieć ewentualne znaczenie dla stwierdzenia innych, niż wymieniona w zastosowanych sprawach przepisie § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. przesłanek wyłączenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Na rozważenie tych przesłanek przez organy podatkowe mogłoby wskazywać zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji stwierdzenie poddające w wątpliwość w ogóle prowadzenie działalności gospodarczej przez J.L., czyli również wykonanie przez niego usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Jednakże organ odwoławczy nie był konsekwentny w tym zakresie, gdyż zastosował przepis wyłączający prawo do obniżenia podatku należnego z powodu braku kopii faktury u sprzedawcy. Dlatego kwestia ta nie była również przedmiotem rozważeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie rozpoznając ponownie skargi zarządził na podstawie art. 111 § 2 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi połączenia 3 spraw ISA/Sz 227/07, ISA/Sz 228/07, I SA/Sz 229/07 w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i grudzień 2000r. do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. akt ISA/Sz 227/07 z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, któremu sprawa została przekazana (w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej), związany jest z wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, o ile nie uległ zmianie stan prawny i nie zmieniły się okoliczności faktyczne sprawy od czasu wyrażenia przez Naczelny Sąd Administracyjny takiej wykładni. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie występuje. Należy zatem powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że dla zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.) konieczne jest wykazanie braku kopii faktur u ich wystawcy. Organy podatkowe nie podjęły wszystkich wymaganych prawem czynności zmierzających do ustalenia czy wystawca spornych faktur posiada (lub nie) ich kopii chociaż zarzuciły ich brak przekraczając tym samym granice zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.